I SA/Op 191/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 lutego 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec – październik 2004r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz określenia zobowiązania w tym podatku za listopad i grudzień 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 1 lipca 2010 r. określającą podatnikowi R. G. w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. w wysokościach odpowiednio: 11.530,00 zł, 39.523 zł, 6.270 zł, 2.961 zł, 7.526 zł, natomiast za listopad i grudzień 2004 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokościach odpowiednio: 18.428 zł i 39.553 zł. Rozstrzygnięcie powyższe wynikało z zakwestionowania przez organ I instancji obniżenia przez podatnika w rozliczeniu za wskazane miesiące podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez H. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU O. w B. oraz D. S. - Zakład Handlowo-Produkcyjny D.w Z.. Jak wynikało z ustaleń tego organu poczynionych w ramach kontroli, podatnik w październiku i grudniu 2004 r. zaksięgował i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez PPHU O. H. W.: nr [...] z [...] r. dokumentująca zakup 23.470 litrów oleju napędowego za kwotę 61.960,80 zł netto i podatek VAT 13.631,38 zł, oraz nr [...] z [...] r. dokumentująca zakup 13.813 litrów oleju napędowego na kwotę 34.946,89 zł netto i podatek VAT 7.688,32 zł. Odnośnie tego kontrahenta organ I instancji ustalił, iż faktycznym przedmiotem jego działalności było wystawianie fikcyjnych faktur VAT, czego dowodziły zeznania H. W. oraz informacja Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział [...] Śledczy potwierdzająca, iż osoba ta legalizowała paliwa pochodzące z nieznanego źródła wystawiając faktury VAT na fikcyjne transakcje paliwowe. Ponadto organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturze nr [...] r. wystawionej w dniu 9.06.2004 r. przez D.D. S.. Odnośnie tego kontrahenta również ustalono, iż nie prowadził on działalności, nie handlował olejem napędowym, a w szczególności nie wystawił spornej faktury, co wynikało ze złożonych przez D. S. zeznań i czynności przeprowadzonych przez pracowników UKS w [...], jak też informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. z dnia 24.04.2007 r. Na podstawie tych ustaleń oraz mając na względzie treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] jak też § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 marca 2008 r. skorygował ujęty w deklaracji VAT-7 podatek naliczony za czerwiec 2004 r. o kwotę 2.889 zł a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. z zadeklarowanej kwoty 14.419 zł do kwoty 11.530 zł. Konsekwencją tego była korekta rozliczeń za miesiące od lipca do września 2004 r.; w październiku 2004 r. skorygowano nadto rozliczenie o kwotę 13.631 zł wskutek pominięcia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturze nr [...]., co zmniejszyło kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do 7.526 zł. W listopadzie 2004 r. przyjęto kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca, w związku z czym kwota zobowiązania podatkowego za ten miesiąc wyniosła 18.428 zł w miejsce zadeklarowanej 1.908 zł. Również w grudniu 2004 r. skorygowano podatek naliczony o kwotę 7.688 zł wynikającą z zakwestionowanej faktury nr [...], co spowodowało określenie kwoty zobowiązania w wysokości 39.533 zł zamiast zadeklarowanej 31.865 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 27 marca 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zwłaszcza w zakresie zbadania, czy transakcje stwierdzone spornymi fakturami odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, jaka była rola P. S. pośredniczącego w transakcjach między H. W. a skarżącym, na czym oparte zostały ustalenia poczynione przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz, czy podatnik wykazał się należytą starannością zawierając transakcje z H. W. i D. S., jak też kwestii dotyczących transportowania paliwa z PPHU O. z ewentualnym udziałem M. H.. W toku ponownie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnik strony przedłożył na powyższe okoliczności protokół z przesłuchania R. G. z dnia 30.09.2005 r. w Urzędzie Skarbowym w [...], protokół z badania zawartości oleju opałowego i napędowego na Stacji paliw w [...]. sporządzony przez Urząd Celny w [...], protokół [...] z dnia [...] r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentacji z przeprowadzonych transakcji w jego firmie, sprawozdanie z badań parametrów paliwa, dokumenty rejestracyjne firmy "M." P. W., tytuły wykonawcze, dzienny raport sprzedaży, bankowe dowody zapłaty za paliwo. Nadto wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków M. G., R. G., R. P., P. P. i R. G.. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organ przesłuchał także w charakterze świadka P. S., z zeznań którego wynikało, iż zajmował się on obrotem paliwami z nielegalnego źródła i dostarczał je do stacji paliwowych należących do P. G. (brata skarżącego, również prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami w tej samej miejscowości) i R. G.. Według jego zeznań w sprawach tych każdorazowo kontraktował się on z P. G., który telefonicznie podawał mu ilość zamawianego paliwa oraz miejsce, gdzie paliwo ma być dostarczone. Transport paliwa organizował P. S. i to on dostarczał paliwo. Cenę paliwa ustalano w oparciu o ceny brutto O. obowiązujące w danym dniu, zaniżając ją o 20 do 35 groszy. Natomiast faktury, którymi zajmowali się H. i P. W., były pomniejszane o średnio 5 groszy w stosunku do aktualnej na dany dzień ceny O.. W sytuacji, gdy za dany transport paliwa, który organizował P. S., należności były przelewane na rachunek firmy H. W. i P. W., przyjeżdżał on do nich po odbiór pieniędzy, a za robienie faktur "odpalał" im po 5 groszy na litrze paliwa. Natomiast różnicę pomiędzy kwotą zabraną przez świadka od H. i P. W. a kwotą figurującą na fakturze rozliczali oni dowodem KP. Jak wynikało z zeznań P. S., wprawdzie większość uzgodnień następowała z P. G., bratem skarżącego, jednak działał on również jako przedstawiciel firmy skarżącego, który także osobiście zajmował się dostawami paliwa pod nieobecność P. G.. Równocześnie świadek ten potwierdził fakt, że jeden raz zlecił transport paliwa do firm R. i P. G. firmie transportowej M. H.. Przesłuchani w dniu 31.08.2009 r. w charakterze świadków pracownicy należącej również do podatnika – według jego zeznań z dnia 30.09.2005 r. - stacji paliw w [...] zeznali, iż nie znają P. S., nie wypłacali nikomu gotówki z kasy Stacji ani nie wydawali paliwa bez zapłaty. Zajmowali się tylko sprzedażą paliwa i nie mają żadnej wiedzy na temat rozliczeń finansowych, a gdy paliwo się kończyło, zgłaszali to skarżącemu. Świadek R. G., były pracownik tej stacji, nie został przesłuchany z uwagi na jego pobyt poza Polską, co ustalono na podstawie wyjaśnień żony tego świadka. W dniu 19.10.2009 r. przesłuchano ponownie skarżącego, który potwierdził fakt nawiązania współpracy z firmą H. W. PPHU O. za pośrednictwem P. S., który w 2004 r. jako przedstawiciel wielu firm zaproponował korzystne warunki współpracy: cenę oraz transport na zasadach korzystniejszych niż od firmy O. Strony zawarły ustną umowę, nie podpisywano zamówień na paliwo, ostatecznie przyjęto formę rozliczeń w postaci przelewu, choć P. S. proponował początkowo zapłatę w gotówce. Skarżący wskazywał też, że nie zna osobiście H. W. ani P. W. i rozmawiał z nim jedynie raz, gdy opóźniała się dostawa paliwa, jednakże nie miał żadnych powodów do dodatkowego sprawdzenia jego firmy i tego też osobiście nie uczynił. Wyjaśnił nadto, iż nie wie, kto był faktycznym dostawcą: P. S. czy H. W., jednak zapłaty dokonywał na konto firmy H. W.. Wskazał, iż na żądanie organu dostarczy dokumenty rejestracyjne firmy O. (NIP, REGON), jeśli je odnajdzie. Zazwyczaj współpracę z kontrahentami nawiązuje telefonicznie i nie sprawdza ich rzetelności. Według podatnika do nawiązania kontaktu z ZH-P D.D. S. również doszło z udziałem P. S., u którego zamawiał paliwo, a fakturę otrzymywał od D. S.. Tego kontrahenta nie zna, nie prowadził z nim żadnych negocjacji handlowych, nie posiada też dokumentacji dotyczącej transportu i przyjęcia paliwa od firmy D. S.. Było ono dostarczane na stację paliw środkami transportu dostawców. Firma transportowa M. H. świadczyła u podatnika usługę przewozu paliwa na trasie z [...] do jego stacji paliw, być może w 2004 lub w 2005 r., jednak żadna umowa o transport paliwa z firmy H. W. nie była zawierana. W cenę paliwa był wliczony transport. D. S. nie został ponownie przesłuchany z uwagi na jego kilkukrotne niestawiennictwo. Organ I instancji na podstawie informacji z dnia 15.07.2009 r. z Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] ustalił, iż D. S. jest podejrzanym w sprawie [...] i z ustaleń śledztwa wynika, iż pełnił on rolę tzw. słupa paliwowego, faktycznie zajmując się zbieraniem makulatury i węgla na szlakach kolejowych. Jednakże w trakcie kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu w dniu 16.05.2007 r. przez Dyrektora UKS w [...] oświadczył on wobec kontrolujących, iż w latach 2004-2005 nie dokonywał w rzeczywistości żadnych transakcji, co dotyczyło także rzekomej dostawy paliwa objętej sporną fakturą z dnia [...]. Równocześnie organ I instancji uzyskał informację z Prokuratury Okręgowej w [...], iż w związku ze śledztwem w sprawie [...] H. W. postawiono m.in. zarzuty udziału w procederze wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnego źródła przez legalizację ich pochodzenia fikcyjnie wystawionymi fakturami. Prokurator tej Prokuratury poinformował, iż z uwagi na tajemnicę postępowania przygotowawczego nie jest możliwe przekazanie żądanych przez organ I instancji dowodów. Bazując na całości zgromadzonych dowodów, w tym uzupełnionych w w/w zakresie, Dyrektor UKS w Opolu ponownie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur opisanych na wstępie a dotyczących rzekomego nabycia paliwa od PPHU O. H. W. i D. S. D., korygując rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. poprzez zmianę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Skutkiem powyższego decyzją z dnia 1 lipca 2010 r. Dyrektor UKS w Opolu wydał rozstrzygnięcie o treści powołanej na wstępie. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgodnie ze wskazanymi uprzednio przez organ odwoławczy okolicznościami faktycznymi, jakie należało zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Nadto, według pełnomocnika naruszono także art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący uczestniczył w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Wskazano również na naruszenie art. 86 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik szeroko odniósł się do poszczególnych wad ponownie przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, które jego zdaniem nie zrealizowało w pełni zaleceń i wskazówek zawartych w decyzji organu odwoławczego przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił, iż w zakresie, w jakim przeprowadzono wskazywane przez organ odwoławczy dowody, ich ocena była sprzeczna z tymi zaleceniami oraz z zasadą swobodnej oceny dowodów. Natomiast w innych przypadkach w ogóle zaniechano przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, skutkiem czego organ I instancji oparł swoje stanowisko co do posiadania przez skarżącego wiedzy o nielegalnym pochodzeniu nabywanego przez skarżącego paliwa wyłącznie na zeznaniach H. W. i P. S., nie poddając ich jakiejkolwiek krytycznej analizie, jak również nie konfrontując ich z innymi zebranymi w sprawie innymi dowodami, co winno doprowadzić organ do odmiennych wniosków. Sama niska cena nabywanego paliwa w żadnej mierze nie może być uznana za dowód na to, że skarżący wiedział o nielegalnym procederze handlu paliwami, albowiem - co podkreślił pełnomocnik - istotą prowadzenia stacji paliw jest poszukiwanie jak najkorzystniejszych ofert cenowych. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie odniósł się rzetelnie do oceny zachowania przez skarżącego zasad ostrożności w kontaktach handlowych, zaś fakt niezawierania z dostawcami umów w formie pisemnej nie świadczy jeszcze o wadliwości zachowania skarżącego, gdyż jest to dopuszczalny prawem i powszechny proceder. Nie można też skarżącemu przypisać niestaranności przy doborze kontrahenta w sytuacji, gdy dostarczono mu odpowiednie dokumenty dotyczące jego firmy i nie budziły one wątpliwości. Nadto w sytuacji, gdy firma "O." H. W. istniała i była w tym czasie czynnym podatnikiem VAT, dostarczając zamówione u niej paliwo, skarżący nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wątpliwości co do poprawności i rzetelności faktur, z których dokonywał następnie odliczeń podatku VAT. Za niewystarczające uznano także poczynione przez organ ustalenia w Prokuraturze Okręgowej w [...], z których wynikało jedynie, że w stosunku do H. W. i P. W. nastąpiło przedstawienie im zarzutów, dotyczących legalizowania paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, natomiast organ nie uzyskał dokumentów źródłowych, na których oparto te ustalenia (z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] wynikało bowiem, że nie zostaną one nadesłane ze względu na tajemnicę śledztwa). Zdaniem pełnomocnika nie wyjaśniono także kwestii udziału w dostawie paliwa firmy transportowej M. H., jak również bezzasadnie zaniechano przesłuchania R. D. – pracownika stacji paliw w [...]. Pełnomocnik zarzucił również błędną ocenę organu wyjaśnień podatnika co do kontaktów handlowych z D. S., skoro wynikało z nich, iż P. S. był współpracownikiem D. S. i stąd podatnik miał prawo pozostawać w przekonaniu, iż P. S. działał w imieniu D. S.. W tej sytuacji pełnomocnik skarżącego wskazał, że skoro wszystkie zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce, paliwo nimi objęte zostało dostarczone i przeznaczone następnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, czyli do sprzedaży, to zarówno w świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług jak i VI Dyrektywy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślono przy tym, że zgodnie z liną orzeczniczą ETS-u całość działalności gospodarczej podlegającej VAT, niezależnie od celów i rezultatu, winna być opodatkowana w sposób neutralny. Zaś za dostawę z punktu widzenia podatku VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż, z punktu widzenia prawa cywilnego była uznana za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych towarów. Jedynie towary, które z założenia nie mogą być przedmiotem obrotu, nie podlegają opodatkowaniu. Pełnomocnik z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że prawo do odliczenia VAT jest niezależne od działań sprzedawcy lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Po rozpatrzeniu tego odwołania oraz mając na względzie całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 7 lutego 2011r. nr wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując, jako adekwatne do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. normujące kwestię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) określającego przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wskazał, że jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonując wykładni powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi ona odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu w niej wskazanego a który to podmiot jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy. Ponieważ w ocenie organu odwoławczego taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co zostało w pełni potwierdzone zebranym materiałem dowodowym, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ ten przeprowadził szczegółową ocenę zebranych w sprawie dowodów i wywiódł, iż zeznania świadka H. W. jednoznacznie potwierdzają, że działalność gospodarczą rozpoczął on w 2004 r. z inicjatywy P. S., że jej przedmiotem było fikcyjne wystawianie faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliw, że nie miał on żadnej bazy magazynowej, zbiorników do składowania paliwa ani środków transportu, a za każdy litr ujęty na fakturze otrzymywał 3 grosze, że nie składał do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji VAT-7, nie chcąc legalizować fikcyjnego obrotu, a pieniądze otrzymane od kontrahentów po ich pobraniu z konta przekazywał P. S. lub osobie przez niego wskazanej. Organ przytoczył nadto bardzo szczegółowe zeznania świadka P. S. przedstawiającego cały proceder nielegalnego obrotu paliwem, w którym świadek ten pośredniczył w transakcjach między podatnikiem a H. W. i D. S. Odwołał się także do oświadczenia D. S. złożonego w trakcie kontroli przeprowadzonej w jego firmie w maju 2007 r. przez Dyrektora UKS w [...], z którego wynikało, że w latach 2004-2005 osoba ta nie dokonywała w rzeczywistości dostawy paliwa dla podatnika a w szczególności objętej fakturą z dnia 9.06.2004 r. na kwotę netto 13.130 zł. Wniosek taki znajdował potwierdzenie w treści pisma KWP w [...] wskazującego, iż D. S. pełnił rolę tzw. słupa paliwowego, co oznaczało, iż w rzeczywistości żadnych dostaw paliwa nie realizował. Natomiast sam podatnik potwierdził, iż bezpośrednio nie miał z nim żadnych kontaktów handlowych, nie prowadził z nim żadnej korespondencji, nie posiadał też dokumentacji związanej z transportem paliwa jak też przyjęcia paliwa od firmy D. Z zeznań podatnika wynikało nadto, że także i w tej "transakcji" uczestniczył P. S., przy czym podatnik nie wiedział, czy paliwo pochodziło od ujawnionego na fakturze sprzedawcy, czy od P. S.. Z zeznań D. S. z dnia 8.08.2006 r. jednoznacznie wynikało natomiast, że działalności gospodarczej faktycznie nie prowadził, założył ją za namową nieznanego mu mężczyzny w zamian za kwotę 400,00 zł, jego działalność polegała na wypłacaniu pieniędzy z konta i przekazywaniu ich nieznanej mu z imienia i nazwiska osobie. W okresie od kwietnia do września 2004 r. nie wystawił on żadnej faktury sprzedaży i nie handlował paliwem. Stwierdzając, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione w niezbędnym zakresie pozwalającym na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż opisane na zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, w szczególności między podmiotami w nich wskazanymi, co skutkowało nieuprawnionym – w myśl art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – odliczeniem podatku naliczonego w nich zawartego. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy, w tym w szczególności zeznania samego podatnika jednoznacznie potwierdzały zasadność stanowiska o braku zachowania przez podatnika minimum staranności w kontaktach handlowych dotyczących spornych transakcji, co przejawiło się choćby w braku jego wiedzy co do tego, kto faktycznie był dostawcą paliwa: H. W. czy P. S. (co dotyczy też transakcji z D.), ustnym zawieraniu umów, braku dowodów dostaw, niesprawdzaniu rzeczywistej działalności i rzetelności kontrahentów dopiero podejmujących działalność na rynku paliw, w szczególności choćby z uwagi na oferowaną niższą cenę paliwa i powszechnie znany fakt nierzetelności podmiotów działających na rynku paliw. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jak też art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Motywując tak postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał w pierwszej kolejności na istniejące, w jego ocenie, istotne braki w materiale dowodowym sprawy, które nie zostały uzupełnione w wyniku jej ponownego rozpatrzenia, przez co materiał ten w dalszym ciągu jest niewystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zarzucił, iż organ w swych ustaleniach oparł się przede wszystkim na zeznaniach H. W. – właściciela PPHU O. oraz P. S. jako pośredniczącego w zakwestionowanych transakcjach, lecz zeznań tych nie poddano krytycznej analizie ani nie skonfrontowano ich z innymi dowodami, które uzasadniają odmienne wnioski. Obydwaj w/w świadkowie przyznali wprawdzie, że uczestniczyli w procederze "legalizowania" paliwa i opisali obszernie swój sposób działania, jednakże nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na bezprawne działanie skarżącego stwierdzając jedynie, że był on w pełni świadomy pochodzenia paliwa z nielegalnego źródła. Pełnomocnik podkreślił, że zeznania P. S. dotyczyły zasadniczo innego podatnika – P. G. i nie odnoszą się wprost do relacji ze skarżącym, co dowodzi nierzetelnego zebrania materiału dowodowego. Niemniej jednak odnosząc się także do przywoływanych przez organ zeznań świadka P. S., na podstawie których za koronny argument dowodzący wiedzy skarżącego o nielegalnym procederze uznał on fakt niskiej ceny dostarczanego mu paliwa pełnomocnik podkreślił, że naturalną rzeczą w ramach prowadzenia stacji paliw (jak i innych rodzajów działalności gospodarczej) jest poszukiwanie jak najkorzystniejszych ofert cenowych. Niska cena towaru nie może dowodzić jego nielegalnego pochodzenia, a co za tym idzie nie może stanowić argumentu, iż skarżący miał świadomość nielegalnego pochodzenia towaru. Ponieważ P. S. działał jako pośrednik w handlu paliwem z D. S., skarżący odbierając fizycznie paliwo od D. S. czynił to w uzasadnionym przekonaniu, że D. S. zna źródło pochodzenia paliwa. Natomiast samo postawienie temu świadkowi zarzutów w sprawie karnej nie może zastąpić dowodu z jego zeznań. Także ujęcie w postanowieniu Prokuratora Okręgowego w [...] z dnia 10 września 2009r. o postawieniu zarzutów H. W. ewentualnego udziału skarżącego w procederze wystawiania "fikcyjnych faktur" nie może przesądzać o winie skarżącego, gdyż jest jedynie czynnością procesową inicjującą postępowanie ad personam w ramach postępowania przygotowawczego. Z tego też względu nie może w postępowaniu podatkowym stanowić dowodu obciążającego osoby trzecie, w tym skarżącego. Skutkiem powyższego niepełny i nienależycie oceniony materiał dowodowy stał się podstawą do wysnucia przez organy nieprawidłowej tezy o nienabyciu przez stronę spornego towaru. Pełnomocnik zakwestionował też pogląd organu o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w omawianych transakcjach handlowych, oparty w szczególności na twierdzeniu o niezawarciu pisemnych umów o dostawę paliwa, gdyż w obrocie gospodarczym powszechna jest praktyka zawierania umów poprzez przystąpienie do ich realizacji lub w formie ustnej. Dokumenty, które skarżące posiadał, zostały organom przedłożone. P. S. dostarczył mu też dokumenty rejestracyjne H. W., a korzystają one – jako urzędowe – z domniemania prawdziwości. Natomiast fakt, iż skarżący nie znał osobiście H. W. i D. S., nie może stać się podstawą zarzutu niestarannego działania, skoro w tym przypadku podmioty te reprezentował ich przedstawiciel (P. S.), który działał ze skutkiem dla reprezentowanego. Za zbyt daleko idące uznał pełnomocnik stawianie przez organy wymogu, aby zwłaszcza na rynku paliwowym podmioty gospodarcze wykazywały się szczególną starannością w doborze kontrahentów z uwagi na rozpowszechnione zjawisko oszustw i nie zgodził się z argumentacją organu, który dał wiarę zeznaniom P. S. tylko dlatego, że pozostawały one - wedle opinii organu - zbieżne z zeznaniami świadka H. W. Zeznania te należało ocenić jako niewiarygodne, gdyż - według pełnomocnika - istnieje duże prawdopodobieństwo, iż działali oni w porozumieniu, którego rezultatem miało być obciążenie skarżącego, który nigdy się nie przyznał się do nielegalnego procederu i był w stanie wykazać za pomocą dokumentów i w toku przesłuchania, że działał zgodnie z prawem. Pełnomocnik zarzucił też, iż podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, skąd pierwotnie pochodziło dostarczone mu paliwo. Dokonał on sprawdzenia jednego z kontrahentów, tj. H. W., a skoro był on zarejestrowanym płatnikiem VAT, to nabywając od niego paliwo nie mógł mieć wątpliwości co do poprawności i rzetelności faktur, na podstawie których dokonywał odliczenia podatku VAT. W tej kwestii zwrócił też uwagę na jednolitą linię orzecznictwa ETS wskazującą, by całość działalności gospodarczej niezależnie od celów i rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Warunkiem stosowania bezpośrednio Dyrektywy VAT nawet z pominięciem przepisów krajowych jest bezwarunkowość i wystarczająca dla bezpośredniego stosowania precyzja przepisów. Przepisy VI Dyrektywy są na tyle precyzyjne, że organy podatkowe w związku z zasadą bezpośredniej skuteczności, nie mają prawa tego kwestionować. Pełnomocnik przywołał na poparcie swoich twierdzeń wyroki ETS, z których wynika, że za dostawę z punktu widzenia podatku VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż, z punktu widzenia prawa cywilnego była uznana za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych towarów. Jedynie towary, które z założenia nie mogą być przedmiotem obrotu nie podlegają opodatkowaniu. Prawo do odliczania VAT jest niezależne od działań sprzedawcy lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw, co potwierdzają też wyroki polskich sądów administracyjnych (WSA o sygn. I SA/Gd 222/2007 i I SA/Lu 225/2006) Na poparcie powyższych argumentów pełnomocnik powołał fragment wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Trzecia Izba) Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a w zwłaszcza stanowisko, iż materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że faktury wystawione przez H. W. i D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem strona nie mogła nabyć od wystawcy takiej faktury oleju napędowego (ponieważ wystawca tym towarem nie dysponował). Za bezzasadny uznał zarzut niezastosowania się do zaleceń organu II instancji zawartych w jego decyzji z dnia 27 marca 2009r. Zdaniem Dyrektora, przytoczone przez pełnomocnika wyroki ETS wskazujące, że za dostawę z punktu widzenia podatku VAT mogą być uznane towary, których sprzedaż, z punktu widzenia prawa cywilnego była uznana za nielegalną, jeśli istnieje rynek takich samych lub podobnych towarów, nie mogą mieć odniesienia w przedmiotowej sprawie z uwagi na wydanie ich w odmiennych okolicznościach faktycznych. Odnoszą się one bowiem do transakcji zbycia/nabycia towaru, który nie może być wprowadzony na rynek ze względu na jego naturę lub cechy specjalne np. produkty podrobione, narkotyki, fałszywe pieniądze, a nie do możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fakturze VAT, stwierdzającej czynności niedokonane. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organy podatkowe kwestionują podmioty transakcji widniejące na fakturze a nie ich przedmiot. Również powołane w skardze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych ( sygn. I SA/Gd 222/2007 i I SA/Lu 225/2006) dotyczą innego stanu faktycznego i prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Istota sporu w rozpoznawanej sprawa sprowadza się do zagadnień natury procesowej, a mianowicie prawidłowości ustalenia przez organy skarbowe stanu faktycznego sprawy poprzez właściwe i pełne zgromadzenie materiału dowodowego jak też prawidłową jego ocenę. W skardze skarżący kwestionuje przyjętą przez organy faktyczną podstawę rozstrzygnięcia podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zarzuca nadto, iż te dowody, które w sprawie zebrano, zostały ocenione wybiórczo i jednostronnie, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast szereg dowodów, wbrew wcześniejszym wskazaniom organu odwoławczego, nie zostało w ogóle przeprowadzonych z uszczerbkiem dla zasady prawdy materialnej. Według skarżącego konsekwencją nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy stało się błędne zastosowanie norm prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skutkujące pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy zatem rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem istotnie stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, daje dopiero podstawę do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest bowiem przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego. W tej sprawie za podstawę rozważań i punkt wyjścia przyjęto prawidłowo treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z punktu widzenia treści powyższego przepisu istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od D. S. (w czerwcu 2004 r.) i od H. W. (w październiku i w grudniu 2004 r.), a w szczególności, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stawia bowiem jednoznaczny wymóg, aby faktury dokumentowały nabycie przez podatnika towarów i usług. Chodzi zatem o to, by podmiot ujawniony w fakturze jako dostawca był nim w rzeczywistości. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło zdaniem Sądu jednoznacznie, iż w/w faktury warunku tego nie spełniają, gdyż ich wystawcy nie dokonywali faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno dowodzi, iż organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie czytelnie i wyczerpująco uzasadnił, przez co nie doszło także do zarzuconego w skardze naruszenia art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez kontrahentów skarżącego i innych świadków, wyjaśnienia samego skarżącego, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia strony, podobnie jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia ich wiarygodności. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2b i § 2 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy firmą skarżącego a wystawcami zakwestionowanych faktur: tj. H. W. działającym pod firmą PPHU O. oraz D. S. działającym pod firmą D. Prawidłowo w tym zakresie organ wskazał na istotne znaczenie dla sprawy zeznań kontrahentów skarżącego oraz P. S., którzy szczegółowo opisali cały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Między innymi H. W. przyznał, że nigdy nie zajmował się sprzedażą paliw, a jego działalność w tym zakresie była fikcyjna. W dokumentacji księgowej nie wpisywał żadnych faktur zakupu, ponieważ ich nie było, nadto nie składał do urzędu skarbowego żadnych deklaracji VAT-7. Zeznania o wystawianiu fikcyjnych faktur potwierdzały także inne zebrane w sprawie dowody, których wiarygodność nie budzi wątpliwości, w tym m.in. informacja uzyskana z Prokuratury Okręgowej w [...] o postawieniu temu świadkowi zarzutu legalizowania paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Zatem bezzasadny jest zarzut skargi, że zeznania tych osób miały na celu obciążenie skarżącego. Również świadek P. S. opisał szczegółowo proceder obrotu paliwem z nielegalnego źródła i udział w nim firm P. i R. G., a zatem organy prowadzące postępowanie nie miały żadnych podstaw, by kwestionować wiarygodność tych dowodów. Zasadnie przy tym Dyrektor uznał, iż samo przedstawienie dowodów zapłaty, w obliczu opisanego przez świadka P. S. sposobu podejmowania tych pieniędzy celem wynagradzania osób biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnego źródła, nie może podważyć wiarygodności przytaczanych zeznań. Dodatkowym argumentem wspierającym ustalenie o fikcyjnym charakterze opisanych na fakturach transakcji był fakt, iż zarówno H. W., jak i D. S., nie posiadali zaplecza technicznego pozwalającego na rozładunek, załadunek, przechowywanie i transport paliwa. W przypadku H. W. prowadził on działalność gospodarczą od 26.07.2004r., a zgłoszenie w zakresie podatku VAT złożył dopiero w dniu 20.12.2004r. Zatem w momencie wystawiania kwestionowanych faktur nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie dokonywał również rozliczeń w zakresie podatku dochodowego. Dyrektor Izby słusznie, opierając się na zeznaniach P. S., ustalił okoliczności nawiązania współpracy między nim a H. W., wystawcą dwóch zakwestionowanych faktur, bowiem nie zostały ona podważone żadnym dowodem przeciwnym. Wynikało z nich, że H. W. działalność gospodarczą rozpoczął z inicjatywy P. S., który pośredniczył w kontaktach handlowych ze skarżącym. Z zeznań tego świadka, przesłuchanego w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego wynikało, że to on zajmował się obrotem paliwami z nielegalnego źródła, które następnie fizycznie dostarczał do różnych odbiorców z nim współpracujących, w tym także do firm P. i R. G.. Taki przebieg wydarzeń znalazł potwierdzenie w zeznaniach H. W. potwierdzającego fakt rozpoczęcia w 2004 r. działalności z inicjatywy P. S., a faktycznym jej przedmiotem było fikcyjne wystawianie faktur VAT, w szczególności dokumentujących sprzedaż paliw płynnych. Fikcyjne faktury wystawiał osobiście i je podpisywał, jednakże nie dołączał do nich żadnych innych dokumentów. W księdze przychodów i rozchodów nie wpisywał faktur zakupowych, ponieważ ich nie było, a wpisywane były jedynie faktury sprzedaży. Pieniądze za paliwo wpływały wprawdzie na jego konto, jednakże następnie je podejmował i przekazywał P. S lub innej osobie przez niego wyznaczonej, potrącając swoją należność za wystawienie fikcyjnej faktury. Należy podkreślić, że zbieżne w tym zakresie i bardzo szczegółowe co do mechanizmu działania są zeznania P. S. wskazującego, iż zajmował się on obrotem paliwa z nielegalnego źródła, które faktycznie dostarczał do firm P. i R. G. do ich stacji paliw. Z zeznań tego świadka wynikało, że w większości spraw związanych z obrotem paliwem kontaktował się z P. G. i to on telefonicznie podawał mu, jaką ilość paliwa ma dostarczyć pod wskazany adres, przy czym transport paliw był organizowany przez świadka. Cena za dostarczane paliwo ustalana była razem, zawsze wychodząc od ceny O. na dany dzień i zaniżana w stosunku do tej ceny brutto o 20 do 35 groszy. Natomiast faktury VAT były pomniejszone średnio o 5 groszy brutto od ceny O. na dany dzień. Tym zajmowali się H. i P. W.. Po dokonaniu przelewu na rachunek firm H. W. lub P. W. świadek przyjeżdżał do nich i odbierał te pieniądze, a za "robienie papieru" "odpalał" im 5 groszy za 1 litr paliwa wypisanego na fakturze. Wskazywał też, iż większość interesów prowadził z P. G., który jednakże reprezentował obydwie firmy należące do braci G., a jedynie niekiedy załatwiał sprawy dotyczące dostaw paliwa ze skarżącym. Potwierdził też, że jeden raz zlecał firmie transportowej M. H. wykonanie usługi przewozu paliwa do P. i R. G.. Fakt nawiązania współpracy z firmą H. W. za pośrednictwem P. pośrednictwem.S. został przyznany przez skarżącego, który wskazywał na korzystną propozycję tego świadka, jeśli chodzi o cenę paliwa i warunki transportu oraz powoływał się na przekazanie mu dokumentów rejestracyjnych firmy H. W. (NIP, REGON), których jednakże, mimo zobowiązania się wobec organu, nie dostarczył do zakończenia postępowania. W związku z eksponowaniem przez skarżącego faktu posiadania tych dokumentów Sąd zauważa, że nie dowodziły one wcale zarejestrowania się H. W. jako podatnika VAT, gdyż z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że dokonał on takiej rejestracji w urzędzie skarbowym dopiero w dniu 20.12.2004 r. (a więc po dacie rzekomych transakcji). Co istotne, skarżący, choć powoływał się na swoje przekonanie o występowaniu P. S. jako przedstawiciela firm H. W. i D. S., nie przedłożył też żadnych dokumentów wskazujących, iż P. S. posiadał umocowanie do skutecznego reprezentowania tych podmiotów. Nie ulega też najmniejszej wątpliwości, że skarżący nie podpisywał żadnych dokumentów o współpracy w zakresie sprzedaży paliw, gdyż, jak wywodził pełnomocnik skarżącego, strony zawierały umowy w formie ustnej albo przez czynności dokonane. Nie podpisywano też zamówień na paliwo. Również z pisma Prokuratury Okręgowej w [...] oraz z załączonego doń odpisu postanowienia z dnia 10.09.2009 r. o przedstawieniu zarzutów H. W. wynikało, iż podmiot ten legalizował paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT opiewające na fikcyjne transakcje paliwowe, co dodatkowo zostało potwierdzone informacją US w [...]., iż H. W. jako podatnik VAT zarejestrował się dopiero od dnia 20.12.2004 r. Tak zgromadzony materiał dowodowy poszerzony o zeznania pracowników stacji paliw skarżącego, informację KWP w [...] z dnia 15.07.2009 r. dotyczącą roli D. S. jako tzw. słupa paliwowego w handlu paliwem i wystawianiu przez niego fikcyjnych faktur, protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D.przez Dyrektora UKS w [...] w dniu 16.05.2007 r. dawał w ocenie Sądu pełną podstawę do uznania, że faktury wystawione przez H. W. i D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż w sposób sprzeczny z ich treścią wskazują na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało lub też zaistniało, lecz między innymi podmiotami. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, skoro wystawca faktury nie dysponował towarem w niej opisanym, skarżący nie mógł nabyć od niego paliwa. Jak wskazał WSA w Opolu w aprobowanym przez skład orzekający w tej sprawie wyroku z dnia 18.05.2011 r. sygn. akt I SA/Op 134/11 (internetowa baza orzeczeń NSA) wydanym na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej P. G., "w świetle powyższych dowodów nie ma znaczenia, jaka firma transportowa dokonywała przewozu paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego. Przedstawiony stan sprawy wskazuje, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę o nieprowadzeniu przez H. W. i D. S.działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, i o wystawianiu przez nich, za wynagrodzeniem, faktur na zlecenie. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia, bowiem ich wystawcy nie dokonywali dostawy towaru. Dostawa paliwa miała miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Przyjęcie innej oceny dowodów, niż domaga się tego skarżący, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. wyrok z dnia 12 listopada 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.). W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego właściwie stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Słusznie w tym względzie Dyrektor Izby wywiódł, że określone tym przepisem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama bowiem faktura nie kreuje prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest pogląd, iż nie można uznać za prawidłową fakturę wskazującą na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2010 . I FSK 1773/09 LEX nr 744418, z dnia 1.12.2010 r. I SA/Wr 1094/10, LEX nr 707436, z dnia 1.10.2009 r. I SA/Op 238/09 LEX nr 529466). Jeśli zatem faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Błędny jest pogląd, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Zatem w okolicznościach tej konkretnej sprawy zasada neutralności podatku VAT nie może – jak chce tego skarżący - dawać podstawy do uznania, iż miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z 14.02.2006r., sygn. akt I FSK 530/05, także z dnia 14.06.2006r., sygn. akt I FSK 996/05). Odnosząc się do zarzutów skarżącego Sąd wskazuje, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że nabywał on wskazywany w fakturze olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawcą towaru był ujawniony w fakturze wystawca faktur. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro w fakturze dane rzeczywistego dostawy nie zostały ujawnione. Istotne jest natomiast to, iż treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Nie można także podzielić – na tle okoliczności faktycznych tej sprawy – forsowanego w skardze zarzutu o dokonaniu przez skarżącego zakupów paliwa w dobrej wierze, co miałoby skutkować zachowaniem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach ze względu na wyłączenie jego odpowiedzialności nawet w przypadku, gdy transakcja stanowiła obejście prawa. Istotne zatem było ustalenie, czy skarżący, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danej sytuacji, wiedziałaby (powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Takie wnioski potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta), gdzie Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego należy do sądu krajowego. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - podatku naliczonego z faktur podmiotu jedynie firmującego sprzedaż oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Na podstawie zeznań świadków jak i całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że sposób, w jaki przebiegały transakcje, mógł i powinien budzić podejrzenia skarżącego co do rzetelności kontrahentów. Dowodzą tego wykazane przez Dyrektora Izby okoliczności, a mianowicie pojawienie się pośrednika, który nie został przez skarżącego sprawdzony w zakresie uprawnień do reprezentowania dostawców, niższa cena paliwa przez niego oferowana, która – zwłaszcza wobec powszechnej wiedzy o nieprawidłowościach na rynku paliw – winna skłonić skarżącego do zachowania szczególnych aktów staranności. Skarżący tego zaniechał, co jednoznacznie wskazuje na jego zaniedbanie ze skutkiem w postaci zniweczenia możliwości uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych takiego działania. Nie może przy tym ujść uwadze, że tego rodzaju niefrasobliwość w kontaktach z kontrahentami wynika z wyjaśnień samego skarżącego, który jednoznacznie wskazał, iż zwykle nawiązuje współpracę telefonicznie i nigdy nie dokonuje sprawdzenia kontrahentów. Sposób funkcjonowania w obrocie gospodarczym jest oczywiście sprawą wyboru skarżącego, lecz z obciążeniem go ryzykiem takiego działania – również w zakresie skutków podatkowych. Dla oceny zachowania przez skarżącego aktów staranności istotne jest też i to, że działał on na rynku jako profesjonalista w branży paliwowej, a realia tego rynku wskazują, iż działa na nim wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, podczas gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnie starannego, pieczołowitego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza tego, czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą co najmniej o braku podstawowej ostrożności podatnika w zakresie przedmiotowych transakcji, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danej sytuacji, to wiedziałby (lub powinien był wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. W sprawie jest bezsporne, ze skarżący nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, nie posiadał dowodów związanych z przeprowadzanymi transakcjami w postaci chociażby dowodów odbioru i dostawy paliw, dokumentów transportowych, koncesji na handel paliwami. Skarżący powoływał się wprawdzie na dysponowanie dokumentami rejestracyjnymi firmy H. W., jednak bezspornie w dacie wystawienia spornych faktur podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, gdyż rejestracji dokonał dopiero w dniu 20.12.2004 r. Nieskuteczne są też, w ocenie Sądu, twierdzenia, iż brak jakiegokolwiek pisemnego umocowania P. S. do reprezentowania w charakterze przedstawiciela w transakcjach z wystawcami faktur był rzeczą naturalną w kontaktach biznesowych. Skarżący od dłuższego czasu prowadził działalność w zakresie stacji paliwowych i z uwagi na powszechnie znane sytuacje wprowadzania do obrotu paliw z nielegalnych źródeł, winien zachować szczególną staranność przy nawiązywaniu współpracy z nowymi kontrahentami. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena uwzględniająca zasady doświadczenia życiowego i wiedzę o funkcjonowaniu na krajowym rynku paliw firm nielegalnych, których działalność polega na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, dawały organom skarbowym uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu współpracy z firmą H. W. i D. S., a włączone do akt sprawy dowody z prowadzonego wobec wystawcy faktur postępowania karnego jak i okoliczność wszczęcia wobec samego skarżącego postępowania karnoskarbowego te wnioski potwierdzają. Choć w obu tych przypadkach postępowania te nie zostały jeszcze zakończone, to w myśl art. 181 O.p. materialy z tego postępowania, w tym przesłane przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowienie o przedstawieniu zarzutów H. W. zawierające szczegółowy opis stawianych mu zarzutów mogło zostać zgodnie z prawem włączone w poczet dowodów w postępowaniu podatkowym. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji jako oparte na szczegółowej i wnikliwej analizie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dotyczące fikcyjności – z uwagi na niewykazanie rzeczywistego dostawcy - faktur zakupu paliwa od H. W. i D. S.. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ odwoławczy w sposób wnikliwy dokonał szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur, przedstawiając i omawiając dowody świadczące o tym, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy, powołując się m.in. na zeznania świadków, w tym przede wszystkim osób, które brały udział w tym procederze, w sposób jednoznaczny wykazały, że wbrew treści spornych faktur skarżący nie nabywał paliwa od H. W. i D. S.. Nieskuteczna jest zatem podjęta w skardze, a wcześniej w postępowaniu podatkowym, próba podważenia tych ustaleń uzasadniana przekroczeniem przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwym zebraniem materiału dowodowego oraz wyciągnięciem z niego nieprawidłowych wniosków. Wbrew tym zarzutom organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwie je oceniły przez pryzmat trafnie zastosowanych i zinterpretowanych, w tym także w kontekście przytaczanego w skardze orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, norm prawa materialnego. Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.