I FSK 1274/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/11 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. H. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi J. H. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 czerwca 2011 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 listopada 2010 r., w której organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość, spółki z o.o. P. z siedzibą w W., w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. 1.2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie bezsporne były następujące okoliczności: (1) istnienie zaległości spółki w podatku VAT za listopad 2007 r.; (2) pełnienie przez skarżącego od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2007 r. obowiązków członka zarządu spółki; (3) bezskuteczność egzekucji z majątku spółki – wprawdzie w dniu 5 lipca 2010 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. uzyskał informację, że spółce przysługiwała wierzytelność od firmy N., jednakże z uwagi na fakt, że umowy zawarte z N., z których wierzytelność ta przysługuje, podlegają prawu amerykańskiemu, a rozstrzygnięcie sporów sądowi w Pensylwanii, brak było możliwości jej wyegzekwowania. 1.2.2. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało też, iż na dzień 31 grudnia 2007 r. spółka posiadała nie tylko zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., ale i wobec innych wierzycieli, tj.: Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres od lipca do listopada 2007 r., Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od marca do listopada 2007 r., Fundusz Pracy i FGŚP za okres od marca do listopada 2007 r. Spółka zalegała także MPT za czynsz na kwotę ok. 500.000 zł. Mając na względzie, że opłata z tytułu najmu powierzchni biurowej od MPT za jeden miesiąc wynosiła ok. 26.000 zł, łączna kwota zaległości – według Dyrektora Izby Skarbowej - świadczy, iż obejmuje ona okres kilkunastu miesięcy, co z kolei oznacza, że zaprzestanie regulowania opłat z tytułu czynszu miało miejsce jeszcze w 2007 r., czyli przed końcem kadencji skarżącego. Tak więc zgodnie z przepisami art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej również jako "P.u.n.") spółka w tamtym czasie stała się niewypłacalna i zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem J. H. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie w nim: - art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 10, 11 i 21 P.u.n., poprzez wadliwe przyjęcie, iż w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu P. sp. z o.o., a zwłaszcza w okresie od wymagalności zapłaty przez P. sp. z o.o. podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. - od 27 grudnia 2007 r. do daty zaprzestania sprawowania przez skarżącego wskazanej funkcji, tj. 31 grudnia 2007 r. wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w postaci "właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego"; - art. 166 § 1 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że in casu wypełniona została bezskuteczność egzekucji, o której mowa w powołanym przepisie, podczas gdy w świetle okoliczności wykazanej dowodowo w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, co przyznane zostało w decyzji zaskarżonej niniejszą skargą, nie podjęto czynności egzekucyjnych zmierzających do egzekucji z całości majątku P. sp. z o.o. poprzez zaniechanie egzekucji z wierzytelności tej spółki wobec N.; - art. 116 O.p. w zw. z art. 76 O.p., poprzez uznanie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości podatkowej P. sp. z o.o., podczas gdy na Naczelniku Pierwszego M. Urzędu Skarbowego ciążył prawny obowiązek zaliczenia z urzędu kwoty 41.685 zł. jako nadpłaty podatku dokonanej przez tę spółkę (dnia 24 grudnia 2007 r.), co w sposób oczywisty implikowało zaistnienie skutków określonych w art. 76 § 1 O.p., tj. in casu obowiązek zaliczenia na poczet przedmiotowej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., albo uznanie, iż w dacie zwrotu (10 stycznia 2008 r.) nie występuje u P. sp. z o.o. żadna zaległość podatkowa; - art. 180 w zw. z art. 181, 187 i 188 O.p., poprzez bezzasadne i sprzeczne ze wskazanymi normami prawnymi zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów, co skutkowało niezgromadzeniem całości materiału dowodowego, a tym samym nie wyczerpującym rozpatrzeniem tego materiału; - art. 121 i 122 O.p., poprzez niedopuszczalne i niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą prawdy obiektywnej zaaprobowanie zaniechania prawnego obowiązku przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji szeregu dowodów umożliwiających dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, a także wadliwe przyjęcie, iż wobec skarżącego wystąpiły niezbędne przesłanki prawne, o których mowa w art. 116 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki P. oraz że z winy skarżącego doszło do nie zainicjowania stosownego postępowania upadłościowego lub układowego wobec tej spółki; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez zaaprobowanie decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego, w której sprzecznie ze wskazaną normą prawną naliczono odsetki za zwłokę mimo - i to znacznego - przekroczenia terminu określonego w tym przepisie, jako że postępowanie wobec skarżącego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. wszczęto postanowieniem z dnia 14 maja 2010 roku, a decyzja tego organu podatkowego została doręczona skarżącemu w dniu 27 listopada 2010 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, gdyż zdaniem tego Sądu w sprawie doszło do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, po przedstawieniu materialnoprawnych ram postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie w sprawie pozytywnych przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki P. w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu spółki od dnia 12 października 2001 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. 3.3. WSA w Warszawie nie zgodził się jednak z przyjęciem przez organy, jako podstawy odpowiedzialności skarżącego, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. 3.3.1. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu w trybie art. 116 O.p. tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" a więc nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. W tym przypadku będą to przepisy obowiązujące w listopadzie i grudniu 2007 r., gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług realizowane jest w cyklu miesięcznym, a więc za listopad 2007 r. płatne począwszy od 1 grudnia 2007 r. najdalej do 27 grudnia 2007 r., a po tej dacie staje się zaległością podatkową. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje. Jednakże, według WSA, wskazane naruszenie art. 116 § 2 O.p nie miało wpływu na wynik sprawy, nie budzi bowiem wątpliwości tego Sądu fakt, iż skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., jak i w dacie terminów płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową. 3.4. Przechodząc do oceny kwestii czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, WSA w Warszawie, po analizie treści art. 10, 11 i 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, zauważył że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji odnotował, że w uchwale siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. 3.4.1. W związku z powyższym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oraz w świetle unormowań prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Tymczasem, jak zauważył WSA w Warszawie, w rozpoznawanym przypadku organy podatkowe nie dokonały jednoznacznego ustalenia konkretnie kiedy, w czasie w którym skarżący był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstał wynikający z prawa upadłościowego obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. 3.4.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji dowodził jedynie, że stan w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań miał miejsce już co najmniej w trzecim kwartale 2007 r. kiedy spółka kumulowała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych a także innych wierzycieli. Jednakże jak podniósł Sąd pierwszej instancji, w tym czasie nie było zaległości podatkowych, a odnośnie zaległości wobec ZUS, skarżący wraz ze skargą przedłożył dowody uiszczenia zobowiązań z tego tytułu za miesiące marzec - listopad 2007 r., które wskazują, że zobowiązania wobec ZUS były regulowane w 2007 r. 3.4.3. Ponadto, jak odnotował Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zaległości spółki na rzecz M. P. T. w kwocie 500.000 zł. w związku z zaległym czynszem z tytułu najmu. Natomiast skarżąca podniosła, iż obydwa te podmioty do czasu zakończenia sprawowania przez skarżącego funkcji zarządczych były wobec siebie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami, jako że spółka wliczyła w ciężar opłat czynszowych inwestycje w wynajmowanym budynku od MPT i wierzytelności spółki wobec MPT na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły ponad 85.000 zł. W tym kontekście Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje ustalenia na wyjaśnieniach członka zarządu MPT, nie weryfikując ich w oparciu o materiały źródłowe czy wyjaśnienia członków zarządu spółki oraz nie ustalając czy w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały wzajemne roszczenia tych spółek. 3.4.4. W związku z tym w ocenie WSA w Warszawie organy nie wywiązały się z obciążających je obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. W tym stanie sprawy niezrozumiałe było też dla Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, które mogły dać odpowiedź na kondycję finansową spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. 3.5. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 76 O.p. w związku z przekazaniem kwoty 41.685,00 zł., Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru. Organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. Natomiast organ podatkowy przekazując wskazaną kwotę bankowi naruszył powołany przepis art. 76 § 1 O.p. 3.5.1.Jednocześnie jednak WSA w Warszawie nie podzielił twierdzeń strony skarżącej, że jeśli organ naruszył swój obowiązek wynikający z art. 76 § 1 O.p. - mimo istniejących zaległości podatkowych - nie zaliczył nadpłaty na ich poczet, lecz dokonał jej zwrotu na rachunek podatnika, to w dacie zwrotu nie występuje żadna zaległość podatkowa spółki P., a tym samym że została dokonana spłata zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. W ocenie Sądu bowiem powyższa okoliczność związana z sytuacją przekazania pieniędzy przeznaczonych na podatek do banku, winna być oceniona w zakresie ewentualnego braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w aspekcie tej kwoty - w sytuacji ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji na skutek wskazania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez spółkę dowodów, w sytuacji, gdy w toku postępowania dokonano ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że nie miały miejsca przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo zaistnienia przesłanek do podjęcia takiego działania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy takie naruszenie nie miało miejsca, a ponadto uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstaw takiego rozstrzygnięcia; 3. art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w związku z oświadczeniami oraz załącznikami do skargi złożonymi przez stronę, które nie mogły stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organy wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został zgłoszony, przez uprawnionego do tego członka zarządu; 5. art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1318), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 należało zastosować w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie, od skarżącego na rzecz organu, kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy ocenić, że niesłusznie organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1318, dalej również jako "ustawa nowelizująca") i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 O.p. należało zastosować w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowo wskazał, że do odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów usług za listopad 2007 r., należało zastosować art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. 5.1.1. Art. 116 § 2 O.p., do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej, art. 116 § 2 O.p. otrzymał brzmienie, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponadto w ustawie nowelizującej zawarto przepis art. 8 zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 5.1.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1249/11 i II FSK 1250/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pojawił się – powtórzony skardze kasacyjnej w ramach rozpoznawanego zarzutu - pogląd, stanowiący odzwierciedlenie poglądu zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I UK 87/10 (LEX nr 611813), zgodnie z którym wspomniana ustawa nowelizująca wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 O.p. 5.2. Powyższego poglądu jednak Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela. 5.2.1. Jak zauważono w literaturze oraz orzecznictwie wnioskowanie a contrario jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący, tak że można założyć, że dany przepis reguluje wszystkie sytuacje, z którymi normodawca chciał powiązać dany skutek prawny (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 246; uchwała SN z dnia 7 września 1995r., sygn. akt I PZP 23/95, OSNAP 1996/5/73). Wnioskowanie to uznaje się za niedopuszczalne wtedy gdyby prowadziło ono ad absurdum, do rezultatów rażąco niesprawiedliwych lub nieracjonalnych, a także do rażącej sprzeczności z konstytucją lub oczywistego błędu legislacyjnego (por. uchwałę SN z dnia 24 listopada 1998r. sygn. akt III CZP 44/98, OSNC 1999/5/87). SN wyraził w swoim postanowieniu z dnia 27 sierpnia 2003r. sygn. akt I CK 47/02, M.Prawn. 2003/20/915 pogląd, że wnioskowanie a contrario jest niepewnym typem wnioskowania. 5.2.2. Ponadto wspomniany wyżej art. 8 ustawy nowelizującej przewiduje zastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do przypadków odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych w art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. Analizując treść ostatnio wymienionych przepisów warto jest wskazać, że ich zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009 r. są korzystniejsze dla członków zarządów. Otóż, art. 112 O.p. przewiduje, że nabywca uwolniony będzie od odpowiedzialności, jeżeli przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zaległościach podatkowych zbywcy. W art. 114a O.p. zawężono odpowiedzialność dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości do przypadków istnienia takich samych powiązań, jak w art. 114 § 2 O.p. Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości będzie ponosił odpowiedzialność podatkową wyłącznie w przypadkach, gdy między dzierżawcą lub użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub majątkowym, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, albo wynikające ze stosunku pracy. Z kolei zmiana art. 115 § 1 O.p. spowodowała ograniczenie tej odpowiedzialności jedynie do zobowiązań podatkowych spółki. Zatem należy uznać, że aby nie było wątpliwości co do tego, które przepisy należy zastosować, przewidziano zastosowanie przepisów ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca wyraźnie wyłączyła stosowanie nowej regulacji – korzystniejszej, względem dawnych stanów faktycznych. 5.2.3. Inna sytuacja zachodzi w przypadku art. 116 § 2 O.p., który zasadniczo odmienne kształtuje odpowiedzialność osób trzecich, a dokonana zmiana dotyczy momentu oceny mającego charakter wiążący dla ustalenia zakresu odpowiedzialności członków zarządu. Zatem przewidziany w art. 116 § 2 O.p. przypadek nie mógł być w ogóle objęty zakresem normy przewidzianej w przepisie art. 8 ustawy nowelizującej a tym samym wskazane wyżej wnioskowanie, a w konsekwencji wywiedziony w oparciu o powołany przepis pogląd nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. 5.2.4. Jak słusznie zauważono w literaturze i orzecznictwie milczenie ustawodawcy odnośnie dalszego stosowania przepisu uchylonego czy też w starym brzmieniu bynajmniej nie oznacza, że stosowany on być nie może. Nie istnieje zatem reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji automatycznie stosować prawo nowe nawet do sytuacji zaszłych pod rządami starego prawa. Milczenie ustawodawcy powinno być uznane jedynie za wyraz zaniechania uregulowania kwestii intertemporalnej, nie zaś za nakaz stosowania prawa nowego. W braku regulacji intertemporalnej pochodzącej od ustawodawcy to podmiot stosujący prawo musi – kierując się określonymi regułami – dokonać wyboru właściwego prawa (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek – zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1/2009, s. 92-93; E. Łętowska, K. Osajda (red.) Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSA WSA 2006, nr 3, poz. 71, LEX nr 182508). Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 -79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako "naznaczonych" oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona "ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Wspomniana zaś zasada nieretroakcji oznacza zakaz nadawania przepisom mocy wstecznej. Co więcej wstecznego działania nie może przypisywać normie – przy braku stosownego przepisu intertemporalnego – sam podmiot stosujący prawo (por. A. Olesińska, Zmiana ..., s. 93-94). Choć od tej zasady odstępowano niekiedy w orzecznictwie przyznając prymat zasadzie nakazującej stosować przepis korzystniejszy dla adresata normy w razie konfliktu intertemporalnego – lex benignor – por. wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001r. sygn. akt III RN 131/00, OSNP 2002/2/33). Takie też rozumowanie legło u podstaw wspomnianego wyżej wyroku SN z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I UK 87/10. Należy przypomnieć pogląd wypowiedziany przez E. Łętowską, że w przypadku wątpliwości należy optować nie za zasadą bezpośredniego działania nowego prawa, lecz przeciwnie - za zasadą dalszego działania dawnego prawa, jako lepiej chroniącą zaufanie na linii władza - jednostka" (por. Reżim prawny stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnych na tle art. 250 Ordynacji podatkowej, Glosa 2002, nr 3, s. 5). Reasumując powyższe należy stwierdzić, że przepisy uchylone należy stosować nadal do takich sytuacji i stanów, które zostały całkowicie ukształtowane, zamknięte pod ich rządami. Przepisy nowe zaś winny znaleźć zastosowanie do faktów, które zaszły od chwili ich wejścia w życie ewentualnie także do tych stosunków prawnych, które zawiązały się pod rządami poprzedniego prawa ale nadal trwają. Wypada tym samym rozgraniczyć decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wydawane, co prawda po wejściu w życie nowelizacji, ale w oparciu o stan faktyczny zaistniały, w całości zrealizowany przed tą datą, od decyzji wydawanych po 1 stycznia 2009r. i nakładających odpowiedzialność w związku ze stanem faktycznym zaistniałym po tej dacie. 5.2.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że mamy do czynienia z pierwszym ze wspomnianych przypadków. W braku regulacji intertemporalnej, skoro zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, a podstawy odpowiedzialności zostały w całości ukształtowane pod rządami przepisów obowiązujących sprzed 1 stycznia 2009 r. należy zastosować te właśnie przepisy. Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 stycznia 2009 r. Przepis ten przed nowelizacją stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Natomiast od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zmianę, że owa odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednakże trzeba przypomnieć, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 12 października 2001 r. do 31 grudnia 2007 r., Stąd też nie budzi wątpliwość, że aktualne jak i sprzed nowelizacji brzmienie § 2, nie stoi na przeszkodzie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za listopad 2007 r., gdyż skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., jak i w dacie terminów płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową. Zatem, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji uchybienie organów podatkowych, powstałe w wyniku zastosowania do odpowiedzialności skarżącego brzmienia art. 116 § 2 O.p. po nowelizacji, nie miało wpływu na wynik sprawy. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji na skutek wskazania, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie przeprowadziły wnioskowanych przez spółkę dowodów, w sytuacji, gdy w toku postępowania dokonano ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, że nie miały miejsca przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., bowiem nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo zaistnienia przesłanek do podjęcia takiego działania. 5.3.1. Postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, opubl. CBOSA) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego. W niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. W art. 10 P.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Zarazem w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. zawarto normę nakazującą dłużnikowi zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, przy czym zaznaczono, że jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. 5.3.2. Według F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, "jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Należy też zwrócić uwagę na treść art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b O.p., zgodnie z którą na organie spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku spełnienia obydwu tych przesłanek organ może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że to członek zarządu (a nie organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe, a jeśli tego nie uczynił, chcąc się ekskulpować, winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy. Również co istotne wykazanie przez stronę, że w ogóle nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości także uwalnia ja od odpowiedzialności za cudzy dług. 5.3.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazywały, że spółka w 2007 r. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS i MPT, a z upływem terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów usług za listopad, także wobec urzędu skarbowego. Tymczasem, jak prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji strona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedstawiła dowody na brak zaległości wobec ZUS. W stosunku natomiast do zaległości wobec MPT strona skarżąca podniosła, iż P. i MPT do czasu zakończenia sprawowania przez skarżącego funkcji zarządczych były wobec siebie wzajemnie wierzycielami i dłużnikami, jako że P. wliczyła w ciężar opłat czynszowych inwestycje w wynajmowanym budynku od MPT i wierzytelności spółki P. wobec MPT na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły ponad 85.000 zł. W tej sytuacji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe - zobowiązane w prowadzonym postępowaniu podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. – w niniejszej sprawie tym obowiązkom nie sprostały. W obliczu bowiem istniejących wątpliwości co do kwestii nieregulowania przez spółkę w 2007 r. swoich zobowiązań oddaliły wnioski dowodowe skarżącego, które mogły potwierdzić istnienie w ogóle tych zobowiązań. 5.3.4. W konsekwencji powyższego za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że organy wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, podczas gdy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wykazane zostało, że pomimo zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wynikających z tego, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, taki wniosek nie został zgłoszony, przez uprawnionego do tego członka zarządu. Bez przeprowadzenia bowiem wnioskowanych dowodów nie można stwierdzić, czy takie zobowiązania w ogóle istniały. 5.4. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł też spowodować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, czego skutkiem było uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy takie naruszenie nie miało miejsca, a ponadto uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstaw takiego rozstrzygnięcia. 5.4.1. Jak wyżej wyjaśniono postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Organy w niniejszej sprawie nie ustaliły z całą pewnością, czy w sprawie wystąpiły w ogóle przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie – nie przeprowadziły bowiem wnioskowanych przez stronę dowodów Tym bardziej nie mogło być mowy o ustaleniu właściwego czasu na złożenie takiego wniosku. Uchybienia te wytknął Sąd pierwszej instancji na stronie 18 i 19 uzasadnienia. 5.5. Nie inaczej niż pozostałe zarzuty należało też ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niesłuszne zakwestionowanie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o zebrane i załączone do akt sprawy dowody, w związku z oświadczeniami oraz załącznikami do skargi złożonymi przez stronę, które nie mogły stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych. Załączone do skargi oświadczenia i załączniki potwierdzały bowiem, że organ podatkowy po pierwsze nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz niezasadnie oddalił wnioski dowodowe strony mogące się przyczynić do wyjaśnienia tego stanu faktycznego. 5.6. Wobec braku zasadności zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej skarga ta podlega oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a. W mocy zatem pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji wraz z zaprezentowanymi tam wskazaniami dla organów mającymi zastosowanie przy ponownym rozpoznawaniu przez nie sprawy. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.