I SA/Op 200/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] nr [...] ustalającej podatniczce M.W zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 39.947 zł – w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.],uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.585 zł (sprostowaną następnie postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2007 r. na kwotę 1.589 zł) i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 38.358 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby wskazał na poczynione w postępowaniu przed organem I instancji ustalenie, że w roku podatkowym 2001 podatniczka poniosła wydatki (łącznie 128.985,73 zł) znacznie przekraczające uzyskane w tymże roku podatkowym oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 75.723,82 zł. Ustalone wydatki dotyczyły: 1) kwoty 60.000 zł zapłaconej na poczet ceny nabycia nieruchomości położonej w G. na podstawie notarialnej umowy z dnia [...] Rep. A Nr [...] za cenę 300.000 zł; 2) kosztów związanych z zawarciem tej umowy (taksa notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek VAT, opłaty sądowe) w łącznej kwocie 5.875 zł; 3) wydatków poniesionych w związku z objęciem w spółce A Sp. z o.o. udziałów w zamian za aport w postaci 30 sztuk strusi afrykańskich o wartości 30.000 zł - wartość tę ustalono zgodnie z treścią umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia [...]. Rep. A Nr [...] 4) koszów utrzymania (wyżywienie, ubranie, wypoczynek i rekreacja) - zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach z dnia 11 października 2002 r. w wysokości 6.500 zł; 5) wydatków remontowych w kwocie 7.830 zł - zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r.; 6) kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu w wysokości 6.149,13 zł, wykazanych w poz.75 zeznania rocznego za 2001 r. PIT-36; 7) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu najmu lokalu w kwocie 3.989,30 zł; 8) darowizny na rzecz szkół w łącznej kwocie 90 zł, wykazanej w poz. 10 załącznika PIT/O za 2001 r.; 9) opłaty za studia na Uniwersytecie [...] w wysokości 3.000 zł, zgodnie z poleceniami przelewu z dnia 19 stycznia 2001 r. oraz z dnia 30 maja 2001 r.; 10) wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 552,30 zł; 11) wpłaty kwoty 5.000 zł na rachunek depozytowy w Banku Spółdzielczym w N. z dnia [...] zgodnie z przekazaną organowi historią obrotów na rachunku. Równocześnie ustalono, że na sfinansowanie tych wydatków strona dysponowała w 2001 r. kwotą 75.723,82 zł pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, obejmujących: 1) przychody ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, pomniejszone o potrącone przez płatnika kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz należne z tych tytułów składki na ubezpieczenie społeczne - w łącznej wysokości 3.815,32 zł; 2) przychody z najmu w wysokości 27.750 zł; 3) przychody z udziału w spółce z o.o., pomniejszone o koszty poniesione w związku z jej utworzeniem w wysokości 29.158,50 zł; 4) zasoby sprzed 2001 r., pochodzące z darowizny otrzymanej w 2000 r. od rodziców – M. i A. K. - w wysokości 15.000 zł. Z kolei na podstawie informacji Banku Spółdzielczego oraz historii rachunku bankowego stwierdzono, iż stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w tym banku wynosił 9.082,10 zł na początek 2001 r. i 15.845,73 zł na koniec tego roku, a w Banku PKO BP S.A. Oddział w N. na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym, według stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. zgromadzono środki pieniężne w wysokości 2.588,83 zł, a saldo na dzień 31 grudnia 2001r. wynosiło 471,39 zł. Ponadto ustalono, iż w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 9 września 2002 r. podatniczka pominęła nieruchomość położonej w G., stanowiącej teren zabudowany i rolę o powierzchni 38,2697 ha, nabytą na podstawie umowy z dnia [...] (Rep. A nr [...]). Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym kwoty oszczędności 100.000 zł (stanowiącej równowartość około 25.000 dolarów USA przechowywanych w domu, przy czym mieściła się w niej kwota 15.000 zł darowizny od rodziców) nie podzielając wyjaśnień strony co do okoliczności ich gromadzenia poczynając od 1977 r. oraz z uwagi na brak wykazania, że spełniają one kryteria wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.]. W oparciu o całość tych ustaleń organ I instancji powołaną wyżej decyzją określił wysokości zryczałtowanego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 39.947 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 53.261,97 zł stanowiącą różnicę między poniesionymi w 2001 r. wydatkami i wartością zgromadzonego mienia (128.985,73 zł), a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami i zasobami z lat poprzednich (75.723,82 zł) pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik podatniczki wniósł od niego odwołanie, w którym – a także w dalszych pismach stanowiących jego uzupełnienie – zarzucił naruszenie art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne, polegające na: bezpodstawnym przyjęciu braku partycypacji w utrzymaniu rodziny przez męża podatniczki A.W. zarówno przed, jak i po zniesieniu wspólności małżeńskiej między małżonkami, pominięciu w dochodach podatniczki kwoty 4.754,09 zł jako sumy amortyzacji pawilonu handlowego w latach 1995-1999 oraz kwoty 21.187,18 zł stanowiącej wartość towarów handlowych wykazanych w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na dzień 31 października 1999 r., zaniżeniu dochodu podatniczki w latach 1995-2001 prowadzącym do pominięcia będącej w jej dyspozycji kwoty 30.872 zł, co łącznie doprowadziło do pominięcia środków finansowych w wysokości 56.813,27 zł będących w jej dyspozycji na dzień 1 stycznia 2001 r., a nadto zaniżenie wysokości dochodów uzyskiwanych przez męża A.W. poprzez nieuzasadnione ustalenie ich na poziomie średniej krajowej. Pełnomocnik wskazał ponadto na wady postępowania dowodowego poprzez pominięcie spójnych i logicznych zeznań świadków: A.W. i K.W. oraz wyjaśnień M.W. i zarzucił manipulację zebranym materiałem dowodowym oraz formułowanie błędnych wniosków w oparciu o nieprawidłowo sporządzone protokoły przesłuchań świadków. Załączone kserokopie zdjęć samochodów osobowych A. i M. W. miały dowodzić faktu, iż w latach 1982-1992 byli oni ludźmi zamożnymi i możliwe było zaoszczędzenie przez podatniczkę kwot wskazywanych w toku prowadzonego postępowania, stanowiących źródło finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków. Rozpatrując to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał najpierw na ramy prawne rozstrzygnięcia odwołując się do art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazując, że wysokość tych przychodów ustala się na zasadach wynikających z art. 20 ust. 3 tj. przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych pochodzących z takich źródeł. Organ odwoławczy przyjął, że w postępowaniu w przedmiocie nieustalonych źródeł przychodów wartość przychodów z tytułu objęcia udziałów, pomniejszona o koszty sporządzenia umowy spółki A sp. z o.o. (przypadająca na podatniczkę kwota 841,50 zł) nie zwiększa przychodów gotówkowych, choć niewątpliwie zwiększa aktywa podatniczki; sam fakt objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie może być bowiem łączony z uzyskaniem z tego tytułu jakichkolwiek gotówkowych dochodów, a z drugiej strony – z uwagi na wyraźne ustawowe zakwalifikowanie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - nie może być zaliczony do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Skorygowano również wydatki 2001 r. poprzez ich pomniejszenie o kwotę 30.000 zł związaną z nabyciem przedmiotu aportu, tj. 30 sztuk strusi afrykańskich uznając, że brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających wydatkowanie w tymże roku przez podatniczkę wskazanej kwoty na zakup strusi. Organ uwzględnił natomiast koszty związane z zawarciem tej umowy w kwocie 841,50 zł (w części przypadającej na podatniczkę) jako bezsporne, co zwiększyło kwotę wydatków poniesionych w 2001 r. do wysokości 99.827,23 zł. Równocześnie po stronie przychodów uwzględniono różnicę środków pieniężnych na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w Banku PKO BP SA I Oddział w O. w wysokości 2.117,44 zł między stanem początkowym (1 stycznia 2001 r.) i końcowym (31 grudnia 2001) r. na tym koncie, jako powiększającą sumę gotówki będącej w dyspozycji strony w 2001 r. W rezultacie całość środków przeznaczonych na sfinansowanie wydatków tego roku podatkowego wyniosła łącznie 48.682,76 zł, co przy ustalonej powyżej niespornej kwocie wydatków (99.827,23 zł) dało nadwyżkę wydatków nad przychodami tego roku i zasobami pieniężnymi sprzed 2001 r. pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynoszącą 51.144,47 zł i przyjętą za podstawę opodatkowania. Przy niespornych powyższych ustaleniach wskazano, że istotą sporu stała się wielkość zasobów pieniężnych sprzed 2001 r., która według twierdzeń strony miała stanowić równowartość kwoty około 25.000 USD, będącej oszczędnościami sprzed 1992 r., jakie pozostawały w jej dyspozycji w tymże roku podatkowym, nadto wskazanej w odwołaniu kwoty gotówki wynoszącej 56.813,27 zł pochodzącej z nadwyżki przychodów nad wydatkami z lat 1995-2001, z uwzględnieniem prowadzonej w latach 1995-1998 działalności gospodarczej w zakresie usługowego szycia firan i zasłon, remanentu likwidacyjnego z października 1999 r. oraz amortyzacji pawilonu handlowego. Oceniając te twierdzenia i zarzuty oraz ich argumentację a także całość zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby stwierdził, że na potwierdzenie dysponowania w/w kwotami nie przedłożono jakichkolwiek konkretnych dowodów, ograniczając wywody głównie do opisu specyfiki świadczenia pracy i usług w latach osiemdziesiątych oraz warunków aktywności zawodowej i gospodarczej w tamtym okresie męża podatniczki A.W. Istota tej argumentacji sprowadzała się do tego, aby w oparciu o przedstawiane przez pełnomocnika okoliczności faktyczne, poparte składanymi w toku prowadzonego postępowania wyjaśnieniami strony oraz zeznaniami świadków uznać, iż w przeszłości była ona wraz z mężem wyjątkowo zamożna i w związku z tym na dzień 1 stycznia 2001 r. dysponowała kwotą l00.000 zł. Organ podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia przez właściwy organ, że dochody ze źródeł nieujawnionych lub nieznąjdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wystąpiły – na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że posiadany majątek pochodzi z legalnych źródeł; taki rozkład ciężaru dowodu wynika z samego brzmienia art. 20 ust. 3 tej ustawy, z orzecznictwa sądowowadministracyjnego oraz z istoty okoliczności, które mają być wykazywane, jako że to podatnik posiada najpełniejszą wiedzę o źródłach pochodzenia swego majątku (wyroki: WSA z dnia 19 września 2004 r., sygn. akt III SA 1868/02, Lex nr 108613, NSA: z dnia 12 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 475/03, Lex nr 90037 oraz z dnia 25 lipca 2002 r. sygn. akt III SA 3541/00, Lex 77830). W ocenie organu strona nie przedstawiła ani dowodu zakupu dolarów, ani też wiarygodnego dowodu ich sprzedaży, bowiem zeznania świadka W. współwłaściciela kantoru wymiany walut w B., były zbyt ogólnikowe i niewystarczające dla ustalenia czasu i wysokości sprzedawanej przez podatniczkę własnej waluty. Przede wszystkim zaś nie stanowiły dowodu, że na dzień 1 stycznia 2001 r. dysponowała ona wskazaną w oświadczeniu kwotą pieniężną. Same twierdzenia strony i zeznania jej męża o posiadaniu w domu oszczędności w kwocie ok. 85.000 zł nie zostały uznane za wystarczająco wiarygodne w kontekście wszystkich pozostałych ustaleń faktycznych. Organ zaznaczył ponadto, że sprzedaż dolarów i pozyskanie na skutek tego waluty polskiej nie powoduje samo przez się, że uzyskane w ten sposób środki spełniają kryteria określone w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Analizując szczegółowo składane w toku postępowania oświadczenia podatniczki oraz jej męża A.W. wskazano na ich wewnętrzną sprzeczność i brak potwierdzenia w innych zgromadzonych dowodach, m.in. z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] znoszącym współwłasność nieruchomości położonej w Z., poprzez przyznanie jej na wyłączną własność A.W.– bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, w tym M.W. Organ odwoławczy zweryfikował również twierdzenia strony o gromadzeniu przez nią przed 2001 r. zasobów pieniężnych - poprzez analizę potencjalnych możliwości wygospodarowania oszczędności we wskazywanej kwocie. W związku z tym ustalono, że w latach 1992-2000 uzyskiwała ona dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz w latach 1977-1980 i w 1983 r. z wynagrodzenia za pracę na poziomie niższym niż poziom przeciętnych kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, określonych na podstawie danych statystycznych. Mając na uwadze zeznania świadka A.W. o wysokim standardzie życia rodziny (możliwość wybudowania domu, wyjazdy na wczasy, budowa pawilonu handlowego), a nadto argumenty odwołania o zakupie samochodów oraz stosunkowo niski poziom dochodów podatniczki, a w niektórych latach nawet całkowity ich brak (1992 r. i 1993 r.), nie dano wiary jej oświadczeniu, iż - w opisanych wyżej okolicznościach - ewentualnie posiadane oszczędności — przy rozdzielności majątkowej i ryzykownych inwestycjach męża (patrz protokół przesłuchania strony z dnia 12 kwietnia 2005 r., s.3) - nie zostały przeznaczone na bieżące potrzeby, lecz przechowywane były nadal i wydatkowane dopiero w 2001 r. Organ odwoławczy ocenił też prawdopodobieństwo przekazywania skarżącej znacznych środków pieniężnych przez męża poprzez analizę poziomu jego dochodów, których wysokość określono na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika kopii dokumentów RP-7 za lata 1979-1990, a wobec braku dokumentów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną w latach 1984-1990 działalnością gospodarczą posłużono się w tym zakresie danymi statystycznymi, przyjmując dane o najwyższych miesięcznych wynagrodzeniach pracowników pełnozatrudnionych w gospodarce uspołecznionej we wskazanym wyżej okresie (w oparciu o informacje otrzymane z Urzędu Statystycznego we W.). Na ich podstawie wyprowadził wniosek o niemożności poczynienia tak znacznych oszczędności, przy uwzględnieniu wskazywanych przez stronę znacznych nakładach inwestycyjnych małżonków (dom, pawilon handlowy) i konsumpcyjnych (trzy samochody, kilkukrotne wyjazdy do Bułgarii, wyjazdy nad morze z rodziną). Przede wszystkim zaakcentowano jednak brak wykazania w postępowaniu dowodowym – niezależnie od możliwości uzyskiwania do 1992 r. wysokich dochodów – faktu dysponowania na dzień 1 stycznia 2001 r. (czy też w ciągu 2001 r.) kwotą 85.000 zł służącą do sfinansowania wydatków tego roku podatkowego. Dyrektor Izby nie zgodził się też z zarzutami pełnomocnika o niezaliczeniu do sumy zasobów majątkowych podatniczki kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w latach 1995-1999 od pawilonu handlowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wartości towarów handlowych wykazanych w remanencie likwidacyjnym sporządzonym na dzień 31 października 1999 r. (zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-5/X za październik 1999 r.). Argumentował, że odpisy te stanowią rozłożony w czasie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.; wartość amortyzacji nie stanowi jednak czystego dochodu zwiększającego wysokość zasobów zgromadzonych przez podatniczkę w roku poniesienia wydatku ani też w latach poprzednich, nie jest bowiem realną wartością majątkową będącą w dyspozycji strony na 1 stycznia 2001 r. W odniesieniu do wartości remanentu likwidacyjnego wskazał, iż w związku z likwidacją działalności gospodarczej, w myśl art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) podatniczka była obowiązana do ustalenia wysokości tzw. dochodu likwidacyjnego i zapłaty z tego tytułu zryczałtowanego 10% podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 tej ustawy. Jednak sama deklaracja PIT-5/X złożona w związku z obowiązkiem zapłaty podatku od tzw. dochodu z likwidacji nie stanowi dowodu faktycznego uzyskania dochodu ze sprzedaży przedmiotów objętych spisem z natury, sporządzonym w związku z likwidacją działalności gospodarczej. W konkluzji stwierdzono, że wbrew argumentom odwołania kwota z tego tytułu nie może wpływać na wielkość zasobów na 1 stycznia 2001 r. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowego sposobu sporządzenia protokołów z przesłuchania strony, wskazując na jego podpisanie przez M.W., co wyrażało akceptację treści protokołu, oraz żądanie korekty obliczeń poprzez przyjęcie, że na dzień 1 stycznia 2001 r. skarżąca dysponowała co najmniej kwotą 56.813,27 zł, pochodzącą z dochodów uzyskanych przed tą datą (30.872 zł), amortyzacji pawilonu handlowego w latach 1995-1999 (4.754,09 zł) oraz remanentu likwidacyjnego sporządzonego na dzień 15.X.1999 r. (21.187,18 zł). Nie zgodził się też z zarzutami o wadliwej ocenie dowodów podkreślając, że wykazanie faktu zgromadzenia oszczędności w latach dość odległych wymaga równocześnie udowodnienia, że strona dysponowała nimi w badanym roku podatkowym, a ponadto sam fakt sprzedaży waluty nie przesądza o jej pochodzeniu ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji przedstawionych ustaleń decyzją będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi Dyrektor Izby uznał, że strona nie wykazała istnienia mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącego - stosownie do art.20 ust.3 u.p.d.o.f. - źródło pokrycia wydatków w 2001 r. przewyższających przychody uzyskane w tym roku o kwotę 51.144 zł, która to kwota stanowi podstawę opodatkowania stawką 75% skutkującą ustaleniem podatku w wysokości 38.358 zł. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której ponawiając wszystkie dotychczasowe zarzuty wskazał na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. szeregu przepisów procesowych, t.j. art. 122, art. 121 § , art. 180 § 1, art. 187 § 1, 190 § 1 w związku z art. 192 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W szczególności zakwestionował nieprawidłowość ustaleń co do możliwości zaoszczędzenia znacznych kwot przez podatniczkę i jej męża z uwagi na ich zamożność, prowadzenie oszczędnego trybu życia, wybudowanie pawilonu handlowego systemem gospodarczym; wskazał na pominięcie w tych ustaleniach zewnętrznych znamion świadczących o bardzo dobrej pozycji ekonomicznej oraz wysokich dochodów z działalności męża w czasie, gdy był opodatkowany kartą podatkową; pominięto w szczególności to, że z uwagi na osiągane dochody oraz wysoki standard życia rodziny małżonkowie wykazywali wysoką zdolność do oszczędzania i kumulacji środków pieniężnych, a oszczędności lokowali w walucie obcej, co przy wysokiej inflacji było zjawiskiem powszechnym. Ponowiono twierdzenie o zaoszczędzeniu do 1992 r. około 25.000 USD, a po rozdzielności majątkowej od 1992 r. skarżąca zatrzymała całość tych pieniędzy. Ponadto zakwestionowano wiarygodność protokołów przesłuchań ze względu na niewłaściwą formę protokołowania, brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka A.W. Pełnomocnik ponowił wcześniejsze zarzuty o bezpodstawnym pominięciu wartości remanentu likwidacyjnego z października 1999 r. oraz będących w dyspozycji skarżącej odpisów amortyzacyjnych własnego pawilonu handlowego o wartości 84.075 zł dokonywanych w latach 1995-1999 w łącznej wysokości 4.574,09 zł. Stawiając te wszystkie zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarówno w zakresie uchylającym decyzję organu I instancji i umarzającym w tej części postępowanie, jak i w zakresie utrzymującym w mocy zaskarżoną decyzję, z zasądzeniem na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powtarzając argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykazania przez skarżącą faktu posiadania na początek roku podatkowego 2001 r. takiej wysokości zasobów majątkowych z lat poprzednich, która pokryłaby poniesione w tym roku wydatki, a w szczególności wykazanej przez nią w oświadczeniu majątkowym z dnia 9 września 2002 r. kwoty oszczędności 100.000 zł posiadanej na 1 stycznia 2001 r. jako równowartości około 25.000 USD. Ramy postępowania dowodowego wyznaczone zostały przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jako że przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W tym przypadku podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z powołanym art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2001 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Ocena przedstawionych dowodów należy do organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 i 187 § 1 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.t.u. organy podatkowe wykazały wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. wydatków. Zostały one ustalone przez organ odwoławczy w wysokości 98.985,73 zł po pomniejszeniu ich – w stosunku do ustaleń przyjętych przez organ I instancji - o kwotę 30.000 zł wydatkowaną na nabycie 30 sztuk strusi afrykańskich wniesionych jako aport do spółki z o.o. A zawiązanej aktem notarialnym z dnia [...] Należy zgodzić się ze stanowiskiem tego organu, że w sytuacji braku wystarczających dowodów poniesienia wydatku w określonej dacie, wysokości i ze środków podatniczki, zasadnie kwotę tę należało pominąć w wydatkach przypisanych do 2001 r. Z drugiej strony zawarcie umowy spółki spowodowało powstanie konkretnych kosztów uzasadniających obciążenie skarżącej z tego tytułu kwotą 841,50 zł. Pozostałe wydatki nie zostały zakwestionowane – tak co do ich rodzaju jak i wysokości, a przy tym wynikają one z dokumentów lub oświadczeń złożonych przez samą skarżącą. Nie budzi też zastrzeżeń prawidłowość niespornych między stronami ustaleń w zakresie wysokości przychodów pochodzących ze znanych organowi i ujawnionych źródeł przychodów, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnione także było pominięcie przez organ odwoławczy po stronie przychodów kwoty 30.000 zł z tytułu aportu wniesionego do spółki z o.o. A, pomniejszonej o koszty sporządzenia umowy, jako że w związku z objęciem udziałów nie doszło do uzyskania przez skarżącą w tymże roku podatkowym przychodów gotówkowych, w kwocie równej wartości nominalnej objętych udziałów. Nie stanowiąc przychodu (dochodu) w ujęciu "kasowym" nie mogła ona być wzięta pod uwagę w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie uzasadnione było zwiększenie przychodów o różnicę stanu konta w Banku PKO BP Oddział w O. na początek i koniec 2001 r. w wysokości 2.117,44 zł. W obliczu powyższych ustaleń jako niewątpliwe należało uznać poniesione w badanym roku podatkowym wydatki w wysokości 99.827,23 zł, przychody uzyskane w tymże roku podatkowym łącznie z zasobami z lat poprzednich, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (48.682,76 zł), jak również powstały w efekcie tych wyliczeń - po uwzględnieniu darowizny dokonanej przez rodziców podatniczki w kwocie 15.000 zł - niedobór środków na sfinansowanie wydatków tego roku wynoszący 51.144,47 zł. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, w przypadku wykazania przez organy podatkowe niedoboru środków na sfinansowanie wydatków, na podatniku ciąży ciężar wykazania istnienia przychodów spełniających kryteria z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt ISA/Gd 565/01, LEX nr 205523, WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt ISA/Bk 235/05, LEX nr 194560, NSA z dnia 20 maja 1999 r. sygn. akt III SA 6991/97 LEX nr 39464). W postępowaniu podatkowym i następnie w skardze pełnomocnik wskazał na dodatkowe źródła przychodów, a mianowicie: wartość remanentu likwidacyjnego na dzień 31 października 1999 r. w związku z likwidacją przez podatniczkę działalności gospodarczej, w którym wykazano wartość niesprzedanych towarów w cenach detalicznych w kwocie 21.187,18 zł i w ocenie tegoż pełnomocnika stanowiła ona (w tej kwocie) dodatkowe i bezsprzeczne źródło przychodu, przeznaczone na zakup nieruchomości w 2001 r., wartość odpisów amortyzacyjnych od pawilonu handlowego, dokonywanych w latach 1995-1999, które, jako będące w tym czasie w dyspozycji podatniczki składały się na posiadane przez nią w badanym okresie środki pieniężne w łącznej kwocie 4.754,09 zł oraz nadwyżki dochodów nad wydatkami w latach 1995-2000 w wysokości 30.872 zł, co łącznie stanowiło niesłusznie pominiętą przez organy kwotę środków finansowych w wysokości 56.813,27 zł. Zarzuty te są całkowicie bezzasadne. W części dotyczącej remanentu likwidacyjnego organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił istotę rozliczenia ujętego w deklaracji PIT-5/X i opartego na art. 24 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. wskazując, że deklaracja ta złożona była z uwagi na likwidację działalności i obowiązek zapłaty podatku od tzw. dochodu z likwidacji, a zatem jej złożenie nie jest potwierdzeniem faktycznie uzyskanego dochodu; wiąże się ona z ustawowym obowiązkiem opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji, według wartości remanentu likwidacyjnego pomnożonej przez wskaźnik ostatnio uzyskiwanej rentowności (co wynika z wymogu zachowania ogólnej zasady uwzględniania kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu). W postępowaniu mającym za podstawę przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie mają przychody (dochody) faktycznie uzyskane. W przedmiotowej sprawie strona nie podjęła nawet próby wykazania, że towary te zostały faktycznie sprzedane, za jaką kwotę i w jakiej dacie oraz czy ewentualny dochód ze sprzedaży mógł pozostawać w dyspozycji podatniczki aż do dnia 1 stycznia 2001 r. Z całą pewnością za dowód faktycznego uzyskania przychodu nie może być uznana deklaracja PIT-5/X. Nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości poprawność stanowiska organów w tym zakresie. Podobną ocenę trzeba odnieść do zagadnienia dotyczącego odpisów amortyzacyjnych. Dokonywanie tych odpisów w latach 1995-1999 od wartości pawilonu handlowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie może świadczyć w żaden sposób o posiadaniu środków pieniężnych w kwocie stanowiącej sumę odpisów z tych lat na dzień 1 stycznia 2001 r. Istotą odpisów amortyzacyjnych jako konstrukcji prawa podatkowego (w podatku dochodowym) jest rozłożenie w czasie kosztów poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Jak wskazał organ odwoławczy, choć przy ustalaniu rzeczywistej wartości dochodu z działalności gospodarczej wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym dochód ulega zwiększeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych ujętych uprzednio po stronie kosztów, to jednak nie świadczy to o faktycznym dysponowaniu kwotą takich odpisów; nie jest to realna wartość majątkowa (przepływ gotówkowy), a tylko taka jest istotna w przedmiotowym postępowaniu. Należy przy tym pamiętać, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zawsze wiąże się z uprzednim nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, do czego dochodzi po poniesieniu określonych kosztów; bez ich poniesienia nie ma podstaw do dokonywania takich odpisów. Dla obliczenia rzeczywistego efektu ekonomicznego w określonym przedziale czasowym musiałoby zatem dojść do zbilansowania wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie tego środka z sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zatem poniesienie wydatku zawsze wyprzedza dokonywanie amortyzacji i dlatego przy obliczaniu wysokości środków będących faktycznie w dyspozycji podatniczki ta okoliczność nie może zostać pominięta. Istotne znaczenia ma również to, że w żaden sposób nie został dowiedziony fakt dysponowania tymi środkami, i dokładnie w podawanej wysokości, aż do roku 2001. Tymczasem przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rozumie się czysty dochód, a więc majątek, którym podatnik może dysponować (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt I FSK 2079/04 LEX nr 173137). Bezzasadny jest również podniesiony przez pełnomocnika zarzut dysponowania przez podatniczkę rzekomą nadwyżką dochodów podatniczki w latach 1995-2001 nad kosztami utrzymania rodziny ze względu na wadliwie przyjętą do obliczeń liczbę członków tej rodziny w poszczególnych latach. Fakt akumulowania tak znacznej części dochodów i przetrzymywania ich nie został wykazany, a przy tym podkreślić trzeba, że nie jest rzeczą organów podatkowych drobiazgowe sprawdzanie, czy podatniczka mogła zaoszczędzić jakąkolwiek kwotę, bo to na niej ciąży obowiązek udowodnienia konkretnych kwot oszczędności i równocześnie źródeł ich pochodzenia. Nade wszystko trzeba jednak stwierdzić, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach poprzedzających okres, w którym miały miejsce wydatki świadczące o istnieniu nieujawnionego dochodu, nie oznacza automatycznie, iż te przychody (dochody) stanowią źródło finansowania tych wydatków. Dochód może być osiągnięty na długo przed jego wydatkowaniem, jednak przychody (dochody) uzasadniające poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Fakt dysponowania takimi środkami w czasie dokonywania wydatków nie został zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przez podatniczkę wykazany, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe. Powyższe stwierdzenie ma pełne odniesienie do zasadniczego przedmiotu sporu, a mianowicie - wykazania przez skarżącą faktu posiadania w 2001 r. kwoty oszczędności pochodzącej z lat poprzednich w kwocie około 100.000 zł, stanowiącej równowartość około 25.000 USD (po pomniejszeniu o kwotę 15.000 zł darowizny od rodziców była to kwota 85.000 zł), przy czym miały to być środki zgromadzone do 1992 r. i przechowywane w domu przez okres 9 lat, aż do daty ich wydatkowania w 2001 r. Niezależnie bowiem od oceny prawdopodobieństwa zgromadzenia takich oszczędności, czego usiłuje dowieść skarżąca, zasadniczą kwestią jest wykazanie faktu ich posiadania przed ponoszeniem wydatków. W ocenie Sądu okoliczność ta nie została dowiedziona, co w sposób prawidłowy ustaliły organy podatkowe analizując całokształt zebranego materiału dowodowego, a więc wyjaśnień podatniczki, zeznań świadka K.W. i A.W. Z dowodów tych nie wynikają żadne konkretne informacje co do wysokości i czasu sprzedaży dolarów, kwot uzyskanych z tego tytułu, okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Znamienna jest przy tym lakoniczność wypowiedzi samej skarżącej wyrażająca się w braku konkretyzacji okoliczności związanych ze sprzedażą dolarów, jaka miała mieć miejsce na przełomie 2000/2001, a przecież sprzedaż znacznej kwoty z tak długo gromadzonych i przechowywanych oszczędności musiała być dla podatniczki zdarzeniem nader znaczącym, tym bardziej, że miały one być przeznaczone na sfinansowanie dużej inwestycji. W sprawie niniejszej konkretyzacja tych danych, bez ograniczania się do twierdzeń ogólnikowych, ma nader istotne znaczenie przy ocenie wiarygodności twierdzeń strony, która przecież jako osoba uczestnicząca we wskazywanych transakcjach powinna posiadać najpełniejszą wiedzę na ten temat – tym bardziej, że sprzedaż ta miała mieć miejsce w niecałe dwa lata przed wszczęciem postępowania. Oceny tej nie może zmienić ogólne potwierdzenie przez świadka K.W faktu sprzedaży przez skarżącą dolarów w należącym do niego kantorze, które nie dowiodło ani konkretnych dat tej sprzedaży, ani kwot, jakie podatniczka sprzedawała. Jeśli zaś chodzi o wykazanie przez skarżącą możliwości zgromadzenia takich oszczędności, to z uwagi na brak przedstawienia materialnych dowodów ich posiadania organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie obszerne postępowanie, uwzględniające wszystkie wnioski dowodowe skarżącej; przesłuchano w charakterze świadków: K.W na okoliczność sprzedaży przez skarżącą dolarów w należącym do niego kantorze w B., R.G na okoliczność wysokich dochodów męża podatniczki w latach 80-tych i 90-tych (praca w jednostce wojskowej), A.W na okoliczność przekazania przez niego dla skarżącej kwoty 25.000 USD, jego dochodów przed powstaniem rozdzielności majątkowej i partycypacji w kosztach utrzymania rodziny a ponadto przeprowadzono dowód z wyjaśnień samej skarżącej oraz z dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów i statystycznych kosztów utrzymania. Wszystkie te dowody skonfrontowane z twierdzeniami podatniczki co do okoliczności uzyskania tych środków i zadysponowania nimi nie potwierdziły bezspornie posiadania przez nią wskazywanej kwoty oszczędności. W sporządzonym własnoręcznie oświadczeniu z dnia 9 września 2002 r. podała, że w "związku z dokonanym podziałem majątku i rezygnacją z Ziemiełowic mąż wypłacił jej kwotę, za którą również nabyła dolary amerykańskie, przez co w latach 1977-1992 przechowywała w domu około 25.000 USD i ze środków tych korzysta do dnia dzisiejszego". Zostały one podtrzymane w protokole przesłuchania z dnia 21.11.2002 r. z tą modyfikacją, że od męża otrzymała w 1991 r. kwotę 24.000 USD w zamian za rezygnację z Ziemiełowic, natomiast 1000 USD zakupiła za własne oszczędności z pracy zawodowej w latach 1977-1982 r. Jak wykazały organy, wyjaśnienia o przekazaniu jej (do 1992 r.) przez męża A.W. pieniędzy w związku z podziałem majątku i rezygnacją z Z. pozostają w sprzeczności z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w K. – Stałe Roki Sądowe w N. z dnia [...] sygn. akt [...], którym prawo własności całej nieruchomości przyznano A.W bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, w tym M.W. Ponadto, jeśli zniesienie współwłasności nieruchomości nastąpiło dopiero w 1995 r., trudno uznać za wiarygodne twierdzenie o otrzymaniu należności od męża już w 1991 r. (a w każdym razie do 1992 r.) w związku z rezygnacją z udziału w tej nieruchomości, do czego doszło 4 lata później. Wiarygodności twierdzeń skarżącej w tym zakresie podważa dodatkowo fakt zniesienia wspólności majątkowej dopiero w dniu [...]. (wyrok Sądu Wojewódzkiego w O., którym co prawda wspólność zniesiono z datą wsteczną -od 17 maja 1992 r.- ale rozstrzygnięcie Sądu o zniesieniu wspólności zapadło dopiero w [...]). Słusznie zatem nie dano wiary jej twierdzeniom, że jeszcze przed orzeczeniem o zniesieniu wspólności majątkowej otrzymała tytułem podziału majątku (wtedy jeszcze wspólnego) kwotę 24.000 USD. Przy ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżącej nie można też pominąć trafnie dostrzeżonych przez organy sprzeczności między tymi wyjaśnieniami a zeznaniami A.W z dnia 18 marca 2003 r. wskazującego, że do roku 1992 r. przekazał żonie M.W kwotę ok. 25.000 USD (w czasie gdy był zatrudniony jako pracownik cywilny wojska i prowadził zakład fotograficzny), co nastąpiło bez oznaczonego celu oraz tytułu jej przekazania (bezekwiwalentnie). Jak już wcześniej wskazano, w przypadku udowodnienia przez organy podatkowe poniesienia przez podatnika wydatków lub zgromadzenia mienia w wysokości znacznie przekraczającej zeznany dochód, to właśnie na nim spoczywa ciężar jednoznacznego i bezsprzecznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt ISA/Gd 565/01 LEX nr 205523, wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA/643/00, PP 2001/11/63). W przedstawionych okolicznościach sprawy do takiego wykazania nie doszło, gdyż cały zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw. W szczególności słusznie nie uznano za wiarogodne twierdzeń podatniczki o fakcie, źródle i sposobie gromadzenia oszczędności. Całość tych wyjaśnień, konfrontowanych z okolicznościami wynikającymi z dokumentów urzędowych i zeznań A.W, i C.W dawała organom podatkowym pełne podstawy do uznania ich za pozbawionych waloru wiarygodności. W sposób nader szczegółowy zostało to przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wszystkie dowody i twierdzenia strony, każda okoliczność ujawniona w toku postępowania i mogąca mieć znaczenie dla sprawy zostały dogłębnie omówione i rozważone. Organy zrealizowały tym samym obowiązek wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wyjaśniły, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, innym zaś odmówiły wiarygodności; to ostatnie stwierdzenie dotyczy w szczególności oświadczeń samej strony, które istotnie nie były spójne, logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie do pogodzenia z regułami doświadczenia życiowego jest fakt przetrzymywania znacznej ilości środków pieniężnych w domu i przez tak długi okres czasu; jeśli jednak strona tak czyni – do czego ma przecież prawo – musi liczyć się z ryzykiem niemożności wykazania przed organami podatkowymi istnienia źródeł przychodu spełniających warunki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Aczkolwiek w celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może wskazać lub chociażby uprawdopodobnić źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to jednak organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów ocenia wartość dowodową wskazanych przez podatnika dowodów, w tym również złożonych przez niego wyjaśnień (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt ISA/Wr 1905/96 LEX nr 26669). Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził pełną i wszechstronną ocenę wszystkich dowodów wykazując, dlaczego niektórym odmówił wiarygodności. Ocena każdego ze wskazanych dowodów przeprowadzona została – wbrew zarzutom skargi – we wzajemnym powiązaniu z pozostałymi dowodami, przede wszystkim z dokumentami źródłowymi (faktury, wyciągi z kont bankowych, treść aktów notarialnych), z zeznaniami świadków, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednych okoliczności na inne. Organ odwoławczy wykazał więc w sposób przekonujący, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom o zgromadzeniu tak znacznej kwoty oszczędności przez A.W., w szczególności, że w latach 80-tych i 90-tych uzyskiwał on znaczne dochody i żył dostatnio i przez sam ten fakt mógł zgromadzić ok. 25.000 USD, aby następnie sukcesywnie przekazać tę kwotę skarżącej w latach 1984-90. W swoich zeznaniach ani M.W, ani jej mąż nie potrafili sprecyzować tego, o jakie kwoty dochodów chodziło, jakie fakty to potwierdzają i jakie konkretnie zyski osiągała podatniczka oraz mąż, a jedyny świadek z tamtego okresu (R.G) oświadczył że nie wie nic na temat osiąganych przez A.W dochodów. Z przedstawionych powodów twierdzenia o zaoszczędzeniu przez niego wskazanej kwoty słusznie uznano za gołosłowne, nie uprawdopodobnione żadnym innym dowodem. Zaprezentowana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie narusza w ocenie Sądu reguł logicznego wnioskowania i pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest więc zarzut skargi o naruszeniu przez ten organ przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym podkreślenia, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, co oznacza, że wyłączona jest możliwość odmiennej, niż dokonał to organ rozstrzygający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swe rozstrzygnięcie – chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (por. wyrok NSA z dnia 10 września 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Wykluczenie takiej dowolności przemawia za akceptacją ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi, spełnienie warunków określonych w przepisie art. 191 Ordynacji nie może być sprowadzone tylko do przypadków, gdy ocena organów jest zbieżna z tezą stawianą przez stronę, która ma być wykazana wnioskowanym dowodem. Strona skarżąca poza polemiką z ustaleniami organów podatkowych nie zaprezentowała przekonująco okoliczności, które podważałyby te ustalenia i dowodziły prawdziwości przebiegu zdarzeń przez nią wykazywanych ani też nie wykazała błędów logicznych w rozumowaniu, stanowiącym podstawę przyjętej oceny dowodów. Całkowicie chybiony jest też zarzut przesłuchania świadka A.W w dniu 18 marca 2003 r. z naruszeniem art. 190 § 1 o.p., t.j. bez powiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu, skoro na k. 89- 90 akt administracyjnych znajduje się zwrotne poświadczenie zawiadomienia strony o przeprowadzeniu tego dowodu (doręczone jej osobiście w dniu 6 marca 2003 r. Rangi dowodu nie pozbawia też sposób formułowania protokołu przesłuchania strony czy świadka, bo jakkolwiek nie jest to forma najbardziej właściwa, to należy zauważyć, że żadna z osób uczestniczących w czynności procesowej nie zakwestionowała samej treści złożonych zeznań. W przedstawionych okolicznościach brak było podstaw do uwzględnienia skargi, jako że badając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu prowadzącym do uchylenia zaskarżonej decyzji, a więc w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze m.). Wskutek powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 tej ustawy.