I SA/Op 22/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 15 listopada 2021 r., nr 388000-COP.4103.12.2021.PS w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. M. (dalej wskazywany także jako: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 15 listopada 2021 r., którym organ ten działając na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej w skrócie: O.p.] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 388000-CKK- 2.4103.3.2020.9. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 21 grudnia 2020 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał decyzję, którą określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wszystkie kwartały 2016 r. oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług kwotę podatku VAT do zapłaty za miesiące od stycznia 2016 r. do września 2016 r. Powyższa decyzja została przekazana do doręczenia stronie za pośrednictwem operatora wyznaczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1041). Organ I instancji stwierdził, że ww. decyzja została doręczona stronie w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 O.p. w poniedziałek 11 stycznia 2021 r., ponieważ operator wyznaczony zwrócił przesyłkę pocztową nadaną przez organ, zawierającą stosowne adnotacje o jej dwukrotnym awizowaniu. Pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej decyzję miało miejsce w poniedziałek 28 grudnia 2020 r., a drugie we wtorek 5 stycznia 2021 r. W konsekwencji termin na złożenie odwołania upłynął z dniem 25 stycznia 2021 r. Skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył w dniu 20 sierpnia 2021 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wraz z samym odwołaniem z dnia 19 sierpnia 2021 r. W związku ze złożonym odwołaniem organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 15.11.2021 r., w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 21 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 388000-CKK- 2.4103.3.2020.9 w trybie przepisu art. 150 O.p. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego w okresie awizowania przesyłki listonosz, który stale obsługuje rejon i regularnie dostarcza pełnomocnikowi przesyłki, przebywał na zwolnieniu lekarskim i był zastępowany przez innego listonosza. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, miało dojść do sytuacji, w której listonosz nieznający rejonu, cyt.: "podjął prawdopodobnie próbę doręczenia przy ul. [...] w mieszkaniu o numerze [...] i tam na klatce schodowej pozostawił awizo, sugerując się wyłącznie adresem, a nie danymi adresata, i nie posiadając wiedzy o specyficznej numeracji budynku". Okazuje się bowiem, że w budynku pod adresem ul. [...] znajdują się: lokal mieszkalny nr [...] oraz lokal użytkowy nr [...]. Organ nie uwzględnił powyższych wyjaśnień. Wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż w budynku przy ul. [...] o nadanej przez gminę numeracji [...] znajdują się dwa lokale oznaczone nr [...]. Jeden z nich to lokal mieszkalny, a drugi - lokal użytkowy, czyli biuro pełnomocnika skarżącego. Niemniej z wyjaśnień operatora wyznaczonego (pismo z dnia 29 października 2021 r.) wynika, że pracownik zastępujący stałego listonosza wiedział dokładnie, gdzie znajduje się biuro pełnomocnika skarżącego i skutecznie dwukrotnie złożył u tego adresata oba awiza. Dowodem zaś znajomości rejonu, w którym listonosz pełnił zastępstwo za nieobecnego kolegę, jest fakt, że w okresie pełnienia zastępstwa doręczył on skutecznie do biura pełnomocnika skarżącego awiza dwóch innych przesyłek pocztowych o numerach [...] oraz [...]. Wymienione dwie przesyłki zostały przez pełnomocnika odebrane w placówce pocztowej operatora wyznaczonego. Pełnomocnik sam zresztą wskazał we wniosku o przywrócenie terminu, że osobiście odebrał w placówce pocztowej wymienione wyżej dwie inne przesyłki o numerach [...] i [...], dysponując prawidłowo doręczonym awizo. Zdaniem organu brak jest logicznego wytłumaczenia, dlaczego ten sam listonosz w przypadku przesyłek o numerach [...] i [...] prawidłowo doręczył awiza, zaś w przypadku przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego miałby dokonać nieprawidłowego doręczenia awiza i kierować się przy tym wyłącznie samym adresem, pomijając dane osobiste adresata. Powyższą możliwość należy tym bardziej wykluczyć, gdyż pierwsze awizowanie przesyłki nr [...] miało miejsce w dniu 21 grudnia 2020 r., a drugie w dniu 29 grudnia 2020 r. W przypadku przesyłki [...] pierwsze awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 14 grudnia 2020 r. (co ustalono na podstawie systemu śledzenia przesyłek), zaś drugie w dniu 22 grudnia 2020 r., zatem przesyłki te były awizowane (w przypadku przesyłki [...] chodzi o pierwsze awizo), zanim doszło w dniu 28 grudnia 2020 r. do pierwszego awizowania przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (przesyłka nr [...]). Tym samym, w ocenie organu nie sposób uznać, że listonosz zastępujący nieobecnego kolegę nie znał rejonu w dniu 28 grudnia 2020 r. (kiedy to doręczał pierwsze awizo "spornej" przesyłki), skoro jeszcze przed tą datą prawidłowo doręczył, począwszy od dnia 14 grudnia 2020 r., trzy inne awiza, których doręczeń pełnomocnik nie kwestionuje. Pozbawione podstaw jest więc twierdzenie, że listonosz, który pełnił zastępstwo za nieobecnego kolegę, nie znał rejonu, i "sporną" przesyłkę doręczył pod inny adres, jeśli skutecznie w siedzibie adresata złożył on w okresie pełnienia zastępstwa awiza dwóch innych przesyłek pocztowych. W konsekwencji stwierdził, że operator wyznaczony prawidłowo awizował przesyłkę pocztową nr [...], zawierającą decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 388000-CKK-2.4103.3.2020.9, po raz pierwszy w dniu 28 grudnia 2020 r., a następnie po raz drugi w dniu 5 stycznia 2021 r. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona stronie w trybie fikcji prawnej doręczenia w dniu 11 stycznia 2021 r. Zatem ostatnim dniem terminu na złożenie od niej odwołania był poniedziałek 25 stycznia 2021 r. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 388000- CKK-2.4103.3.2020.9 wraz z samym odwołaniem został nadany za pośrednictwem operatora wyznaczonego w piątek 20 sierpnia 2021 r., na co wskazuje data stempla pocztowego na kopercie listu poleconego nr [...]. Doszło zatem do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. obligowało organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podkreślono również, że organ w ramach postępowania wstępnego podjął próbę odebrania zeznań od osoby mieszkającej w B. przy ul. [...] w lokalu mieszkalnym oznaczonym nr [...]. Ze względu na nieodebranie wezwania do stawienia się w siedzibie wskazanego organu (Urząd Skarbowy w Brzegu) czynność ta nie doszła do skutku. Niemniej w świetle zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyczerpujących wyjaśnień operatora wyznaczonego, a także sekwencji zdarzeń związanych z doręczeniem w grudniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. przesyłek pocztowych pełnomocnikowi strony, stwierdzono, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby mieszkającej w lokalu mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w B. nie było konieczne. Końcowo organ zaznaczył, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od wcześniejszego rozpoznania wniosku o jego przywrócenie. Przeciwnie, jeśli punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tego uchybienia powinno nastąpić w pierwszej kolejności. Zatem postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o jego przywrócenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1443/11; z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 1653/11; z dnia 28 listopada 2018 r., I FSK 1967/16). W sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wyda zatem odrębne rozstrzygnięcie. We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 228 § 1 pkt 2, w zw. z art. 223 § 2 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 388000-CKK-2.4103.3.2020.9 (UNP: [...]) z uchybieniem terminu, mimo iż termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu wobec braku prawidłowego doręczenia wskazanej decyzji; 2. art. 150 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja została doręczona stronie w trybie tzw. fikcji doręczenia w poniedziałek 11 stycznia 2021 r., mimo że przesyłka pocztowa została zwrócona organowi po jej dwukrotnej błędnej awizacji wobec próby doręczenia na niewłaściwy adres; 3. art. 144 § 1 (w brzmieniu sprzed dnia 5 października 2021 r.), w zw. z art. 145 § 2 O.p. - poprzez doręczenie decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 388000-CKK- 2.4103.3.2020.9 (UNP: [...]) na nieprawidłowy adres pełnomocnika strony za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe; 4. art. 187 § 1 i art. 191, w zw. z art. 122 O.p. - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do okoliczności mających wpływ na dopuszczalność odwołania, czy też dochowanie terminu, w szczególności poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przesłuchania listonosza podejmującego próbę doręczenia oraz mieszkańców lokalu przy ul. [...], a także oparcie skarżonego rozstrzygnięcia na dowodach nieprzekonujących. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego niniejszą skargą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.], naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego [art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.], oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.]. W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, mając na uwadze także art. 120 p.p.s.a., zaistniały warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym (zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania). Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z treści przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest "stwierdzić" (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stąd, stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga pewności tego organu, popartej materiałem dowodowym, nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe. Powyższe wymagało zatem ustalenia prawidłowości doręczenia decyzji z dnia 21 grudnia 2020 r., a tym samym dokonania oceny, czy termin do złożenia odwołania od tej decyzji w ogóle rozpoczął swój bieg. W sprawie organ uznał, że decyzja z dnia 21 grudnia 2020 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 11 stycznia 2021 r. w trybie doręczenia zastepczego (art. 150 O.p.), a termin na złożenie odwołania upłynął z dniem 25 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z treścią przepisu art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 ww. przepisu). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p. mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie art. 150 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 395/20, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1 - 4 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. W piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 150, źródło: Lex) na tle powyższego przepisu podnosi się, że nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, ile ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie. W szczególności adresat pisma może wykazać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Instytucja doręczenia na podstawie art. 150 O.p. stanowi próbę pogodzenia z jednej strony konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony – zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania, powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., I FSK 1016/15, LEX nr 2248088). W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było przedwczesne. W ustalonym przez organ pierwszej instancji są pewne: data nadania decyzji z dnia 21 grudnia 2020 r. (nadana w dniu 21 grudnia 2020 r.), adres nadania na biuro pełnomocnika skarżącego, tj.: "M. G. ul. [...] [...] B." oraz daty awizowania przesyłki zawierającej decyzję (pierwsze w poniedziałek 28 grudnia 2020 r., a drugie we wtorek 5 stycznia 2021 r.). Wiadomo również, że w dniu 12 stycznia 2021 r. przesyłka została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie" (dowód: adresowa strona koperty zawierającej sporną przesyłkę oraz blankiet zwrotki –w aktach organu k. 295). Jest też faktem, że na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, listonosz wypełnił jego pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" - zatem także adresatowi – "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] w dniu 28 grudnia 2020 r. (zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP, wraz z informację o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"; na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata") (dowód: blankiet zwrotki –w aktach organu k. 295). Sąd zauważa jednocześnie, że doręczyciel nie wypełnił punktu 3 potwierdzenia odbioru, w którym winien wpisać datę drugiego awizowania. Jednakże stosowna adnotacja w tym przedmiocie, opatrzona pieczęcią właściwego urzędu pocztowego i podpisem (nieczytelnym) osoby doręczającej znajduje się na adresowej stronie przesyłki. Tym samym – w ocenie Sądu - dokonano powtórnego awizowania w miejscu identycznym jak przy pierwszym awizowaniu. Jest jednak sporne i niewiadome to, czy doręczający uczynił zadość wymaganiom wskazanym w art. 150 § 2 O.p., co do miejsca zostawienia awiza (czy była to skrzynka pocztowa biura pełnomocnika skarżącego, czy lokalu mieszkalnego), a tym samym po jakim adresem faktycznie podjął próbę doręczenia przesyłki (czy pod adresem biura pełnomocnika skarżącego, czy pod adresem lokalu mieszkalnego). Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (tak NSA w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13). Powyższa jest o tyle istotne, że oświadczenia doręczyciela, o umieszczeniu awizo w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, były przez skarżącego skutecznie zakwestionowane. Nie chodzi przy tym o gołosłowne im zaprzeczenie, ale o przedstawienie przez skarżącego dowodów wskazujących na możliwe istnienie niezgodności tych oświadczeń z rzeczywistym stanem rzeczy. Skarżący przedstawił pismo zarządcy Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. Zaświadczono w nim, że w budynku Wspólnoty Mieszkaniowej ul. [...] w B. istnieje pod adresem ul. [...] lokal mieszkalny, którego właścicielem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] w B. oraz ul. [...] - lokal użytkowy będący własnością M. G. (pełnomocnika skarżącego – przyp. Sądu), co nie było w sprawie sporne (dowód: pismo z dnia 20 sierpnia 2021 r. –w aktach organu k. 41). Wyjaśnił przy tym, że do lokali mieszkalnych prowadzi dostępna z poziomu ulicy klatka schodowa nr [...], w której znajdują się skrzynki pocztowe przeznaczone tylko dla mieszkańców. Pełnomocnik zajmuje lokal usługowy, który posiada oddzielne wejście bezpośrednio z ulicy i nie jest on w żaden sposób połączony z bramą [...]. Wejście do biura pełnomocnika jest oznaczone szyldem wskazującym na firmę pełnomocnika. Pełnomocnik nie ma dostępu na klatkę schodową prowadzącą do lokali mieszkalnych (dowód: wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 20 sierpnia 2021 r. –w aktach organu k. 3). Potwierdził to dokumentacją fotograficzną, na której uwidoczniony jest budynek, w którym znajduje się biuro pełnomocnika skarżącego (lokal oznaczony numerem [...]) i klatka schodowa oznaczona numerem [...], w której znajduje się lokal mieszkalny nr [...]. Na zdjęciach widać, że wejście do biura pełnomocnika skarżącego prowadzi bezpośrednio z ulicy, a do lokali mieszkalnych jest osobne wejście (dowód: fotografie - w aktach organu k. 42 – 44). Podniósł, że w rozmowie z listonoszem, który obsługuje rejon i regularnie doręcza pełnomocnikowi przesyłki ustalił, że okresie awizowania listonosz ten przebywał na zwolnieniu lekarskim i był zastępowany przez innego listonosza. Listonosz pełniący zastępstwo, nieznający rewiru, naturalnym odruchem podjął prawdopodobnie próbę doręczenia w B. przy ul. [...] w mieszkaniu o numerze [...] i tam na klatce schodowej pozostawił awizo, bowiem sugerował się wyłącznie adresem i nie posiadał wiedzy o specyficznej numeracji budynku, toteż nie zważał na dane osobowe zawarte na kopercie (dowód: wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia 20 sierpnia 2021 r. –w aktach organu k. 3). Udokumentował to oświadczeniem Kierownika Zmiany w Urzędzie Pocztowym [...], który pośrednio przyznał możliwość popełnienia błędu przy doręczeniu decyzji wyjaśniając, że prawdopodobną przyczyną braku zawiadomień jest błąd numeru budynku (podwójna numeracja) lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego (dowód: pismo z dnia 19 sierpnia 2021 r. –w aktach organu k. 40). Kierując się tymi dowodowymi, co zasługuje na podkreślenie, organ trafnie podjął próbę ustalenia spornych w sprawie okoliczności. W kolejnych wezwaniach organ trafnie podejmował próby ustalenia właśnie rzeczywistego miejsca zostawienia awiza (czy była to skrzynka pocztowa biura pełnomocnika skarżącego, czy lokalu mieszkalnego), a tym samym pod jakim adresem faktycznie listonosz podjął próbę doręczenia przesyłki (czy pod adresem biura pełnomocnika skarżącego, czy pod adresem lokalu mieszkalnego). Z akt sprawy wynika, że organ, na podstawie art. 155 O.p., podjął próbę przesłuchania osoby mieszkającej w B. przy ul. [...] w lokalu mieszkalnym oznaczonym nr [...] (dowód: wezwanie z dnia 22 października 2022 r. - k. 309-310). Jednak wobec nieodebrania wezwania do stawienia się w siedzibie wskazanego organu (dowód: koperta –akta organu k. 311) zaniechał dalszego przeprowadzenia tej czynności. Organ na podstawie przepisu art. 155 O.p. wezwał operatora pocztowego do udzielenia informacji odnośnie sposobu doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, a także imiennego wskazania, który z pracowników poczty podejmował próbę doręczenia przesyłki oraz wystawiał awizo (dowód: wezwanie z dnia 26 sierpnia 2021 r. – w aktach organu k. 50-51). W odpowiedzi na powyższe Kierownik Działu Poczta Polska S.A. w Biurze Wsparcia Klientów w O. odmówiła przekazania danych listonosza doręczającego przesyłkę z uwagi na potrzebę ochrony jego danych osobowych, co pozostało bez dalszej reakcji organu (dowód: pismo z dnia 3 września 2021 r. –w aktach organu k. 60). W ocenie Sądu wyżej wskazane okoliczności świadczą o niewykorzystaniu w pełni uprawnień jakimi organ dysponuje w ramach art. 155 O.p. jak i art. 262 O.p. Podkreślić tu należy, że przepis art. 155 O.p. nakłada na osoby (do których kierowanie jest wezwanie – przyp. Sądu) konkretne obowiązki, których niewykonanie jest sankcjonowane przez kary porządkowe (zob. komentarz do art. 262) oraz przymus administracyjny w ich egzekwowaniu. (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 155, źródło: Lex). W możliwości wezwania podmiotu do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co wynika z art. 122 i art. 187 O.p. W sytuacji gdy podmiot nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma obowiązek podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. W efekcie organ nie wykorzystał możliwości dowodowych w postaci przesłuchania osób, które mogły mieć wiedzę bezpośrednią na temat doręczenia decyzji, które brały w tym procesie udział: listonosza i Kierownika Zmiany w Urzędzie Pocztowym [...], ewentualnie osobę mieszkającą w B. przy ul. [...] w lokalu mieszkalnym oznaczonym nr [...]. Zaniechał ich przeprowadzenia rezygnując z ich przesłuchania jako dowodów bezpośrednich, na rzecz dowodów pośrednich – pisemnych wyjaśnień otrzymanych od Kierownika Działu Poczty Polskiej S.A. w Biurze Wsparcia Klientów w O. i domniemań wynikających ze skuteczności doręczania w grudniu 2020 r. i w styczniu 2021 r. innych przesyłek. Pomimo więc, że organ prawidłowo zareagował na rozbieżności, czy niejasności dotyczące fikcji doręczenia decyzji, to w sposób niewłaściwy zdaniem Sądu, ocenił stan sprawy na gruncie zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, w której mógł skorzystać z dowodów bezpośrednich, zaniechał ich przeprowadzenia. Przeprowadzenie dowodu pośredniego – pisemnych wyjaśnień Kierownika Działu Poczty Polskiej S.A. w Biurze Wsparcia Klientów w O. - nie zwalniało organu z ciążącego na nim obowiązku zgromadzenia materiału dowodnego, który w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzygałby sporną kwestię. Zwłaszcza, że jej twierdzenia o tym, że pracownik zastępujący stałego listonosza wiedział dokładnie, gdzie znajduje się biuro pełnomocnika skarżącego i skutecznie dwukrotnie złożył u tego adresata oba awiza (dowód: pismo z dnia 3 listopada 2021 r. –w aktach organu k. 312) oraz, że korespondencja adresowana do pełnomocnika skarżącego była doręczana do lokalu użytkowego oznaczonego numerem [...] (dowód: pismo z dnia 3 września 2021 r. – w aktach organu k. 60), nie rozwiewały wątpliwości powstające w zestawieniu z już zebranym materiałem dowodowym. Organ nie odniósł się do przedstawionych w toku postępowania zdjęć na których nie widać, aby na drzwiach wejściowych do biura pełnomocnika skarżącego zamontowana była oddawcza skrzynka pocztowa (dowód: akta organu k. 42 – 44). Wymaga więc uprzedniego wyjaśnienia, czy biuro pełnomocnika skarżącego jest w ogóle wyposażone w oddawczą skrzynkę pocztową ewentualnie, czy w przypadku jej braku listonosz pozostawił awizo w innym dopuszczalnym miejscu. Sam fakt, że pełnomocnik skarżącego nie posiadałby skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura nie oznacza oczywiście, że doręczyciel nie pozostawił tam awiza, choć w innym miejscu wskazanym w art. 150 § 2 O.p. Wymagałoby to jednak wyjaśnienia wobec poczynionej przez listonosza, na zwrotce, adnotacji o umieszczeniu awiza w skrzynce. Organ pominął fragment wyjaśnień udzielonych przez Kierownika Działu Poczty Polskiej S.A. w Biurze Wsparcia Klientów w O. dotyczących doręczenia decyzji z dnia 21 grudnia 2020 r. Ustalił on, że korespondencja adresowana do pełnomocnika skarżącego była doręczana do lokalu użytkowego oznaczonego numerem [...], ale cyt.: "Jeżeli w lokalu nie było osoby upoważnione do odbioru korespondencji rejestrowanej, zawiadomienia wraz z korespondencją zwykłą były pozostawiane pracownikom B." (dowód: pismo z dnia 3 września 2021 r. –w aktach organu k. 60). Wymaga zatem wyjaśnienia rozbieżność wynikająca z dokumentów przedstawionych przez Pocztę S.A. Według zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia 21 grudnia 2020 r. zawiadomienia miało być pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej, ale według ww. pisma praktyka listonosza mogła być odmienna. Pod nieobecność osoby uprawnionej do odbioru przesyłki "zawiadomienie" mógł on pozostawić w biurze, bliżej nieokreślonym "pracownikom B.". Wymaga więc wyjaśnienia jak faktycznie pozostawiono skarżącemu awizo. Jeśli zawiadomienie, zamiast w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p., wręczono pracownikom biura rachunkowego, to należałoby rozważyć, czy doszło do doręczenia decyzji i w jakim trybie. W realiach badanej sprawy nie tylko istniała niepewność co do sposobu postawienia awiza pod adresem biura pełnomocnika skarżącego ale też, czy próba doręczenia miała miejsce pod właściwym adresem lokalu użytkowego, czy też pod adresem lokalu mieszkalnego. Pozostawały zatem niejasności, które mimo działań organu nie zostały rozwiane, czy dostatecznie wyjaśnione. Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia 21 grudnia 2020 r. została stronie skutecznie doręczona i w konsekwencji, czy rozpoczął bieg terminu do wniesienia odwołania. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200, w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę 597 zł składały się: koszty zastępstwa procesowego (480 zł), wpis od skargi (100 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). ----------------------- 1