I SA/Op 214/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r., na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej O.p., orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K., jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 65.130,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 44.924 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.080,60 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 9.522 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.331 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 111,40 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotowe zobowiązania powstały oraz przekształciły się w zaległości podatkowe w czasie pełnienia przez J. K. obowiązków członka zarządu, a prowadzona z majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Jak bowiem ustalono, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Nie stwierdzono również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości łub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy J. K.. Nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, J. K. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2013 r. Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części orzekającej o odpowiedzialności J. K. za zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 9.522 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.331 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 111,40 zł i w tej części, działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności J. K. za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 65.130,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 44.924 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.080,60 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. powstała w czasie, w którym J. K. nie pełnił już obowiązków członka zarządu, skutkiem czego decyzję organu podatkowego I instancji uchylono w części obejmującej ww. zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a postępowanie w tej sprawie umorzono jako bezprzedmiotowe. Rozpatrując sprawę w pozostałym zakresie, organ odwoławczy przywołał treść art. 116 O.p. i stwierdził, że skarżący, w czasie, gdy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług, był członkiem zarządu Spółki. Organ wskazał, że Uchwałą Nr 6 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o., zaprotokołowaną aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2007 r. Rep. A Nr [...], skarżący został powołany w skład zarządu Spółki, jako jego prezes. Zgodnie z § 23 umowy Spółki, zarząd powoływany jest na okres 3 lat. Odwołanie J. K. ze składu zarządu Spółki nastąpiło natomiast z dniem 28 marca 2008 r., co potwierdza, zdaniem organu, podjęta w tym zakresie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. Uchwała nr [...] z dnia 20 marca 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że istnienie członkostwa J. K. w zarządzie wiązać należy z dniem odwołania, tj. z dniem 28 marca 2008 r., a nie z dniem rezygnacji, na którą wskazywał odwołujący, co miałoby nastąpić – jego zdaniem - w dniu 13 września 2007 r. Jednocześnie organ podniósł, że powyższa uchwała, a nie wskazywana przez skarżącego rezygnacja, stanowiła podstawę do ujawnienia w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego informacji o zmianie w składzie osobowym zarządu Spółki. Jak bowiem wynika ze złożonego w Sądzie Rejonowym w Opolu Wydział VIII Gospodarczy KRS w dniu 10 kwietnia 2008 r. wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS, zmiany w zarządzie Spółki potwierdzone zostały następującymi dokumentami: ww. Uchwałą nr X z dnia 20 marca 2008 r. w sprawie odwołania J. K. z zarządu Spółki, Uchwałą nr Y z dnia 20 marca 2008 r. w sprawie powołania M. P. do zarządu Spółki, złożoną przez E. K. w dniu 14 września 2007 r. rezygnacją z funkcji członka zarządu Spółki, której odbiór potwierdził skarżący własnoręcznym podpisem. Na podstawie ww. wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów Sąd Rejonowy w Opolu Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2008 r., wpisał przedmiotowe zmiany do rejestru. Organ odwoławczy zauważył, że wpis ten miał charakter deklaratoryjny, zatem jego ujawnienie w rejestrze w dniu 28 kwietnia 2008 r. pozostaje bez znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Zdaniem organu tezie skarżącego o złożeniu rezygnacji przeczy treść pisma E. K. z dnia 25 kwietnia 2008 r., skierowanego do Sądu Rejonowego w Opolu Wydział VIII Gospodarczy KRS, zaprzecza ona jakoby na jej ręce skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu czy też by w inny sposób dotarła do niej informacja o jego rzekomej rezygnacji. Wskazała również, że o tym, iż rezygnacja taka nie została w rzeczywistości złożona świadczy fakt, że po dacie rzekomej rezygnacji nadal czynnie J. K. reprezentował Spółkę, podpisując w jej imieniu pisma jako prezes jej zarządu. Na potwierdzenie tego przedstawiła podpisane przez niego, jako prezesa zarządu Spółki, pismo Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 marca 2008 r. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), a także jej świadectwo pracy z dnia 1 października 2007 r. Uwzględniając powyższe okoliczności, organ odwoławczy przyjął, iż przedstawiona przez skarżącego rezygnacja z dnia 12 września 2007 r. oraz oświadczenia z dnia 7 kwietnia 2008 r. złożone przez S. M., M. I. i J. I. na okoliczność tej rezygnacji, nie stanowią podstawy do uznania ich za skutecznie uwalniające J. K. z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Organ II instancji podniósł również, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Opolu Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wcale nie potwierdził skuteczności przedmiotowej rezygnacji. Celem prowadzonego przez Sąd postępowania, zakończonego tym postanowieniem, nie była bowiem ocena skuteczności rzekomej rezygnacji skarżącego, a jedynie przymuszenie Spółki do ujawnienia w rejestrze zmiany w składzie jej zarządu z uwagi na powziętą przez Sąd informację dotyczącą złożonej w dniu 14 września 2007 r. przez E. K. rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika również, że ze względu na złożenie w dniu 10 kwietnia 2008 r. wniosku Spółki o wpisanie do rejestru zmian składu osobowego zarządu, uwzględniającego m. in. złożoną przez E. K. rezygnację, cel postępowania został wypełniony, wobec czego dalsze jego prowadzenie uznano za zbędne. W związku z powyższym za bezzasadny uznano podnoszony przez skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego - faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, CBOSA, por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 566/12). W związku z tym organ podkreślił, iż fakt pełnienia przez J. K. obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej objętej przedmiotem niniejszego postępowania, potwierdzają nie tylko wskazane powyżej okoliczności, ale również zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja, na których widnieją podpisy skarżącego, jako reprezentanta Spółki. Poza wspomnianymi już dokumentami załączonymi do pisma E. K. z dnia 25 kwietnia 2008 r., są to również: wniosek Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lutego 2008 r. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) złożone w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 27 lutego 2008 r., zeznanie roczne CIT-8 za 2007 r. sporządzone dnia 26 marca 2008 r., deklaracja PIT-4R za 2007 r. złożona dnia 31 stycznia 2008 r., deklaracje VAT-7 za okres od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. oraz korekty tych deklaracji. W realiach niniejszej sprawy nie budzi zatem wątpliwości, w ocenie organu, że zamiarem skarżącego nie była rezygnacja z funkcji członka zarządu, gdyż pełnił on swoje obowiązki do dnia odwołania, tj. dnia 28 marca 2008 r., na co zdaje się wskazywać szereg przytoczonych wyżej okoliczności, w szczególności reprezentacja Spółki na zewnątrz poprzez podpisywanie w jej imieniu oświadczeń woli, w tym dokumentów podatkowych. W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał za bezzasadny stanowisko skarżącego wskazujące, iż podejmowane przez niego po dniu rezygnacji czynności - w tym podpisywanie deklaracji podatkowych oraz innych pism Spółki - były dokonywane nie w ramach umowy korporacyjnej, do której ma zastosowanie przepis art. 116 O.p., lecz w ramach umowy o pracę, która, mimo rezygnacji, nie wygasła. Umowa o pracę sama w sobie nie daje bowiem umocowania do reprezentowania Spółki na zewnątrz. Ponadto, jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności, składając oświadczenia woli w imieniu Spółki, skarżący nie występował w charakterze jej pracownika, który byłby w szczególny sposób umocowany do działania w jej imieniu np. na mocy stosownego pełnomocnictwa, lecz właśnie jako członek jej zarządu. Zdaniem organu nie wydaje się też racjonalne i logiczne, że J. K. podejmowałby te czynności nie będąc do tego zobowiązanym zgodnie z łączącym go ze Spółką stosunkiem korporacyjnym. Dalej organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu nie wyłącza również wskazywany przez skarżącego zły stan zdrowia związany z wypadkiem, jakiemu uległ, fakt przebywania na długotrwałym zwolnieniu lekarskim, trwającym nieprzerwanie od dnia 11 czerwca 2007 r. do dnia 10 lutego 2008 r., czy pobierania świadczenia rehabilitacyjnego w okresie od dnia 10 grudnia 2007 r. do dnia 6 lipca 2008 r. Pomimo bowiem choroby, nadal J. K. czynnie uczestniczył w kierowaniu pracami Spółki, podpisując jej dokumenty, co dowodzi o dalszym faktycznym pełnieniu obowiązków członka zarządu W związku z powyższym, organ uznał, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki począwszy od dnia powołania, tj. od dnia 28 lutego 2007 r., do dnia odwołania, tj. dnia 28 marca 2008 r., a więc w czasie, w którym powstała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organ odwoławczy stwierdzi także, że egzekucja przedmiotowych zaległości była w znacznej części bezskuteczna i nie ma realnych możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika, tj. Spółki. Wskazano, że przedmiotowa zaległość nie została zapłacona, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - działając jako organ egzekucyjny - wystawił tytuł wykonawczy z dnia 14 lutego 2008 r. Nr [...]. Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem (27 zawiadomień szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji). W wyniku powyższych czynności nie udało się jednak uzyskać kwot pozwalających na choćby częściową spłatę przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Bezskuteczna okazała się egzekucja przedmiotowej zaległości z majątku ruchomego oraz nieruchomości Spółki. Jedynie w wyniku rozrachowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. na należność główną w kwocie 208,60 zł oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za listopad 2007 r. w kwocie 1.669 zł, zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., która po złożonej korekcie deklaracji VAT-7 wynosiła 67.008 zł, uległa zmniejszeniu do kwoty 65.130,40 zł. Z uwagi na brak majątku Spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie, negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności nie zostały spełnione. W ocenie organu bezspornym jest, że zarząd Spółki nie wnosił ani o ogłoszenie jej upadłości, ani o wszczęcie w stosunku do niej postępowania układowego. Potwierdzają to także odpisy z KRS Spółki: pełny z dnia 5 listopada 2008 r. oraz aktualny KRS z dnia 4 października 2013 r. Zarząd zaniechał złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość i podjął ryzyko utrzymywania dalszej aktywności Spółki. Zdaniem organu podstawy do ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) Spółki zaistniały w dniu 8 lutego 2008 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W tym czasie Spółka posiadała już zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek ubezpieczeniowych (ubezpieczenie społeczne za okres 09/2007-02/2008 r. i 05-06/2010 r. w kwocie należności głównej w wysokości 19.777,15 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień 17 sierpnia 2010 r. wynosiły 6.025 zł, ubezpieczenie zdrowotne za okres 05/2007-02/2008 r. w kwocie należności głównej w wysokości 9.511,32 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień 17 sierpnia 2010 r. wynosiły 2.910 zł, FPiFGŚP za okres 05/2007 i 07/2007-02/2008 r. w kwocie należności głównej w wysokości 3.216,28 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień 17 sierpnia 2010 r. wynosiły 973 zł), zatem zaprzestanie regulowania także zobowiązań podatkowych jednoznacznie potwierdziło, iż niewypłacalność Spółki ma charakter trwały. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza również zdaniem organu odwoławczego fakt, iż Spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. Poza wskazanymi już zaległościami, Spółka nie zapłaciła zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Przestała także regulować zobowiązania wobec Urzędu Gminy Bierawa za okres od stycznia do czerwca 2008 r., jak wynika z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 31 grudnia 2012r. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika jednak, iż dniu 8 lutego 2008 r., kiedy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący przebywał na leczeniu, szpitalnym, które zakończyło się w dniu 11 lutego 2008 r. W związku z tym przyjęto, iż termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) Spółki upływał najpóźniej w dniu 15 lutego 2008 r., tj. w dniu sporządzenia, podpisanego przez skarżącego, jako prezesa zarządu, wniosku Spółki z dnia 15 lutego 2008 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W tym dniu, jak wynika z treści przedmiotowego wniosku, skarżący miał bowiem świadomość ciążącego na Spółce zadłużenia podatkowego i braku środków finansowych na jego uregulowanie. Pomimo tego, skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego) w ogóle nie składał. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono zaistnienia okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku winy J. K. zarówno w niewszczęciu postępowania układowego, jak i w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W toku postępowania skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 107 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania przeciwko pozostałym członkom zarządu "A" sp. z o.o. pełniącym swoje funkcje w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości, organ odwoławczy wskazał, iż jest on całkowicie bezzasadny. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowania wobec wszystkich osób mogących potencjalnie ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, tj. wobec skarżącego oraz drugiego członka zarządu – E. K.. W stosunku do tej ostatniej postępowanie takie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r., a następnie umorzone wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...]. Zdaniem organu zarzut skarżącego, że do akt niniejszej sprawy nie zostały włączone dokumenty z postępowania przeprowadzonego wobec E. K., także nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem orzeczenie czy też odstąpienie od orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na możliwość podjęcia w tym zakresie rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego. Ponadto, prowadzenie dwóch odrębnych, a niejednego wspólnego postępowania, co jest dopuszczalne, powoduje, iż w toku niniejszego postępowania badane były wyłącznie okoliczności dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a nie innych członków zarządu Spółki. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił - podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji - naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik spraw, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 4 O.p., poprzez działanie organu podatkowego naruszające ww. przepisy, w tymi działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu okoliczności dotyczącej niewykonania przez skarżącego obowiązków podatkowych za udowodnione na podstawie selektywnego odwoływania się do fragmentów zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie jego całości, co miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji również - na wynik sprawy, w tym naruszenie przepisów prawa materialnego, 2) prawa materialnego, a w szczególności art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległość podatkową "A" Sp. z o.o., w sytuacji gdy przedmiotowa zaległość powstała w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już - z uwagi na złożoną w dniu 12 września 2007 r. rezygnację - funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. "A". W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uchylenie decyzji tutejszego organu w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, lub przekazanie do ponownego rozpatrzenia, 2) stwierdzenie - z ostrożności procesowej - nieważności decyzji w oparciu o art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na nieistnienie zaległości podatkowej w związku z jej przedawnieniem z dniem 31 grudnia 2013 r., 3) zażalenie - na podstawie art. 237 O.p. - na postanowienie organu z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy włączenia do akt postępowania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] orzekającej o umorzeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K. jako członka zarządu "A" sp. z o.o., 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w uzasadnieniu odwołania, skarżący wskazał, że przedstawił dokumenty potwierdzające, że w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki objęte przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., nie pełnił funkcji członka zarządu w związku z rezygnacją złożoną w dniu 12 września 2007 r. Ponadto zaznaczył, iż w związku z powołaniem do zarządu w Spółce, poza łączącym go ze Spółką stosunkiem korporacyjnym wynikającym z art. 201 § 4 K.s.h., łączyła go ze Spółką również umowa o pracę. Umowa ta została rozwiązana w dniu 27 marca 2008 r. na mocy porozumienia stron w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, tj. po ustaniu okoliczności uniemożliwiających jej rozwiązanie w związku z długotrwałym zwolnieniem lekarskim, trwającym nieprzerwanie od dnia 11 czerwca 2007 r. do dnia 9 grudnia 2007 r. oraz przyznanym świadczeniem rehabilitacyjnym na okres od dnia 10 grudnia 2007 r. do dnia 6 lipca 2008 r. Skarżący zarzucił również, że organ nie uwzględnił unormowań Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności nie wyjaśnił, czy i z jaką datą złożona przez skarżącego rezygnacja z członkostwa w zarządzie była skuteczna. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wskazującym, iż złożona rezygnacja nie miała prawnego znaczenia, gdyż po jej złożeniu skarżący nadal działał jako członek zarządu Spółki i decydował o jej sprawach, skarżący podkreślił, że za członka zarządu nie można uznawać osoby, której mandat wygasł, a która nadal faktycznie wykonuje obowiązki przynależne członkowi zarządu. Wskazując na subsydiarny i akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 O.p., skarżący stwierdził jednocześnie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w związku ze złożoną rezygnacją. Przedstawiając obszerny wywód dotyczący charakteru i skuteczności rezygnacji z członkostwa w zarządzie, o której mowa w art. 202 § 4 K.s.h., skarżący wskazał, że informacja o jego rezygnacji doszła do Spółki w dniu 12 września 2007 r., a do E. K. - drugiego członka zarządu Spółki, w dniu 13 września 2007 r. w sposób umożliwiający zapoznanie się z treścią rezygnacji. Skarżący podkreślił przy tym, iż Sąd Rejonowy w Opolu Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] potwierdził skuteczność przedmiotowej rezygnacji. Wskazał ponadto, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), na pozostałych członkach zarządu Spółki ciążył - w związku ze złożoną przez skarżącego rezygnacją - obowiązek ujawnienia tej informacji w rejestrze, gdyż w przeciwnym razie Sąd Rejestrowy wszczyna stosowną procedurę, uregulowaną w art. 24 tej ustawy. Jednocześnie skarżący zaznaczył, iż z uwagi na złożoną rezygnację, nie miał możliwości złożenia wniosku o wykreślenie go z Krajowego Rejestru Sądowego, bowiem nie reprezentował już Spółki. Podkreślił przy tym, że wpisy do tego rejestru dotyczące składu zarządu mają jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem bez znaczenia jest fakt, że rezygnacja została ujawniona w rejestrze w dniu 28 kwietnia 2008 r., skoro jej skutki zaistniały w dniu 13 września 2007r. W świetle powyższego skarżący zarzucił, że okoliczności i ustalenia związane z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu powinny opierać się i uwzględniać uregulowania wynikające z Kodeksu spółek handlowych, a nie z treści art. 116 O.p. To z kolei pozwoli - zdaniem skarżącego - na ocenę czy odpowiada on za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w szczególności czy niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt III PZP 3/12, skarżący wskazał, iż złożona przez niego rezygnacja nie spowodowała automatycznego rozwiązania umowy o pracę, która została rozwiązana dopiero w dniu 27 marca 2008 r., co potwierdzają przedłożone w aktach sprawy świadectwo pracy, decyzja Dyrektora ZUS w Opolu z dnia 23 kwietnia 2008 r. oraz zwolnienia lekarskie. W związku z powyższym skarżący podkreślił, iż podejmowane przez niego czynności (podpisy składane na deklaracjach podatkowych oraz innych pismach) po dniu 13 września 2007 r. były dokonywane w ramach umowy o pracę, a nie w ramach umowy korporacyjnej, do której ma zastosowanie przepis art. 116 O.p. Końcowo skarżący złożył - w oparciu o art. 237 O.p. - zażalenie na postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie odmowy włączenia do akt postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 czerwca 2013 r. nr [...] orzekającej o umorzeniu solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. K. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. Uzasadniając zażalenie, skarżący powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, wskazującą iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 O.p. powinno być prowadzone wobec wszystkich potencjalnych zobowiązanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie - na podstawie art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. - nieważności decyzji z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej z dniem 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu, zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, przedawni się dopiero z końcem 2016 r., albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] została doręczona w dniu 19 sierpnia 2013 r. Przed nadejściem ww. terminu przedawniło się jednak - z końcem 2013 r. - zobowiązanie pierwotnego dłużnika, tj. Spółki. Przedawnienie tego zobowiązania spowodowało z kolei zwolnienie z odpowiedzialności skarżącego. W konsekwencji odpowiedzialność skarżącego wygasła jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na zdolność do orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, albowiem w chwili wydania decyzji zarówno przez organ I, jak i II instancji, zobowiązanie Spółki nie było przedawnione, a zatem nie istniały jeszcze okoliczności mogące spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej. Sprowadza się to do obowiązku zbadania, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, w zakresie, który został szczegółowo określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.], a zatem czy nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio - mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też czy nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. Mając na względzie istotę podnoszonych przez skarżącego zarzutów na wstępie należało odnieść się do wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu zarzut strony dotyczący naruszenia art. 118 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Natomiast w myśl powołanego przez skarżącego art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Zatem art. 118 § 2 O.p. odnosi się do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, które następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została doręczona. Przy czym do ww. terminu przedawnienia nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p., co wynika z treści samego przepisu. W świetle powyższego zobowiązanie wynikające z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, przedawniłoby się dopiero z końcem 2016 r., albowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] została doręczona w dniu 19 sierpnia 2013 r, co słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę. Nadmienić należy, że na dzień wydania decyzji organu I jak i II instancji zobowiązanie Spółki nie było przedawnione, zatem organy uprawnione były do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy zgodnie art. 118 § 2 O.p. może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym decyzję doręczono. Z tym jednak zastrzeżeniem, że taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być egzekwowana, jeżeli nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatnika. W tym miejscu należy podkreślić, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego podatnika decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność tej osoby wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013). Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Dotyczy to również sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. Dowgier Rafał [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Powyższa okoliczność nie może jednak skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż jak już podniesiono wcześniej, w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe zobowiązanie Spółki istniało (nie uległo przedawnieniu). Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to: a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, b/ pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz c/ bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to: a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Zauważyć jednocześnie należy, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawy odpowiedzialności skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24.05.2012 r., III SA/Wa 2411/11, że w art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu w trybie art. 116 O.p. tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", a więc nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Dalej Sąd w powołanym wyroku wskazał, że takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości (zob. także wyrok NSA z dnia 06.08.2013 r., I FSK 1274/12). W ocenie Sądu jednak wskazane naruszenie art. 116 § 2 O.p nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie budzi wątpliwości fakt, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., a także jak to wskazały organy podatkowe w dacie terminów płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową. Art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 O.p., zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ - zgodnie z art. 191 O.p. – zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że organy podatkowe (zwłaszcza organ odwoławczy) uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia powołania go w skład zarządu Spółki, jako prezesa - Uchwałą Nr 6 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" sp. z o.o. zaprotokołowaną aktem notarialnym z dnia 28 lutego 2007 r. do 28 marca 2008 r., kiedy odwołano skarżącego ze składu zarządu Spółki, co potwierdza podjęta w tym zakresie przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" sp. z o.o. Uchwała nr X z dnia 20 marca 2008 r. Skarżący próbował uwolnić się od tej odpowiedzialności starając się wykazać, że zrezygnował z pełnionej funkcji prezesa zarządu w dniu 13 września 2007 r. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należało, że słusznie organy uznały, że ustanie członkowstwa w zarządzie Spółki należy wiązać nie z faktem rezygnacji, na którą powoływał się skarżący, ale z dniem odwołania tj. z dniem 28 marca 2008 r. Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu jest jednostronną czynnością prawną, która prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa korporacyjnego stosunku członkowstwa w zarządzie spółki z chwilą zakomunikowania woli rezygnacji właściwemu organowi tej spółki lub jej reprezentantowi. Z dokumentu zawierającego oświadczenie o rezygnacji z członka zarządu nie wynika, że zostało ono zakomunikowane uprawnionemu organowi, a ponadto drugi członek zarządu E. K. w piśmie skierowanym do Sądu Rejonowego (k. 273 akt administracyjnych) stanowczo zaprzeczyła, że skarżący złożył na jej ręce rezygnację z funkcji członka zarządu lub by w jakikolwiek inny sposób dotarła do niej informacja o takiej rezygnacji. Podniosła także, że o tym, że w rzeczywistości rezygnacja nie została złożona świadczy fakt, że po dacia rzekomej rezygnacji skarżący nadal czynnie reprezentował Spółkę, podpisując dokumenty jako prezes zarządu Spółki. Na dowód czego przedłożyła stosowne pisma i własne świadectwo pracy z dnia 1 października 2007 r. podpisane przez skarżącego. Wskazała ponadto, że kiedy w marcu 2008 r. dowiedziała się o naliczeniu kar umownych przez kontrahenta w związku z zobowiązaniami Spółki, doprowadziła (jak wspólnik Spółki) do nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników i zażądała zmiany prezesa Spółki. Dnia 20 marca 2008 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników J. K. (który twierdzi, że 12 września 2007 r. złożył skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu) jako wspólnik Spółki podpisał się pod uchwałą o jego odwołaniu z funkcji prezesa zarządu. W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z 20 marca 2008 r., podpisany przez skarżącego z treści którego wynika, że posiedzenie nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników otworzył prezes zarządu J. K.. Co istotne na powyższym zgromadzeniu podjęto uchwałę nr X Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z 20 marca 2008 r. w sprawie odwołania z dniem 28 marca 2008 r. J. K. – prezesa zarządu. Powyższą uchwalę również podpisał skarżący. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności poddają w wątpliwość forsowaną przez stronę skarżąca tezę, że skutecznie skarżący złożył rezygnację z dniem 12 września 2007 r. skoro osobiście podpisał uchwałę z 20 marca 2008 r. o odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu Spółki. Ponadto trafnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki do dnia odwołania tj. 28 marca 2008 r. o czym świadczą podpisywane przez J. K. jako reprezentanta Spółki pisma, dokumenty szczegółowo wymienione w treści decyzji. Słusznie również Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że za bezzasadne należy uznać stanowisko skarżącego wskazujące, że podejmowane przez niego po dniu rezygnacji czynności - w tym podpisywanie deklaracji podatkowych oraz innych pism Spółki - były dokonywane nie w ramach umowy korporacyjnej, do której ma zastosowanie przepis art. 116 O.p., lecz w ramach umowy o pracę, która, mimo rezygnacji, nie wygasła. Rację ma skarżący wskazując, że w powołanej przez niego uchwale z 16 maja 2012 r. III PZP 3/12 Sąd Najwyższy rozróżnił stosunek korporacyjny członka zarządu od związanego z nim stosunku pracy oraz, że odwołanie z zarządu nie powoduje automatycznie ustania stosunku pracy. W orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd, że stosunek pracy, trwa tak długo, dopóki nie zostanie rozwiązany przez spółkę lub przez pracownika bądź na mocy porozumienia stron (tak m.in. SN w wyroku z 2 marca 2011 r., II PK 201/10, LEX nr 1084554; w wyroku z 6 kwietnia 2011 r., II PK 255/10, M.P.Pr. 2011, nr 8, s. 426 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., II UK 282/11, LEX nr 1229811). Nie oznacza to jednak, że były członek zarządu może nadal reprezentować Spółkę na zewnątrz. Podzielić należy pogląd, że jeżeli odwołany jest członek zarządu, to nie może on realizować praw i obowiązków członka zarządu. W następstwie odwołania osoba ta powinna być odsunięta od podejmowania czynności, które dotychczas należały do jej kompetencji i to bez względu na istniejący lub nie stosunek zobowiązaniowy. Jeżeli członkiem zarządu jest pracownik, w okresie wypowiedzenia zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia pracy członka zarządu z zachowaniem wynagrodzenia przez okres wypowiedzenia. Może on jednak świadczyć inną pracę z wynagrodzeniem dotychczasowym, jakie pobierał jako członek zarządu (zob. Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.203 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2014). Z uwagi na to, że mandat członka zarządu na podstawie art. 202 § 4 KSH wygasa również wskutek rezygnacji, powyższe uwagi można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Dodać należy, że nie ma racji skarżący, że postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt OP VIII Ns-Rej.KRS 2364/08/999 Sąd Rejonowy w Opolu Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego potwierdził skuteczność przedmiotowej rezygnacji. Sąd podziela w pełni stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w postanowieniu Sąd nie zajmował się oceną skuteczności rzekomej rezygnacji. Stąd słusznie stwierdził organ, że przedstawiona przez skarżącego rezygnacja z dnia 12 września 2007 r. oraz oświadczenia z dnia 7 kwietnia 2008 r. złożone przez S. M., M. I. i J. I. na okoliczność tej rezygnacji, nie stanowią podstawy do uznania ich za skutecznie uwalniające skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. Oczywiście rację ma skarżący twierdząc, że oświadczenie woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie nie jest zależne od wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tego nie negował również organ w zaskarżonej decyzji, wskazując, że wpis w KRS ujawniający zmiany w zarządzie Spółki ma charakter deklaratoryjny, zatem pozostaje bez znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki począwszy od dnia powołania, tj. od dnia 28 lutego 2007 r., do dnia odwołania, tj. dnia 28 marca 2008 r., a więc w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., które następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu nie wyłącza również wskazywany zły stan zdrowia skoro w trakcie choroby skarżący podejmował decyzje i dokonywał czynności prawnych, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast odmienna - od zaprezentowanej w skardze - ocena zgromadzonych w sprawie dowodów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń w zakresie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, nie uzasadnia wskazywanego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji uznać należy, że prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Podejmowane w toku egzekucji próby wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej okazały się bezskuteczne. Skutkiem czego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Z powyższego wynika zatem, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. zostały spełnione. Odnosząc się do oceny przesłanek egzoneracyjnych tj. czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, ustalenia czy podatnik ponosił za to winę wyjaśnić należy, że przepisy O.p. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zdaniem Sądu w tym przypadku bierze się pod uwagę, w szczególności, czy wniosek był złożony w czasie umożliwiającym ochronę wierzycieli, tzn. czy postępowanie chociażby częściowo dawało możliwość zaspokojenia wierzycieli z majątku spółki. Podstaw prawnych ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu należy z kolei poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm. - zwanej dalej "p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a gdy jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, kiedy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a więc również wtedy, gdy wykonuje zobowiązania na bieżąco. Stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo ją reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n.) i jest zobowiązany złożyć stosowny wniosek w sądzie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 2 p.u.n.). Jak słusznie wskazał przy tym WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, wymienione w przepisach art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. W art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), natomiast w okolicznościach sprawy takie zaniechanie niewątpliwie miało miejsce. W kontekście wyżej wskazanych przepisów ustawy p.u.n. organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej Spółki, w celu wykazania momentu, w którym Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 p.u.n. Organy wzięły pod uwagę niepłacenie przez Spółkę należności publicznoprawnych, a więc przede wszystkim zobowiązań podatkowych i składek należnych na rzecz ZUS. Przeanalizowały wysokość zadłużenia z tytułu składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wskazując na kwoty niepokrytych należności, a także zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za XII 2007 r. W świetle powyższych ustaleń prawidłowo uznał organ odwoławczy, że podstawy do ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego) Spółki zaistniały w dniu 8 lutego 2008 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W tym czasie Spółka posiadała już zadłużenie z tytułu nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, zatem zaprzestanie regulowania także zobowiązań podatkowych jednoznacznie potwierdziło, iż niewypłacalność Spółki ma charakter trwały. Z uwagi na fakt, że skarżący w tym dniu przebywał na leczeniu szpitalnym, zasadnie przyjęto, iż termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) Spółki upływał najpóźniej w dniu 15 lutego 2008 r., tj. w dniu sporządzenia, podpisanego przez Skarżącego, jako prezesa zarządu, wniosku Spółki z dnia 15 lutego 2008 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., a więc w dniu kiedy skarżący miał świadomość ciążącego na Spółce zadłużenia podatkowego i braku środków finansowych na jego uregulowanie. Skarżący jednak nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego). Spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. Poza wskazanymi już zaległościami, Spółka nie zapłaciła zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Przestała także regulować zobowiązania wobec Urzędu Gminy B. za okres od stycznia do czerwca 2008 r. Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu, skoro egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa w znacznej części - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących wydanego przez organ postanowienia z dnia 18 grudnia 2013 r. nr [...], którym odmówiono włączenia do akt postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 sierpnia 2013 r. nr [...] dokumentów z postępowania przeprowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu – E. K., uznać trzeba, że są chybione. Nie ma wątpliwości, że postępowanie toczyło się wobec wszystkich osób mogących potencjalnie ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, tj. wobec skarżącego oraz drugiego członka zarządu – E. K.. W stosunku do tej ostatniej postępowanie takie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r., a następnie umorzone wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. Zatem warunek prowadzenia postępowania wobec wszystkich zobowiązanych w świetle art. 116 § 1 O.p. - o którym mowa w powołanej w skardze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 - został spełniony. Takiej oceny nie zmienia fakt, że nie prowadzono jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu, kwestia ta ma charakter techniczny. We wspomnianej uchwale wskazano bowiem, że co prawda pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to jednak w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. W ocenie Sądu, orzeczenie czy też odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności drugiego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na możliwość podjęcia w tym zakresie rozstrzygnięcia w stosunku do skarżącego. Może się bowiem tak zdarzyć, a to wynika ze specyfiki zakresu niniejszego postępowania, że jeden z członków zarządu uwolni się od odpowiedzialności, inny nie. Prowadzenie odrębnego postępowania powoduje jedynie, że w jego toku badane były wyłącznie okoliczności dotyczące odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a nie innych członków zarządu Spółki. W toku tego postępowania skarżący miał zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Reasumując stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddalaniu skargi.