I SA/Op 190/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adw. M. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 4392,00 zł (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa 00/100) w tym podatek VAT 792,00 zł (siedemset dziewięćdziesiąt dwa 00/100) oraz kwotę 17,00 zł (siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], którą określono podatnikowi S. P. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.634,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez niego, w złożonej w dniu 20 czerwca 2003 r. korekcie deklaracji za kwiecień 2003 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w kwocie 63.244,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor nawiązał do ustaleń poczynionych w postępowaniu przed organem I instancji, z których wynikało, że w korekcie deklaracji za kwiecień 2003 r. podatnik wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22% o wartości netto 13.973,00 zł i podatek VAT 3.074,00 zł. Po stronie podatku naliczonego wykazano kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynoszącą 2.530,00 zł oraz kwotę 63.788,00 zł od opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W efekcie tych rozliczeń zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 63.244,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc. Organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu towarów i usług od firm: należącej do B. W. Firmy Doradczo-Usługowej A w W. i należącej do A. L. firmy C w K. W przypadku tego pierwszego kontrahenta zakwestionowano trzy faktury: z dnia 4 kwietnia 2003 r. dotycząca nabycia żelazomanganu na kwotę netto 37.500,00 zł i podatek VAT 8.250,00 zł, z dnia 16 kwietnia 2003 r. o wartości netto 42.000 zł i podatek VAT 9.240 zł dotycząca nabycia usługi konsultacji i doradztwa w zakresie badania wiarygodności przedsiębiorstw na rynku rud i metali zgodnie z zawartą umową oraz z dnia 25 kwietnia 2003 r. o wartości netto 59.000 zł i VAT 12.980 zł dotyczącej nabycia usługi badania rynku i pozyskania materiałów: żelazostopy metali żelaznych i nieżelaznych i wyrobów hutniczych zgodnie z zawartą umową. Jak podał organ, w wyniku czynności sprawdzających u tego kontrahenta nie stwierdzono żadnych faktur VAT dokumentujących w 2003 r. sprzedaż towarów lub usług na rzecz należącej do podatnika firmy B S. P. ani też umów o świadczenie usług opisanych w fakturach. Właściciel firmy "A" B. W. oświadczył w trakcie tych czynności, że w 2003 r. i w latach następnych nie miał jakichkolwiek kontaktów handlowych z firmą B i nie wystawiał dla niej żadnych faktur, że w 2003 r. posługiwał się gotowymi drukami faktur wypisywanymi ręcznie, a nie drukowanymi przy użyciu komputera, które miałyby znajdować się u podatnika a ponadto stosował inny sposób ich numeracji, że w badanym okresie nie prowadził obrotu żelazomanganem i innymi produktami i nie posiadał środków transportu kołowego ciężarowego, że podpisy na fakturach nie są jego podpisami. Stwierdził, że w przypadku innych niż jednorazowe usług konsultacji i doradztwa spisuje umowę na takie usługi, zaś w przypadku firmy B takich umów brak. Natomiast w maju 2003 r. odebrał nową pieczątkę, lecz nie pamięta okoliczności zmiany pieczątki firmowej. Następnie organ I instancji zakwestionował trzy dalsze faktury wystawione w dniach: 14, 21 i 28 kwietnia 2003 r. przez A. L. z firmy C w K., dokumentujące nabycie przez podatnika żelazomanganu, drutu rdzeniowego i żelazochromu w kwotach netto odpowiednio: 11.884,80 zł, 105.000,00 zł i 28.000,00 zł i z odpowiednimi kwotami VAT: 2.614,66 zł, 23.100,00 zł oraz 6.160,00 zł. Podstawą do tego były wyjaśnienia złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przez A. L., który podał, że zawiesił swą działalność od kwietnia 1997 r. i nie wykonywał żadnych czynności gospodarczych, natomiast w 2003 r. wystawił na rzecz B faktury dla celów kosztowych na łączną kwotę ok. 200.000,00 zł. Zostały one sporządzone na wniosek zainteresowanego podmiotu (S. P.), bez faktycznego wykonywania usług opisywanych w fakturach. Łącznie z tytułu wszystkich zakwestionowanych faktur organ wyłączył z podatku naliczonego kwotę 62.344,66 zł (a nadto błędnie wpisaną kwotę 3,14 zł). W ocenie organu I instancji zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż w przypadku firmy B nie dokumentowały czynności, które zostały dokonane miedzy podmiotami w nich wskazanymi, natomiast co do nabycia towarów od firmy C, to nie dokumentują one żadnych czynności (zostały wydane jedynie dla celów kosztowych), a dodatkowo podatnik nie posiadał oryginałów tych dokumentów a jedynie ich kserokopie. Tym samym faktury te nie potwierdzały nabycia towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], albowiem nie odpowiadały opisanym na nich zdarzeniom gospodarczym. Dodatkowo organ powołał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie]. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. miały również wpływ ustalenia zawarte w decyzji tego organu z dnia 22 stycznia 2007 r. za marzec 2003 r., w której w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.530,00 zł organ ten określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.720,00 zł. Bazując na opisanych ustaleniach i przytoczonych przepisach Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u. decyzją z dnia [...] określił podatnikowi za kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyżej wskazanej w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 63.244,00 zł, uznając za bezpodstawne odliczenie VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, albowiem bądź to nie dokumentują one czynności, które zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi (faktury od firmy A), bądź nie dokumentują żadnych czynności w sytuacji, gdy wystawiono je tylko dla celów kosztowych (faktury od firmy C). W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy, z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie – w jego obecności - w charakterze świadków A. O. – pośredniczącego w transakcjach z firmą A i A. L. z firmy C Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie, że fakturami VAT objęte są zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, jak również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wszystkie transakcje były dokumentowane rzetelnie, podatnik wszedł w posiadanie nabytych towarów, następnie je sprzedał odprowadzając należne z tego tytułu podatki. Cały obrót z firmą A, która świadczyła dla niego usługi doradcze w zakresie badania rynku rud metali oraz dokonywała sprzedaży towarów o szerokim asortymencie, odbywał się za pośrednictwem A. O., który bezpośrednio kontaktował się z właścicielem tej firmy B. W., a towary były transportowane przy pomocy zewnętrznych przewoźników, których kierowcy dostarczali wraz z towarem faktury. Podkreślił, że firma "A" świadczyła dla niego zarówno usługi doradcze jak i sprzedawała towary o zróżnicowanym charakterze. Z tych powodów podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. O. Wskazując na powzięcie wiadomości o tym, że organ kontrolujący nie przeprowadził dowodu z zeznań w charakterze świadka A. L. z firmy C, który nie potwierdza wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz podatnika, skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Zarzucił ponadto, że sposób zawierania poszczególnych umów, jak również wywiad środowiskowy, jaki został przeprowadzony wobec niektórych firm, nie budził uzasadnionych wątpliwości co do ich rzetelności. Sprawdzenie rzetelności kontrahenta (zarejestrowania dla potrzeb VAT) w stanie prawnym wówczas obowiązującym poprzez uzyskanie informacji o nim w urzędzie skarbowym nie było możliwe, bowiem urzędy zasłaniały się w tym względzie tajemnicą skarbową. W takiej sytuacji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że mimo należytej staranności nie mógł sprawdzić rzetelności swoich niektórych kontrahentów. Podkreślił, iż w powołanych okolicznościach dokładał należytej staranności w sprawdzaniu rzetelności podmiotów, od których nabywał towary i usługi i tym celu żądał od nich zaświadczeń z właściwego organu ewidencyjnego potwierdzającego fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może jednak ich przedłożyć ze względu na zagubienie podczas przeprowadzki. Podał, że często kontaktował się z dostawcami za pomocą faxu, telefonu czy Internetu. Powołał się także na wyroki WSA w Warszawie III S.A./Wa 464/05 i TSWE C-440/04, które w jego ocenie potwierdzają zarzuty odwołania. Decyzją z dnia [...] wydaną po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków B. W. oraz A. L., jako wskazanych w spornych fakturach kontrahentów podatnika, oraz po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Motywując rozstrzygnięcie wskazał w pierwszej kolejności na jego podstawę prawną, a to na art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Przepis ten stanowi ogólną zasadę określającą prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże uprawnienie to podlega ograniczeniu w przypadku określonym m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie MF], który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z § 48 ust. 3 tego rozporządzenia podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowią wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Tych natomiast – w zakresie transakcji z firmą C – podatnik nie posiadał, a jedynie ich kserokopie. Dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby odniósł się również do dowodów zebranych w postępowaniu odwoławczym, a więc do zeznań złożonych przez wykazanych w fakturach kontrahentów skarżącego: B. W. i A. L. i stwierdził, że całość zebranych w sprawie dowodów wskazuje na nieistnienie w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak je opisano w fakturach (firma A) lub nieistnienie ich w ogóle (firma C). Według organu zeznania świadka W. w całej rozciągłości potwierdziły treść jego wcześniejszego oświadczenia złożonego w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w O., na którym oparł rozstrzygnięcie organ I instancji. W szczególności świadek ten zaprzeczył, aby w 2003 r. dokonywał z podatnikiem jakichkolwiek transakcji (nie świadczył usług doradczych ani nie dostarczał mu żelazomanganu i innych towarów), jak też i temu, aby na jego wniosek i na jego rzecz wystawiał faktury VAT bez wykonania usługi lub dokonania sprzedaży. Podał, że podpis na fakturze nie jest jego podpisem, że w 2003 r. w jego firmie wypisywano faktury pismem ręcznym a nie komputerowo i inaczej je numerowano, że w 2003 r. ani później nie dokonywał zakupu towarów wymienionych na fakturach, a zatem nie mógł być ich sprzedawcą. Potwierdził, że zna A. O., który jednak nigdy nie był ani jego współpracownikiem ani pełnomocnikiem, nigdy też za jego zgodą i wiedzą nie reprezentował jego firmy ani jego samego. Nie wykluczył, że A. O. dokonywał transakcji bez jego wiedzy. W tych okolicznościach organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały transakcji dokonywanych między firmą skarżącego a firmą A. Zwrócił uwagę na gotówkową formę zapłaty należności, na brak sprawdzenia przez podatnika rzeczywistych uprawnień A. O. do reprezentowania firmy A jak też i przedmiotu jej działalności. Dochowanie tych aktów staranności uchroniłoby go niewątpliwie od zawarcia transakcji z rzekomym pełnomocnikiem. Skutkiem prawnym takiego ustalenia w zakresie podatku VAT było to, że zakwestionowane faktury, mimo formalnej poprawności, nie były rzetelne pod względem materialnym i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. Opisywały one zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca w takim przebiegu, jak je opisano. Były to czynności, które nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Zebrane dowody nie potwierdziły również wersji podatnika, że towar dostarczał A. O. w imieniu firmy A, gdyż firma ta nigdy nie handlowała żelazomanganem i innymi opisanymi na spornych fakturach towarami, nie zatrudniała i nie upoważniła A. O. do dokonywania transakcji w jej imieniu. W rezultacie tak ustalony stan faktyczny nie pozwala, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia, na odliczenie podatku naliczonego określonego w zakwestionowanych fakturach. W zakresie transakcji z firmą C ustalono, że wystawione przez nią faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak zeznał A. L., od 1997 r. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej ani dokumentacji podatkowej, nie składał deklaracji, nie dokonywał żadnych czynności handlowych. Podał, że "jedynie dostarczał wypisane druki zatytułowane faktura VAT", i w jego mniemaniu nie było to wystawianie faktur VAT a tylko wypełnianie dostarczonych mu druków, które są powszechnie dostępne na rynku. Potwierdził jednoznacznie, że zakwestionowane faktury absolutnie nie odzwierciedlają jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych, a zwłaszcza transakcji dokonywanych ze skarżącym. Z zeznań tych, zbieżnych z wcześniejszym oświadczeniem A. L. złożonym w trakcie czynności sprawdzających, bezspornie wynikał fakt nieistnienia zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach. Taki stan faktyczny, zdaniem organu, jednoznacznie wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach na mocy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz (w przypadku firmy C) także z uwagi na treść § 48 ust.3 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2003 r. Na potwierdzenie swego stanowiska Dyrektor przywołał wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06. Odnosząc się natomiast do powołanego przez podatnika wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa 464/05 wyjaśnił, że dowodzi on braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany lub z fałszywym NIP, zaś wyrok TSWE C-440/04 nie może być stosowany do stanów faktycznych sprzed akcesji. Nie dał również wiary twierdzeniom podatnika o działaniach podejmowanych dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów i wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnik miał już prawne możliwości uzyskania w urzędzie skarbowym informacji o kontrahentach na podstawie art. 9 ust. 9a u.p.t.u. Uznając w tych okolicznościach za udowodniony fakt nieistnienia opisanych w fakturach transakcji między wskazanymi w nich podmiotami oraz dokumentowania nieistniejących zdarzeń gospodarczych (firma C) organ uznał za uzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o powołane przepisy, bowiem prawo do odliczenia uzależnione jest od faktycznego nabycia towaru udokumentowanego prawidłową fakturą VAT. W lakonicznej skardze na tę decyzję, sporządzonej osobiście przez skarżącego, wniósł on o ponowne rozpatrzenie sprawy stwierdzając, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym złożonym dnia 9 czerwca 2009 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie je wykonania. Zarzucił, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym poprzez brak konfrontacji między skarżącym a B. W. i A. L. oraz niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia, kto i w jakich okolicznościach dokonał wystawienia spornych faktur VAT. Ponadto zgłosił zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje badanie, czy zaskarżony akt nie narusza prawa materialnego oraz czy w fazie poprzedzającej jego wydanie nie zostały naruszone normy prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności należy ocenić – jako najdalej idący – zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został podniesiony dopiero w piśmie procesowym złożonym dnia 9 czerwca 2009 r. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Dokonując jego oceny Sąd stwierdza, że jest on chybiony. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia (par. 2, 3, 4 i 6 art. 70 o.p.). W myśl par. 8 tego przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, które jednakże po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy badał z urzędu kwestię przedawnienia stwierdzając, że należności z tytułu podatku VAT należne od skarżącego za okres m.in. od stycznia do grudnia 2003 r. zostały zabezpieczone hipoteką, a nadto – że dokonano zajęcia ruchomości skarżącego w wyniku zajęcia tymczasowego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (k. 1619-1629 akt administracyjnych). Skoro w myśl art. 70 § 8 o.p. wierzytelności zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, to już tylko z tego powodu zarzut przedawnienia należy uznać za bezskuteczny. W związku z zarzutem o naruszeniu prawa procesowego (niepełny materiał dowodowy) w dalszej kolejności należało zbadać, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania rzutujących na ustalenie przez organy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, można poddać ocenie trafność wykładni zastosowanej normy prawa materialnego oraz jej subsumcji pod ustalony stan faktyczny. Ustalony przez organy stan faktyczny zawiera się w stwierdzeniu, że zakwestionowane faktury VAT z kwietnia 2003 r. opisujące nabycie przez podatnika towarów i usług od Firmy Doradczo-Handlowej "A" w W. należącej do B. W., oraz nabycie towarów od firmy C w K. należącej do A. L. nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Wniosek taki został wysnuty z zebranych w sprawie dowodów w postaci protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach A i C i oświadczeniach ich właścicieli. Treść tych oświadczeń została następnie potwierdzona w zeznaniach złożonych przez te osoby w charakterze świadków. O terminie i miejscu przesłuchania strona została prawidłowo zawiadomiona, jednak w czynnościach nie uczestniczyła. Z zeznań świadka W. wynikało bezspornie, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę A nie zostały w rzeczywistości z nią zawarte - nie zajmowała się ta firma handlem żelazomanganem i innymi produktami opisanymi w fakturach. Według zeznań tego świadka nigdy nie pozostawał on kontaktach handlowych ze skarżącym, nie posiada kopii spornych faktur (bowiem ich nie wystawił), podpis na fakturze nie był jego podpisem, w jego firmie inny był sposób numeracji i sposób sporządzenia faktur. Natomiast w przypadku innych niż jednorazowe usług konsultacji i doradztwa, spisywana jest umowa na takie usługi. W tym przypadku takiej umowy brak. Świadek zaprzeczył ponadto, aby kiedykolwiek upoważnił do działania w swym imieniu A. O., wskazanego przez skarżącego jako osobę pośredniczącą w handlu ze świadkiem W.. Podał, że A. O. nie był jego pełnomocnikiem ani współpracownikiem. Powyższy dowód łącznie z protokołem z czynności sprawdzających potwierdzającym brak kopii faktur u sprzedawcy pozwalał organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturach, czyli sprzedaży przez firmę "A" dla skarżącego towarów opisanych w fakturach oraz świadczeniu przez nią usług doradczych. W tym ostatnim przypadku poza fakturą podatnik żadnym innym materialnym dowodem nie dysponował. Organ odwoławczy oceniając całość materiału dowodowego nie miał podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadka W., a dowodów przeciwnych nie dostarczył również sam skarżący. Prawidłowo zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu nie uczestniczył w tej czynności, pozbawiając się tym samym możliwości konfrontowania własnych twierdzeń z zeznaniami świadka. W rezultacie stwierdzony w toku czynności sprawdzających u tego sprzedawcy brak kopii spornych faktur, w powiązaniu z treścią szczegółowych zeznań świadka W. co do sposobu sporządzania i numerowania faktur w jego firmie, sfałszowania jego podpisu na fakturze, a przede wszystkim faktu, że firma "A" nie dokonywała obrotu żelazomanganem, żelazostopem itp. i nie zawarła umowy o świadczenie usług doradztwa i konsultacji, dawały pełną podstawę do jednoznacznych ustaleń o nieistnieniu transakcji ujętych w fakturach w takim przebiegu, jak je opisano. Równocześnie zasadnie wykluczono możliwość zawarcia i wykonania umów sprzedaży za pośrednictwem A. O., który według twierdzeń podatnika podawał się za pośrednika sprzedawcy, gdyż stanowczo i jednoznacznie zaprzeczył temu właściciel firmy - świadek W. Wywód, że takie upoważnienie nie mogło zostać udzielone w sytuacji, gdy firma "A" w ogóle nie zajmowała się handlem żelazomanganem i nie mogła go sprzedawać, jako logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym zasługuje na pełną aprobatę. Z kolei jeśli chodzi o transakcje z firmą C, to jej właściciel A. L. jednoznacznie potwierdził fakt niewykonywania jakichkolwiek czynności gospodarczych (działalność zawieszona od 1997 r.), a przede wszystkim to, że zdarzenia opisane na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność, że świadek ten interpretuje czynności przez siebie dokonywane jedynie jako wypełnianie druków powszechnie dostępnych, a nie – jako wystawianie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku VAT oraz ustawy o rachunkowości, nie zmienia faktu, że faktury przez niego wystawione zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i skarżący posłużył się nimi dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w nich ujętego. Zatem prawidłowo zostały poddane ocenie jako faktury VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Treść zeznań tego świadka dawała więc organowi pełne podstawy do ustaleń o nieistnieniu transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez firmę C. Podnoszony przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2009 r. zarzut o niepełnym materiale dowodowym sprawy z uwagi na nieprzeprowadzenie konfrontacji między skarżącym a kontrahentami nie może być uznany za skuteczny. Argument o braku środków finansowych na dojazd do miejsca przesłuchania świadków nie jest trafny, gdyż po pierwsze, nie był on zgłaszany w postępowaniu podatkowym, a po drugie - na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik organu – skarżący miał prawo zażądać odpisu protokołu zeznań świadków i pisemnie wypowiedzieć się co do ich treści. Takich wniosków i zastrzeżeń jednak nie złożono, jak też, co istotne w ramach tego zarzutu - w ogóle nie złożono wniosku o konfrontację między skarżącym a świadkami. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek organu podatkowego nie może być pojmowany tak szeroko, aby organ był zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń, w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie, nie zgłasza. Tę ostatnią uwagę należy również odnieść do zarzutu o zaniechaniu wyjaśnienia faktu, kto i w jakich okolicznościach – jeśli nie był to przedstawiciel firmy A- dokonał wystawienia spornych faktur VAT. To podatnik korzysta przecież z możliwości odliczenia podatku VAT i jeśli prowadził operacje gospodarcze z osobą, która określała się jako reprezentant kontrahenta, winien we własnym interesie uzyskać potwierdzenie co do istniejącego faktycznie upoważnienia (pełnomocnictwa). Ryzyko braku takiego sprawdzenia obciąża bowiem w ostatecznym wyniku podatnika. Przedstawione ustalenia są przesądzające dla niniejszej sprawy, w której przedmiotem dowodzenia jest rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych opisanych na zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy zrealizował zatem ciążący na nim z mocy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie dopuszczając się w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Wyłożona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena tego materiału nie może być uznana za dowolną, a uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 4 o.p. Tak ustalony stan faktyczny został prawidłowo oceniony z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu towarów i usług. Jak słusznie przytoczył organ, zostały one określone w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędnym jest więc nie tylko posiadanie faktury dokumentującej nabycie, ale – co wprost wynika z unormowania ustawowego zawartego w ust. 2 art. 19 u.p.t.u. (i co zostało powtórzone w § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego) – faktury te muszą stwierdzać rzeczywiste nabycie towarów i usług. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 1 i 2 art. 19 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 24.06.2005 r. FSK 2628/04, LEX nr 173319, z dnia 19.07.2007 r., I FSK 1054/06). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok z dnia 9.02.2005 r. ISA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi organy podatkowe mają pełne prawo zweryfikowania, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Nie chodzi bowiem o jakąkolwiek transakcję, lecz o taką, którą opisano na fakturze (co do rodzaju towaru lub usługi, kontrahentów, wartości itp. – por. wyrok z dnia 24.10.2007 r. I FSK 1340/06, LEX nr 400939). Sąd w składzie tu orzekającym wskazuje na utrwalony w tym zakresie w orzecznictwie NSA pogląd, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867). Podobnie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (LEX nr 467787) wskazano jednoznacznie, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury". Przy takim rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zebrane w niniejszej sprawie dowody dawały organom pełną podstawę do zakwestionowania transakcji zakupu towarów i usług w firmie "A" opisanych powołanymi fakturami. To samo dotyczy ustaleń co do transakcji z firmą C, gdzie jej właściciel przyznał, że nie dokumentowały one jakichkolwiek operacji gospodarczych ze skarżącym. Jak wyżej wskazano, materiał ten został zgromadzony z uwzględnieniem reguł procesowych dotyczących postępowania dowodowego zawartych w rozdziale 11 działu IV o.p. oraz zasad tego postępowania (art. 121-124 o.p.), w tym gwarantujących stronie prawo czynnego w nim udziału, między innymi poprzez zawiadomienie podatnika o przesłuchaniu świadków. Zgromadzone w ten sposób dowody mogły być pełną podstawą wyczerpujących ustaleń faktycznych. Słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika o dochowaniu przez niego należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, gdyż przeczą temu ujawnione w sprawie okoliczności zawierania transakcji, takie jak: nawiązywanie kontaktów handlowych przez teflon, telefax, Internet, zapłata należności gotówką, zasłanianie się zagubieniem dokumentów potwierdzających jego działania dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Słusznie organ wskazał, iż od 1 stycznia 2003 r. istniały już podstawy prawne do żądania przez podatnika od urzędów skarbowych potwierdzenia rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT, co czyni bezzasadnym zarzuty podatnika o odmowie udostępniania takich informacji. Na marginesie Sąd wskazuje, że wykluczenie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest uzależnione od zawinienia podatnika czy też jego dobrej lub złej wiary (wyrok z dnia 7.12.2006 r. I FSK 308/06, LEX nr 262731). Zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę na brak podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt SA/Wa 464/05 /LEX 201559/, bowiem chodziło w nim o inną sytuację faktyczną. Wbrew zarzutom skarżącego w orzeczeniu tym Sąd nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT w przypadku jej wystawienia przez podmiot nie zarejestrowany bądź też posługujący się fałszywym NIP. Stwierdził bowiem, iż podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty nie będące zarejestrowanymi podatnikami VAT i wskazał jednocześnie, iż ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług i nieistotne jest ustalenie, czy podatnik dołożył należytej staranności odliczając podatek. Powołany w odwołaniu wyrok ETS nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych sprzed akcesji. Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekając w zakresie przyznania kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu na podstawie art. 250 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) oraz 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd uznał za niecelowe rozstrzyganie w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, złożonego na 1 dzień przed wyrokowaniem, ze względu na brzmienie art. 61 § 6 p.p.s.a. stanowiącego, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.