I SA/Op 19/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2026 r. sprawy ze skargi F. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.42.2024.3.BKD w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.120.2024.4.PK, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez F. sp. z o.o. w P. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.42.2024.3.BKD – wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. - zwanej dalej "op") oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.- zwanej dalej "uptu"), którą utrzymano w mocy własną decyzję z 16 lipca 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.440.120.2024.4.PK odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej w zakresie usługi montażu markizy tarasowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 24 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek F. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona"), uzupełniony pismami: z 24 marca 2024 r., z 29 maja 2024 r. i z 18 czerwca 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również WIS) w zakresie sklasyfikowania na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na montażu markizy tarasowej. We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka specjalizuje się w sprzedaży i imporcie markiz tarasowych, oferując zarówno produkty z usługą montażu, jak i również same produkty oraz odrębnie usługi montażowe. Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty możliwość zamówienia dodatkowej usługi montażu oferowanych markiz tarasowych (jako świadczenia oferowanego odrębnie od dostawy produktów). Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi związanej z modernizacją obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającej na instalacji markiz tarasowych o określonych niżej parametrach do elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Spółka podkreśla, że w swojej ofercie dostępnych ma kilka produktów, które mają analogiczne zastosowania i mogą wzajemnie się zastępować. Montaż tych produktów odbywa się w podobny sposób w różnych lokalizacjach wskazanych przez klienta. Jednakże niniejszy wniosek odnosi się jedynie do montażu określonego typu markizy tarasowej, w określonej lokalizacji, która zostanie podana wnioskodawcy w momencie przyjęcia zlecenia (w przypadku niniejszego wniosku, usługa ta będzie dotyczyła elewacji budynków jednorodzinnych poprzez montaż markizy tarasowej nad tarasem przynależącym do tego budynku). Pozostałe usługi montażowe, tj. montaże w innych lokalizacjach lub z użyciem produktów wykonanych z innych materiałów, będą rozpatrywane w ramach osobnych wniosków. Wnioskodawca podkreślił również, że zapytanie dotyczy wyłącznie usługi montażu. Produkty oferowane przez Spółkę nie podlegają niniejszemu wnioskowi, gdyż przewiduje się ich niezależną sprzedaż. Klienci, którzy nabywają markizę tarasową, będą nadal mieli możliwość zakupu samego produktu, bez konieczności skorzystania z usługi montażu. Jednakże, ze względu na skomplikowany proces montażu, który może być dla niektórych klientów zbyt wymagający, firma zdecydowała się wprowadzić dodatkową usługę do swojej oferty. Ma to na celu uniknięcie konieczności, aby klienci samodzielnie poszukiwali wykonawców, co z kolei ma na celu zwiększenie atrakcyjności oferty dla potencjalnych nowych klientów. Spółka nie jest bezpośrednim producentem montowanych markiz tarasowych, lecz sprzedaje kompletny produkt gotowy do złożenia i montażu, nabyty od zewnętrznych dostawców. Nie wytwarza ona żadnego z elementów markizy tarasowej we własnym zakresie, ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Spółka w chwili obecnej nie zawiera indywidualnych umów pisemnych z klientami dotyczących montażu markizy tarasowej. Wnioskodawca zapewnia, że w procesie składania zamówienia, klient będzie musiał zaakceptować regulamin sprzedaży, opracowany przez Spółkę, zawierający zapisy dotyczące procedury montażu w miejscu wskazanym przez klienta. Spółka obecnie pracuje nad aktualizacją obowiązującego regulaminu sprzedaży, ponieważ usługa opisana w niniejszym wniosku jeszcze nie została wprowadzona do oferty internetowej Spółki z powodu wątpliwości co do stawki VAT. Za montaż markizy tarasowej u klienta będą odpowiadali podwykonawcy zakontraktowani przez Wnioskodawcę, specjalizujący się w wykonywaniu tego konkretnego rodzaju usług montażowych. W zakładanym modelu współpracy, podwykonawcy będą zapewniali maszyny i narzędzia niezbędne do wykonania usługi trwałego montażu markizy tarasowej do elewacji budynku (np. wiertarki, drabiny, wkrętarki) we własnym zakresie. Spółka będzie ustalać ogólne zasady świadczenia usługi montażu w umowach zawieranych z podwykonawcami, którzy będą odpowiedzialni za wykonanie tych usług. Przykładowy zarys umowy z podwykonawcami (tj. zapisy bez konkretnych danych podwykonawcy) w zakresie wykonania montażu zawarto w załączeniu do niniejszego pisma. Jako podmiot odpowiedzialny względem klienta, Spółka będzie udzielała gwarancji na usługę montażu na okres [...] miesięcy, licząc od dnia prawidłowego zakończenia montażu przez podwykonawców. Gwarancja obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad). Przedmiotem niniejszego wniosku jest montaż wykonywany poprzez trwałe mocowanie markiz do elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto, że usługa ta będzie dotyczyła montażu markiz tarasowych do elewacji budynku nad tarasem przynależnym do budynku. Co do zasady, nie ma konieczności stosowania do montażu innych materiałów niż te, które zawiera oryginalne opakowanie - produkt jest gotowy do montażu, w tym w szczególności zawiera w zestawie [...]. Montaż wymaga jednak użycia narzędzi w celu połączenia wszystkich elementów oraz ich przytwierdzenia w sposób trwały do ściany, takich jak wiertarki i klucze płaskie. Spółka wskazała, że złożone zapytanie dotyczy usługi montażu markizy tarasowej o następujących parametrach: Wymiary markizy tarasowej: [...] cm Elementy podlegające montażowi: - stalowy drążek skrętny: [...] mm - aluminiowa rolka: średnica [...] mm - aluminiowy drążek przedni: [...] mm - aluminiowe ramiona nośne: [...] mm, [...] mm - aluminiowe ramiona nośne: [...] mm, [...] mm - tkanina: [...] g/ * [...] Ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w strukturę budynku (montaż na ścianie zewnętrznej), instalacja systemu osłonowego powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. Uchwyt ścienny markizy tarasowej montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. W celu montażu, niezbędne jest naruszenie struktury elewacji poprzez wywiercenie otworów. Montaż wsporników wymaga wykonania otworów w miejscach wcześniej oznaczonych, a następnie przymocowania wsporników do ściany przy użyciu elementów dołączonych do zestawu. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum [...] kotew montażowych, co powoduje trwałe połączenie markizy ze ścianą budynku, do którego jest instalowana. Poszczególne etapy montażu markizy tarasowej ilustruje instrukcja montażu zamieszczona w załączniku do wniosku. Elementy markizy tarasowej są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od elewacji wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru, czy oblodzenia. Oznacza to, że podczas montażu markiz ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość. Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem elewacji budynku, do którego przytwierdzony jest uchwyt ścienny markizy. W przypadku demontażu elementów montowanych do ścian konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na elewacji pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić ścianę budynku do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu. Zamontowanie markizy tarasowej zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez zmianę stopnia jej oświetlenia; jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają również ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, opadami atmosferycznymi, czy też wysoką temperaturą. W ocenie Spółki, opisane powyżej świadczenie spełnia cechy pojęcia "modernizacji" nieruchomości, jak również istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że owe świadczenie stanowi "termomodernizację" obiektu budowlanego. Słowo "modernizacja" zostało użyte w ustawie o VAT bez zamieszczenia w niej dodatkowej definicji, w związku z czym dla wykładni przepisów należy przyjąć jego znaczenie w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części". Zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych, dla uznania, że charakter danej usługi odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "modernizacji" istotne znaczenie ma sposób montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową. Połączenie markizy tarasowej z elewacją budynku charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość. Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z elewacją budynku nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno elewacji, jak i samego produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem budynku. Termomodernizacja w powszechnie przyjętym znaczeniu stanowi natomiast przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem. Montaż markiz tarasowych prowadzi do osłony okien przed nasłonecznieniem, co stanowi ochronę przed wzrostem temperatury w obiekcie budowlanym i prowadzi do zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną, potrzebną do schłodzenia obiektu budowlanego w okresie letnim (pozwala na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji), jak również zapobiega utracie ciepła z budynku zimą, co skutkuje zmniejszeniem wydatków związanych z eksploatacją obiektu budowlanego (odpowiednio lokalu mieszkalnego lub budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Z uwagi na planowaną współpracę z podwykonawcami przy montażu markiz tarasowych u klienta, cena usługi montażu zostanie ustalona na podstawie stawki uzgodnionej z podwykonawcą. Cena ta nie będzie zawierała w sobie kosztów produktu, lecz wyłącznie koszty robocizny podwykonawców, powiększone o dodatkową marżę nałożoną przez Spółkę na oferowane świadczenie. Cena usługi montażu tej markizy tarasowej pomiędzy będzie wynosiła od 100 do 150% wartości towaru (wraz z narzutem Wnioskodawcy na koszty wykonania usługi przez podwykonawców). Dla opisanego typu produktu, założona cena montażu [...] PLN brutto. W ocenie Spółki, przedstawione powyżej argumenty odnoszą się do uznania usługi montażu markiz tarasowych za modernizację i termomodernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, korzystające z 8%, preferencyjnej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2wzw.z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust 1a uptu. Do wniosku załączono instrukcję montażu markizy [...] [...]x[...],[...]x[...] oraz wzór umowy z podwykonawcami na usługi montażowe (Umowę ramową montażu). W odpowiedziach na wezwania organu do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dodatkowo podano, że sposób montażu markizy tarasowej ilustruje instrukcja montażu załączona do wniosków o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Proces montażu markizy przebiega w kilku etapach. Wnioskodawca precyzuje, że montaż markiz tarasowych objętych wnioskiem wymaga znacznej ingerencji w strukturę budynku. Jest on wykonywany na ścianie zewnętrznej budynku. Instalacja systemu osłonowego powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. Jak wskazano w treści wniosku, uchwyt ścienny markizy tarasowej montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. W celu montażu, niezbędne jest naruszenie warstwy nośnej ściany zewnętrznej poprzez wywiercenie otworów. Montaż wsporników wymaga wykonania otworów w miejscach wcześniej oznaczonych, a następnie przymocowania wsporników do ściany przy użyciu elementów dołączonych do zestawu. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum [...] kotew montażowych, co powoduje trwałe połączenie markizy ze ścianą zewnętrzną budynku, do którego jest instalowana. Montaż wymaga użycia narzędzi w celu połączenia wszystkich elementów oraz ich przytwierdzenia w sposób trwały do ściany, takich jak wiertarki i klucze płaskie. Z uwagi na naturę konstrukcji, zaleca się, aby w montażu uczestniczyły co najmniej dwie osoby. Elementy konstrukcyjne montowanej markizy znajdują się w opakowaniu od producenta. Na początku procesu montażu markizy, monterzy sprawdzają, czy miejsce montażu jest wolne od przeszkód oraz czy we wskazanym przez klienta miejscu jest wystarczająca przestrzeń na pełne rozłożenie markizy. W dalszej kolejności, za pomocą metra, montażyści oznaczają na ścianie punkty, w których będą zamocowane uchwyty montażowe i sprawdzają, czy oznaczenia są równe oraz znajdują się na tej samej wysokości (np. przy użyciu poziomicy). Odległość między otworami powinna być zgodna z załączoną instrukcją montażu produktu. Za pomocą wiertła w rozmiarze [...], montażyści wywiercają otwory w oznaczonych miejscach, naruszając warstwę nośną ściany. Każdy otwór musi mieć odpowiednią średnicę i głębokość zgodną z zaleceniami producenta. Następnie otwory są czyszczone z pyłu i pozostałości po wierceniu celem instalacji kotew montażowych. Kotwa montażowa działa na zasadzie zwiększania swojej objętości wewnątrz materiału, do którego jest mocowana, aby zapewnić stabilne i wytrzymałe połączenie. Kotwy są wprowadzane do wywierconego otworu. W razie potrzeby, są delikatnie dobijane młotkiem, aby upewnić się, że są dobrze osadzone. Następnie są one dokręcane za pomocą klucza, aby zapewnić ich stabilne zamocowanie. Po zamontowaniu kotew, dochodzi do przykręcenia wsporników dołączonych do zestawu od producenta do kotew, w pozycji jak na rysunku załączonym w instrukcji. Po przykręceniu uchwytów ściennych, należy przymocować markizę do uchwytu ściennego tak aby konstrukcja markizy została maksymalnie dociśnięta. Następnie należy zabezpieczyć belkę konstrukcyjną markizy śrubami, zgodnie z ilustracją. Markiza tarasowa wyposażona jest mechanizm ręcznej obsługi za pomocą korby. Po przykręceniu elementów markizy montażyści upewniają się, że mechanizm działa poprawnie. Użytkownicy mogą regulować kąt nachylenia ekranu w zakresie od [...] do [...]°. Aby wyregulować markizę zgodnie z wolą klienta, montażysta zdejmuje plastikowe nakładki, poluzowuje nakrętki zabezpieczające kluczem [...]mm. Następnie przekręca śrubę regulacyjną - w prawo, aby zmniejszyć kąt nachylenia lub w lewo, aby zwiększyć kąt nachylenia. Po osiągnięciu pożądanego kąta nachylenia, montażysta dokręca nakrętki zabezpieczające i zakłada plastikowe nasadki. Podkreślenia wymaga, że markizy są mocowane do warstwy nośnej ściany zewnętrznej budynku (a nie wyłącznie do elewacji). Natomiast podczas montażu elewacja (zewnętrzna powierzchnia ściany budynku) również ulega trwałemu naruszeniu ze względu na konieczność wykonania otworów. Elementy markizy tarasowej są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od zewnętrznej ściany budynku wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru czy oblodzenia. Montaż markizy tarasowej może wpływać na różne parametry budynku, zarówno te związane z jego funkcjonalnością, jak i z komfortem użytkowania. Należy wskazać, że montaż markizy wpływa na parametry termiczne budynku. Ze względu na zmniejszenie nasłonecznienia pomieszczeń (stworzenie zacienienia), montaż markizy wpływa na zmniejszenie temperatury wewnątrz budynku w pomieszczeniach przylegających do miejsca montażu markizy tarasowej. W okresie letnim markiza redukuje ilość promieniowania słonecznego docierającego do okien, co obniża temperaturę wewnętrzną i zmniejsza zapotrzebowanie na klimatyzację. Dzięki cieniowaniu okien, markiza zapobiega przegrzewaniu pomieszczeń. Poprzez zmniejszenie zapotrzebowania na chłodzenie w lecie, markiza może przyczynić się do obniżenia zużycia energii elektrycznej w budynku. Wpływa to na zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych oraz na poprawę ogólnej efektywności energetycznej budynku, a więc i na parametry energetyczne obiektu. Dodatkowo, markiza tarasowa zapewnia dodatkową ochronę przed szkodliwym promieniowaniem ultrafioletowym, co jest korzystne zarówno dla użytkowników, jak i dla mebli ogrodowych, które mogą ulegać degradacji pod wpływem słońca. Markiza umożliwia komfortowe korzystanie z tarasu podczas upalnych dni lub lekkiego deszczu, co zwiększa funkcjonalność i użyteczność przestrzeni zewnętrznej przynależącej do budynku. Należy również wskazać, że montaż markizy wpływa również na ilość naturalnego światła wpadającego do wnętrza, co może być zaletą w słoneczne dni i zwiększa komfort użytkowania pomieszczeń wewnątrz budynku. Reasumując, montaż markizy tarasowej wpływa na takie parametry budynku jak: • zmniejszenie zapotrzebowania na energię chłodzenia (kWh/m1) - budynek zużywa mniej energii elektrycznej na klimatyzację w okresie letnim. • obniżenie współczynnika przepuszczalności energii słonecznej (g-Value) - zmniejszenie nasłonecznienia pomieszczeń wewnątrz budynku • wzrost izolacyjności cieplnej przyległych pomieszczeń poprzez ograniczenie bezpośredniego nagrzewania powierzchni okiennych. Z informacji uzyskanych od dostawcy materiałów, z których wykonane są markizy będące przedmiotem niniejszego wniosku wynika, że współczynnik GTOT dla materiałów, z których wykonane są markizy wynosi [...] Raport z testów zamieszczono w załączniku. Wnioskodawca zajmuje się technicznym aspektem montażu markizy tarasowej. Podkreślenia wymaga, że markizy tarasowe są gotowym produktem nabywanym od producenta, w związku z czym Wnioskodawca nie jest w posiadaniu innych ekspertyz dotyczących parametrów nasłonecznienia pomieszczeń po montażu markizy. Stanowisko Wnioskodawcy, że markizy tarasowe wpływają na nasłonecznienie pomieszczeń wynika z wiedzy powszechnej. Użyte materiały o odpowiedniej grubości i ciemnym kolorze, zamontowane na linii padania promieni słonecznych przez powierzchnie okien powodują zacienienie pomieszczeń wewnątrz budynków. Spółka nie jest producentem markiz tarasowych będących przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z czym nie posiada ekspertyz w zakresie wpływu markiz tarasowych na ograniczenie energii elektrycznej oraz cieplnej. Wskazania wymaga, że wpływ na ograniczenie energii elektrycznej i cieplnej będzie zależał od specyfiki danego budynku (jego powierzchni użytkowej, wielkości okien, efektywności energetycznej budynku), w którym dane markizy tarasowe będą montowane, a więc nie jest możliwe przedłożenie uniwersalnej dokumentacji w tym zakresie. Gdy promienie słoneczne padają na okna i powodują przegrzewanie wnętrza, konieczne staje się uruchomienie klimatyzacji w celu utrzymania komfortowej temperatury. Markizy tarasowe, zamontowane na zewnątrz budynku, stanowią barierę dla promieni słonecznych, które docierają do okien w ograniczonym zakresie, zapobiegając przegrzewaniu wnętrza. W efekcie można utrzymać chłód w pomieszczeniach bez potrzeby intensywnego korzystania z klimatyzacji, co prowadzi do zmniejszenia zużycia energii elektrycznej i cieplnej. Natomiast na wezwanie do wskazania informacji dotyczących budynku, w którym będzie wykonywana usługa, będąca przedmiotem wniosku oraz przedłożenia stosownych dokumentów na potwierdzenie, że budynek w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję budownictwa mieszkaniowego, w art. 41 ust. 12a uptu, Spółka poinformowała, że według niej konkretyzacja miejsca montażu markizy tarasowej w treści wniosku jest wystarczająco precyzyjna dla wydania wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca wskazał w treści wniosku jednoznacznie rodzaj obiektu, w którym będą montowane markizy tarasowe (budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2). Przedmiotem niniejszego wniosku jest stawka VAT dla usługi montażu markizy tarasowej o charakterze powtarzalnym, tzn. usługi wykonywanej nie w konkretnym obiekcie budowlanym, ale w wielu obiektach określonego rodzaju (spełniających kryteria opisane we wniosku). W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ma możliwości przedłożenia dokumentacji wymaganej przez organ (wypisu z kartoteki budynków, projektu architektonicznego budynku, pozwolenia na budowę budynku lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy), gdyż dokumenty te nie mają charakteru uniwersalnego, lecz są wydawane dla konkretnych obiektów budowlanych. Wnioskodawca nie może wskazać również powierzchni użytkowych budynku, gdyż będą to dane zmienne w zależności od specyfikacji konkretnego budynku, w którym będą wykonywane usługi. Wnioskodawca precyzując w tym względzie zakres wniosku, ponownie wskazał, że jest nim wykonanie usługi montażu w budynkach jednorodzinnych, w których ponad 50% powierzchni użytkowej jest przeznaczone na cele mieszkalne, sklasyfikowanych według PKOB pod symbolem 1110. Każdorazowo, będą to budynki mieszkalne stałego zamieszkania. Natomiast Wnioskodawca nie oczekuje weryfikacji przez organ statusu obiektów budowlanych lub ich części pod kątem zakwalifikowania ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa na nieruchomości, a nie towar (dostawa obiektu budowlanego). Kwalifikacja obiektów, w których będą montowane markizy tarasowe jako obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest elementem opisu świadczenia (stanu faktycznego), a nie przedmiotem zapytania. Usługa montażu markizy tarasowej w innych lokalizacjach nie jest objęta niniejszym wnioskiem. Ustalenie statusu obiektu budowlanego w świetle przepisów ustawy o VAT na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz udowodnienie tego statusu będzie ciążyło na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie każdorazowo weryfikował status prawny obiektu, w którym będą wykonywane usługi montażu, w tym również będzie wymagał złożenia oświadczenia przez klientów nabywających usługi montażu w zakresie podania parametrów technicznych budynków, w których będzie się odbywał montaż. W razie, gdy kwalifikacja danego obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego stałego zamieszkania sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 1100 o pow. nieprzekraczającej 300 m2 będzie budziła uzasadnione wątpliwości Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie wymagał przedłożenia dodatkowej dokumentacji przez klienta (np. wypisu z kartoteki budynków), potwierdzającej status obiektu. Gdyby natomiast usługa montażu markizy była wykonywana w budynku niespełniającym cech budynku mieszkalnego stanowiącego obiekt budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle ustawy o VAT (tj. w obiekcie innym, niż zadeklarowano we wniosku), wiążąca informacja stawkowa nie będzie miała zastosowania ze względu na odmienność rodzaju wykonywanego świadczenia. Dlatego też organ podatkowy nie powinien wymagać od Wnioskodawcy wskazania konkretnego obiektu budowlanego pod konkretnym adresem, gdyż informacja o rodzaju obiektu budowlanego jest wystarczająca dla sklasyfikowania opisywanego we wniosku świadczenia na potrzeby ustalenia stawki w podatku od towarów i usług". Strona uzupełniła też swój wniosek poprzez przesłanie tłumaczenie na język polski ekspertyzy GTOT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 16 lipca 2024 r. decyzję nr 0111-KDSB1-1.440.120.2024.4.PK, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. Strona, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: ■ błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 42a uptu poprzez odmowę wydania wiążącej informacji stawkowej ze względu na nieuzasadnione uznanie, że żądanie Wnioskodawcy dotyczące sklasyfikowania przedmiotu wniosku na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 uptu wykracza poza zakres przedmiotowy wiążącej informacji stawkowej i tym samym pozbawienie podatnika ochrony prawnej przewidzianej przepisami o WIS, ■ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 42 b ust. 5 uptu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w ramach jednego wniosku nie można rozstrzygać o usłudze świadczonej na więcej niż jednym obiekcie budowlanym (usłudze powtarzalnej zidentyfikowanej co do rodzaju), podczas gdy taka interpretacja przepisu jest sprzeczna z jego wykładnią funkcjonalną i celowością oraz celem instytucji wiążących informacji stawkowych, jak również dotychczasową praktyką stosowania tych przepisów przyjętą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ■ błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 42b ust. 2 pkt 3 uptu poprzez uznanie, że opis usługi zawarty we wniosku nie jest skonkretyzowany, podczas gdy w treści wniosku Strona zawarła wyczerpujący opis jednego rodzaju usługi oraz wskazała rodzaj obiektu budowlanego będącego przedmiotem wykonywanych usług, co stanowi o wystarczającym stopniu szczegółowości opisu usługi dla jej klasyfikacji na potrzeby podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 41 ust. 12 uptu w świetle utrwalonej linii orzeczniczej. Dodatkowo podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów prawa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: ■ art. 120 i art. 121 § 1 op w zw. z art. 42g ust. 2 uptu poprzez nieprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na: - nieuzasadnione wymaganie od Wnioskodawcy zawężenia przedmiotu wniosku do świadczenia dotyczącego konkretnego obiektu budowlanego poprzez uznanie, że powtarzalna usługa określonego rodzaju dotycząca więcej niż jednego obiektu budowlanego nie może być przedmiotem jednej wiążącej informacji stawkowej, podczas gdy ograniczenie takie nie wynika z żadnego przepisu prawa, w tym w szczególności z art. 42b ust. 5 uptu, - niekonsekwentną praktykę administracyjną organu, polegającą na odmowie wydania Wnioskodawcy wiążącej informacji stawkowej z powodu stwierdzenia, że usługi wykonywane w więcej niż jednym obiekcie budowlanym nie mogą być objęte zakresem przedmiotowym jednej decyzji WIS, podczas gdy w przeszłości organ wielokrotnie rozstrzygał w ramach jednej decyzji WIS o usługach powtarzalnych świadczonych w wielu obiektach budowlanych, a decyzje te pozostają nadal w obiegu prawnym. ■ nieuwzględnienie przy stosowaniu normy art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a uptu specyfiki świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz deklaracji Wnioskodawcy co do rodzaju obiektów budowlanych będących przedmiotem wykonywanych usług, co skutkowało nałożeniem na Wnioskodawcę niemożliwego do spełnienia i irrelewantnego dla sprawy wymogu przedstawienia dokumentacji dotyczącej konkretnego obiektu budowlanego, w którym będą świadczone usługi, podczas gdy Wnioskodawca jednoznacznie zadeklarował w treści Wniosku, że usługa będzie świadczona w różnych obiektach budowlanych, kwalifikowanych jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w dziale 11 PKOB o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, ■ naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 op poprzez niedostateczne i niejasne wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, ■ naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu deklaracji Wnioskodawcy co do rodzaju obiektów budowlanych będących przedmiotem usług oraz nie odniesienie się w sposób merytoryczny do materiału dowodowego, w tym do opisu technicznego czynności wykonywanych w ramach usługi oraz załączonej dokumentacji Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie decyzji i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności decyzji odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej. Zdaniem Spółki, stan faktyczny przedstawiony w złożonym wniosku i dodatkowo przedkładanych wyjaśnieniach zawierał wszystkie informacje pozwalające na jednoznaczne stwierdzenie, jaka stawka VAT winna w tym stanie faktycznym mieć zastosowanie, a tym samym Dyrektor KIS miał obowiązek wydania na jej rzecz wiążącej informacji stawkowej. Odmienne stanowisko wyraził w zaskarżonej decyzji organ I instancji, w której stwierdził, że biorąc pod uwagę zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca a mianowicie montaż markiz tarasowych, jako schematu działania podmiotu, a nie konkretnej czynności będącej końcowym efektem tej działalności - tj. konkretnej, zindywidualizowanej, precyzyjnie i szczegółowo opisanej usługi, to przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42a uptu i nie spełniał warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji organ był zobligowany do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do istoty zaistniałego sporu, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów regulujących instytucję wiążących informacji stawkowych. Wskazał zatem, że z brzmienia art. 5a uptu wynika, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej {Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi; b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa wart. 42b ust. 4. Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 uptu, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) (uchylona) c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4. Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku i można do niego dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (ust 7) Jednocześnie na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Końcowo odwołano się do art. 42g ust. 2 ustawy, w myśl którego w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazano dalej, że ponieważ WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU), a także wskazuje właściwą stawkę podatku od towarów i usług, to w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji, ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest również ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w takim przepisie. Powyższe przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie i tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Wydana decyzja określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Mając na uwadze przedmiot sporu w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności należało zatem poddać analizie, czy zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka w swoim wniosku pozwalał (bądź nie) na wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie z zakresem przedmiotowym wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wyznaczonym powołanym powyżej art. 42b ust. 5 uptu, który to wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług może dokonać jedynie, gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar, jedna usługa bądź jedno świadczenie kompleksowe. Treść tej regulacji posługuje się formą (liczbą) pojedynczą wyrażeń: "towar", "usługa", "towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu", a tym samym taki sposób postrzegania przedmiotu WIS, ma swoje skutki, gdyż w decyzji WIS można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru, jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego. Jak zatem dalej zauważono. z opisu sprawy wynikało, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić do swojej oferty możliwość zamówienia dodatkowej usługi montażu oferowanych markiz tarasowych jako świadczenia oferowane odrębnie od dostawy produktów. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto, że usługa ta będzie dotyczyła montażu markiz tarasowych do elewacji budynku nad tarasem przynależnym do budynku sklasyfikowanego według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Jak jednakże zauważono, pomimo wezwania organu pierwszej instancji, Strona nie wskazała jednoznacznie w jakim obiekcie, konkretnym budynku będzie montowana przedmiotowa markiza, a tym samym przedmiot wniosku nie został przez nią jednoznacznie wskazany. Nie przedłożono też żadnych żądanych dokumentów, które pozwoliłyby organowi pierwszej instancji dokonać weryfikacji czy świadczona usługa będzie wykonywana w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym. Według Wnioskodawcy, konkretyzacja miejsca montażu markizy tarasowej w treści wniosku jest wystarczająco precyzyjna dla wydania wiążącej informacji stawkowej. W treści wniosku jednoznacznie wskazano na rodzaj obiektu, w którym będą montowane markizy tarasowe (budynki mieszkalne jednorodzinne sklasyfikowane według PKOB w dziale 11 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 dodatkowo podając, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest stawka VAT dla usługi montażu markizy tarasowej o charakterze powtarzalnym, tzn. usługi wykonywanej nie w konkretnym obiekcie budowlanym, ale w wielu obiektach określonego rodzaju (spełniających kryteria opisane we wniosku). Strona zaznaczyła też, że "przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa na nieruchomości, a nie towar (dostawa obiektu budowlanego). Kwalifikacja obiektów, w których będą montowane markizy tarasowe jako obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest elementem opisu świadczenia (stanu faktycznego), a nie przedmiotem zapytania. Usługa montażu markizy tarasowej w innych lokalizacjach nie jest objęta niniejszym wnioskiem". Zdaniem organu odwoławczego takie stanowisko Spółki - pomimo że ciążył na niej obowiązek w sposób jednoznaczny i precyzyjny przedstawić opis usługi będącej przedmiotem wniosku - nie pozwoliło organowi pierwszej instancji na dokonanie weryfikacji czy świadczona usługa będzie wykonywana w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym. Potwierdzeniem tego stanowiska według organu jest m.in. prawomocny wyrok z 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 928/21, w którym Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie wskazał: "Przedmiotem postępowania może być jasno, stanowczo opisany stan rzeczywisty, a nie stan hipotetyczny. Dlatego Spółka już w trakcie postępowania i w wyniku wezwania Organu powinna uczynić swój wniosek odpowiednio konkretnym i jednoznacznym". Natomiast z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiot wniosku dotyczył jednej ściśle określonej usługi świadczonej w ściśle określonym miejscu. Strona wskazała bowiem, że usługa będzie realizowana w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, a co więcej, wskazała także na powtarzalność tych usług. Trudno zatem było uznać, że wskazała ona jednoznacznie, co w istocie jest przedmiotem wniosku, skoro z opisu sprawy nie wynika dokładne miejsce montażu przedmiotowej markizy, zaś sama usługa będzie świadczona wielokrotnie w różnych budynkach zlokalizowanych w różnych miejscach. W świetle takiej konstrukcji wniosku o WIS nie można mówić o jednej konkretnej usłudze, która mogłaby być poddana przez organ ocenie, pod kątem jej klasyfikacji oraz ustalenia wysokości stawki podatku VAT. Podkreślono także, że przedmiot wniosku nie może być określony ogólnie, w sposób wielowariantowy czy też opcjonalny, ale powinien dotyczyć tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach, a nie pewnego schematu działań wykonywanych w różnych miejscach, jak wskazuje Strona. Ponadto taki opis musi zawierać katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, dotyczących ściśle określonego przedmiotu wniosku. Zatem w przypadku świadczenia polegającego na montażu markizy tarasowej w budynku mieszkalnym - jedną konkretną usługą będzie szereg czynności wykonywanych w ramach montażu tej markizy na konkretnej, dokładnie określonej nieruchomości. Montaż takiej samej markizy na innej nieruchomości lub innych nieruchomościach nie będzie natomiast tą samą usługą. Każda z nieruchomości stanowi bowiem odrębny obiekt budowlany, charakteryzujący się innymi parametrami technicznymi czy użytkowymi, które mogą mieć wpływ na zakres wykonywanych czynności w ramach montażu markizy. Brak szczegółowych informacji dotyczących nieruchomości, na której będzie realizowana usługa uniemożliwia zatem dokonanie oceny, czy sposób połączenia markizy z budynkiem będzie w istocie trwały, a to ma znaczenie w świetle art. 41 ust. 12 uptu. Tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku, a zatem brak wskazania konkretnej nieruchomości powoduje, że dla analizowanej usługi nie sposób określić czy mamy do czynienia z usługą modernizacji. W konkluzji ponownie podkreślono, że organ działając na podstawie przepisów prawa związany jest brzmieniem art. 42a oraz art. 42b ust. 2-5 ustawy, który dotyczy zakresu wniosku o wydanie WIS i nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany treścią przepisu. W konsekwencji - skoro wniosek oraz WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego organ nie może prowadzić jednego postępowania obejmującego kilka towarów, usług czy świadczeń złożonych - zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a z jej uzasadnienia, wynika na jakiej podstawie organ pierwszej instancji odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. Tym samym podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego i proceduralnego są bezzasadne. We wniesionej na powyższą decyzję skardze, pełnomocnik Skarżącej, domagając się jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającej ją decyzją organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania wiążącej informacji stawkowej w określonym terminie wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), ponowił podniesione już uprzednio w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów materialnych oraz procesowych, a to: art. 42a, art. 42b ust 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1, art. 41 ust. 12 uptu w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu, a także art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 op wraz z tożsamą ich argumentacją faktyczną oraz prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie skargi, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazywane w jej zarzutach . Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Z kolei na podstawie art. 135 ppsa, sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2024 r., nr 0111-KDSB1- 1.440.120.2024.4.PK. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 13 listopada 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 16 lipca 2024 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu, WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa" Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu. Odnosząc się jednakże do realiów rozpoznawanej sprawy, należy wyraźnie zaznaczyć, iż w samym wniosku o WIS i jego uzupełnieniach, a także w argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, powtórzonej następnie w skardze, Skarżąca zwracała uwagę, iż jej zamiarem było uzyskanie wiążącej informacji stawkowego w odniesieniu wyłącznie do jednego rodzaju usługi, aczkolwiek jak przyznawała o charakterze powtarzalnym, tzn. usługi wykonywanej nie w konkretnym obiekcie budowlanym, ale w wielu obiektach określonego rodzaju spełniających kryteria opisane we wniosku. Wyraźnie też - już w opisie samego wniosku - zastrzegła, że odnosi się on jedynie do montażu określonego typu markizy tarasowej w określonej lokalizacji, która zostanie podana wnioskodawcy w momencie przyjęcia zlecenia (w przypadku niniejszego wniosku, usługa ta będzie dotyczyła elewacji budynków jednorodzinnych poprzez montaż markizy tarasowej nad tarasem przynależącym do tego budynku). Pozostałe usługi montażowe, tj. montaże w innych lokalizacjach lub z użyciem produktów wykonanych z innych materiałów, będą rozpatrywane w ramach osobnych wniosków. Wnioskodawca podkreślił również, że zapytanie dotyczy wyłącznie usługi montażu. Natomiast produkty oferowane przez Spółkę nie podlegają niniejszemu wnioskowi, gdyż przewiduje się ich niezależną sprzedaż. Klienci, którzy nabywają markizę tarasową, będą nadal mieli możliwość zakupu samego produktu, bez konieczności skorzystania z usługi montażu. Jednakże, ze względu na skomplikowany proces montażu, który może być dla niektórych klientów zbyt wymagający, firma zdecydowała się wprowadzić dodatkową usługę do swojej oferty. Ma to na celu uniknięcie konieczności, aby klienci samodzielnie poszukiwali wykonawców, co z kolei pozwoli na zwiększenie atrakcyjności oferty dla potencjalnych nowych klientów. Zaznaczenia wymaga, że spółka nie jest bezpośrednim producentem montowanych markiz tarasowych, lecz sprzedaje kompletny produkt gotowy do złożenia i montażu, nabyty od zewnętrznych dostawców. Nie wytwarza ona żadnego z elementów markizy tarasowej we własnym zakresie ani nie modyfikuje żadnych elementów nabytego produktu. Mając zatem na uwadze taką konkretyzację wniosku przez samą Spółkę wyraźnie wskazującą, iż przedmiotem wniosku jest wyłącznie montaż wykonywany poprzez trwałe mocowanie markiz do elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych (sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2), z dodatkowym zastrzeżeniem, że na potrzeby niniejszego wniosku przyjęto, że usługa ta będzie dotyczyła montażu markiz tarasowych do elewacji budynku nad tarasem przynależnym do budynku, w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie ewentualnego świadczenia kompleksowego, a tylko w takiej sytuacji można by mówić w świetle regulacji art. 42g ust. 3 uptu o decyzyjnej formie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej jak uczyniły to w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji. Przepis ten wyraźnie zawęża prawo do wydania decyzji odmownej jedynie do tych sytuacji, w których wniosek o wydanie WIS, dotyczy towarów lub usług, które razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (nie stanowią świadczenia kompleksowego). Jest to zatem uregulowanie o charakterze lex specjalis, ograniczone wyłącznie do stanów faktycznych, w których wnioskodawca uważa, iż w opisanym przez niego we wniosku o WIS stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, zaś organy podatkowe w wyniku dokonanej jego analizy, dochodzą do przekonania, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z samodzielnymi czynnościami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu, według właściwych dla nich stawek podatkowych. Taka jednakże sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, co wprost przyznały też organy podatkowe obu instancji, które w swoich rozważaniach, po szczegółowej analizie zakresu wniosku Skarżącej i jego dodatkowych uzupełnieniach, doszły do przekonania, iż dotyczy on wielości jednostkowych usług montażu markiz, dochodząc do konkluzji, że taki stan rzeczy narusza dyspozycję art. art. 42b ust. 5 pkt 1 uptu w myśl której, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jednostkowy towar albo usługa. Świadczy o tym ich wyraźne stanowisko zawarte w uzasadnieniach obu decyzji, iż "Strona wskazując, że przedmiotem wniosku jest stawka VAT dla usługi montażu markizy tarasowej o charakterze powtarzalnym, tzn. usługi wykonywanej nie w konkretnym obiekcie budowlanym, ale w wielu obiektach określonego rodzaju - jednym wnioskiem o wydanie WIS chciałaby objąć wiele świadczeń i tym samym oczekiwałaby od organu określenia ich klasyfikacji w jednej decyzji (wiążącej informacji stawkowej) co jest niemożliwe". Dodatkowo zauważono również, że "Strona, jak już wskazano, określiła, jakie czynności wykonywane są przy montażu markizy, nie wskazała jednak jednego konkretnego budynku, na którym ta markiza będzie montowana, dlatego też nie sposób ostatecznie ustalić, co w istocie jest przedmiotem wniosku". Tym samym, ponieważ Dyrektor KIS jest związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów, czy usług i prowadzić następnie z tak złożonego wniosku kilku odrębnych (czasem zupełnie różnych pod względem gromadzenia dokumentacji), niezależnych postępowań o wydanie WIS - organ działając na podstawie przepisów prawa związany jest brzmieniem art. 42a oraz art. 42b ust. 2-5 ustawy, który dotyczy zakresu wniosku o wydanie WIS. Podkreślono jednocześnie, że organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany treścią przepisu, a w konsekwencji - skoro wniosek oraz WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego - nie może prowadzić jednego postępowania obejmującego kilka towarów, usług czy świadczeń złożonych. Z tych też względów organy obu instancji przyjęły, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną konkretną usługą montażu, ale z czynnościami wykonywanymi w różnych obiektach budowlanych, które będą stanowiły całkowicie odrębne, niezależne od siebie świadczenia, bez względu na to, że - jak wskazała Strona - będą wykonywane według takiego samego schematu. Każdy z tych obiektów budowlanych, będzie się bowiem różnił od siebie parametrami technicznymi bądź użytkowymi np. powierzchnią, materiałami z których jest wykonany. Tym samym nie mamy do czynienia z jedną usługą, a nieokreśloną liczbą usług. Nie chodzi więc o odmienną klasyfikację, ale o ustalenie, które świadczenie ma być przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Odnosząc się do powyższej argumentacji organu, Sąd nie dokonując jej merytorycznej prawidłowości, jednocześnie zauważa, iż w takiej sytuacji, jaka została przyjęta w swoich rozstrzygnięciach przez organy obu instancji, nie zachodzą warunki ustawowe do procesowej formy odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej. Sam zresztą organ odwoławczy w argumentacji mającej pośrednio wspierać jego stanowisko, odwołał się między innymi do wyroku NSA z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 444/22, w którym podniesiono: "przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą. (...) jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona - taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi". Sąd wskazał ponadto, że "Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa". Tyle tylko, czego organy nie zauważyły, przedmiotowy wyrok nie dotyczył odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej, ale postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Należy w tym miejscu przypomnieć, na co wskazywały też same organy podatkowe, że zgodnie z art. 42g ust. 2 uptu w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Biorąc zatem pod uwagę przywołaną przez organy podatkowe w analizowanej sprawie przeszkodę w merytorycznym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, jaką według nich stanowi art. 42b ust. 5 uptu, który wyznacza zakres przedmiotowy wniosków o wydanie WIS i tym samym jest jednym z przepisów konstytuujących postępowanie o wydanie WIS, organ nie mógł postąpić inaczej, jak tylko odmówić wszczęcia postępowania, w sytuacji kiedy wniosek nie spełnia warunków do uzyskania WIS, gdyż nie dotyczy jednego, konkretnego świadczenia. Sąd w tym miejscu nie ocenia prawidłowości merytorycznej takiego stanowiska organu, ale jedynie zauważa, że jeżeli zdaniem organów faktycznie taka sytuacja miała miejsce, to doszło do nieprawidłowego wyboru formy zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, zarówno co do jego treści, jak i strony formalnej (decyzja zamiast postanowienia). Podsumowując, w sytuacji, gdy w ocenie organu zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, z uwagi na wielość czynności wykonywanych w różnych obiektach budowlanych, które stanowią całkowicie odrębne, niezależne od siebie świadczenia, winien on odmówić wszczęcia tego postępowania stosownie do art. 165a § 1 op, nie zaś - jak to uczyniono w niniejszej sprawie - odmówić wydania wiążącej informacji stawkowej. W art. 165a § 1 op wyliczono dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną lub 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W niniejszej sprawie rozważenia wymagała rozważenia jedynie ta druga przesłanka. W tej mierze, zarówno w piśmiennictwie (por. Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2013; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020), jak w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., III SA 3279/03 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3313/08) wskazuje się, że istnieją trzy główne przyczyny, które powodują, iż postępowanie nie może być wszczęte. Mogą one dotyczyć: (1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; (2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; (3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Użyty w interpretowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa albo poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 2793/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06). W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, obejmującego mnogie usługi, nie stanowiące jednocześnie łącznie świadczenia kompleksowego, wielokrotnie podkreślano, iż w takiej sytuacji, ponieważ taki wniosek uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 1 uptu, organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 op. Kontrowersje w tym zakresie dotyczyły jedynie kwestii, czy winno to nastąpić bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 155 § 1 op, czy też takie wezwanie winno być dokonane, co ostatecznie przesądziło najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopuszczające odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 op bez wcześniejszego wezwania wnioskodawcy do złożenia wyjaśnień (por. wyroki NSA z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 443/22, z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 2521/21 czy też przywołany przez organy w niniejszej sprawie wyrok z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 444/22). Wobec powyższego Sąd, mając na uwadze przytoczone powyżej rozważania co wadliwości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, orzekł o ich uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 135 ppsa. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).