I SA/Op 220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2010r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2010r., nr 380000-IEKW-9116-117/10/RK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydana na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Decyzją tą Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu A spółce z o.o. w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r. w wysokości 3.197.243,00 zł i luty 2005 w wysokości 1.826.503.00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca spółka nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów akcyzowych - oleju napędowego oraz opałowego. Przedmiotem działalności spółki był handel hurtowy i detaliczny towarami ropopochodnymi tj. olejami napędowymi i olejami opałowymi oraz benzynami. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu ustalono, że spółka nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji i nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego oraz nie dokonywała obrotu towarowego z zagranicą. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że odbiorcami paliw od spółki w spornych okresach rozliczeniowych były następujące podmioty gospodarcze: • P. P. H. U B Sp. z o. o., ul. K., [...], NIP [...], • T Sp. z o.o., P., ul. T., NIP [...], • Z.P.H.U. J. P., ul. R., K., NIP [...] • Z.P.H.U. M. K. l. R., K., NIP [...], • Zakład Usług Leśnych "Z" s. c. M. K., R. W., ul. M. 1, K., NIP [...], • Firma Handlowo-Usługowa R K. P., ul. K. [...], NIP [...], • Usługi Transportowe, Handel Opałem R. P., ul. K. [...], NIP [...] • HandelArtykułami Przemysłowymi, Transport J. W., ul. A., T., NIP [...], • Zakłady Mięsne T J: K. J. T. Sp. j. K., Ł., NIP [...], • Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe "O A. S., ul. F., K., NIP [...], • Studio Projektowe "S" s.c. M. K., L. M., ul. S., B., NIP [...], • Usługi Transportowe Z. D., ul. M., C., NIP [...], • PHU N A. R., ul. S., G.., NIP [...], • M Sp. z o.o., ul. S, D., NIP [...]. Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły, że sprzedaż na rzecz ww. podmiotów miała miejsce. Podmioty te nabywały paliwo, tj. olej napędowy, które zużywały na potrzeby własnej działalności lub sprzedawały na własnych stacjach paliw. Ponadto organ pierwszej instancji wykazał na podstawie dowodów w postaci zeznań świadków - odbiorców towarów, jak i samego prezesa spółki A, że sprzedaż do powyższych podmiotów faktycznie miała miejsce. W toku postępowania kontrolnego na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, iż jednym z większych odbiorców paliwa w miesiącu styczniu i lutym 2005 r. była firma M Sp. z o.o. Spółka A wystawiła w okresie od 04.01.2005 r. do 18.02.2005 r. na rzecz M Sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż 3.473.242,00 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 8.025.685,76 zł (VAT 1.765.650,85 zł). W toku prowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie poinformował, iż M Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców, jako miejsce siedziby, tj. A. w W., bowiem aktualnie mieści się tam Kancelaria Notarialna. Ponadto z informacji właścicielki budynku wynikało, że M Sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenie na swoją siedzibę pod tym adresem jedynie w okresie od kwietnia 2005 r. do sierpnia 2005 r., zaś umowa najmu z dniem 31.08.2005 r. została rozwiązana listownie przez prezesa ww. Spółki - pana R.K.. W związku z powyższym nie przeprowadzono czynności sprawdzających u powyższego kontrahenta, jednakże w celu dodatkowego potwierdzenia, że transakcje handlowe z odbiorcami paliw od Spółki A w rzeczywistości miały miejsce, w toku dalszego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków osoby reprezentujące podmioty gospodarcze, którym w 2005 roku sprzedano największe ilości paliw. Między innymi przesłuchano w charakterze świadka K. D. P., który był prezesem M Sp. z o.o. z siedzibą w Dębnie z którego wyjaśnień wynikało, że Spółka A była głównym dostawcą oleju napędowego do Spółki M. Zakupiony olej napędowy zamawiany był na podstawie zleceń, które były wysyłane faksem, mailem lub uzgadniane telefonicznie, a paliwo było dostarczane głównie przez dostawcę jego transportem. Słuchana w charakterze świadka pani A. R., właścicielka firmy PHU N A. R., wskazywała, iż przedmiotem działalności firmy była wyłącznie sprzedaż hurtowa oleju napędowego. W zależności od odbiorców i ich zapotrzebowania na paliwo uzgadniane były ilości i terminy dostaw oleju napędowego ze Spółką A, która dostarczała paliwo na stacje paliw. Na stacji paliw w Torzymiu przy każdej dostawie/odbiorze paliwa uczestniczyła pani M. B.- pracownik PHU N, do której obowiązków należało przyjmowanie paliw, pobieranie próbek do słoika, sprawdzanie ilości zamawianego paliwa. W sytuacji, kiedy ilości dostarczonego paliwa nie zgadzały się z ilościami paliwa zamówionego, zgłaszano te różnice Spółce A, a ona wystawiała fakturę uwzględniając ilości faktycznie dostarczonego, a nie zamówionego paliwa. Fakt sprzedaży paliw przez Spółkę A potwierdzał również prezes zarządu pan J. Ł. w trakcie przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 23.03.2007 r., stwierdzając, iż "(...) Firma zajmowała się między innymi pośrednictwem handlowym w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. (...). Większość obrotu 80-90% paliwa było dostarczane od mojego dostawcy do odbiorcy (...). Zawsze uzgadniałem z odbiorcą gdzie ma być dostarczone paliwo, na jaki dzień i do której godziny. Na podstawie tych uzgodnień zamawiałem paliwo u dostawcy wskazując miejsce gdzie ma dostarczyć paliwo(...)" oraz w trakcie przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej w dniu 29.01.2008 r. podczas którego pan J. Ł. oświadczył cyt. "(...) podmioty gospodarcze, w których byłem prezesem, tj. A Sp. z o.o. (...) pośredniczyły głównie w sprzedaży paliw oraz sprzedawały paliwo. Paliwo dostarczane było bezpośrednio od głównych dostawców do moich odbiorców. Część paliwa dostarczana była środkami transportowymi należącymi do firm zarządzanych przez mnie. Część paliwa zakupiona przez A Sp. z o.o. (...) zlewana była do zbiorników należących do ww. podmiotów gospodarczych. (...). Zarządzane przeze mnie podmioty gospodarcze nie zajmowały się sprzedażą faktur, ale pośredniczyły w sprzedaży paliw oraz dokonywały sprzedaży paliw (...)." W ocenie organu, wszystkie zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzały, iż Spółka A w 2005 r. faktycznie sprzedawała paliwa, poszczególnym jej kontrahentom. W trakcie postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, iż dostawcami oleju napędowego do Spółki A w okresie od 04.01.2005 r. do 18.02.2005 r. były firmy: • Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M. K., ul. M., D., NIP [...], • Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P. H., ul. Z., S., NIP [...]. Obie firmy objęto czynnościami sprawdzającymi. Odnośnie firmy PPUH G Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach poinformował, iż firma została zlikwidowana w dniu 22.03.2006 r. a następnie wyrejestrowana z Rejestru Podatników w dniu 12.04.2006 r. W trakcie czynności sprawdzających właściciel Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego G M. K. poinformował, że nie posiada żadnych dowodów dokumentujących transakcje handlowe przeprowadzone ze Spółką A. Zgodnie z jego oświadczeniem złożonym do protokołu z czynności sprawdzających wynika, iż działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G rozpoczął na polecenie osób trzecich, od których otrzymywał papier formatu A-4 z zaznaczonymi punktami gdzie i jaką ma przybić pieczątkę. Te czyste arkusze opieczętowane tzw. "in blanco" z powrotem przekazywał osobom trzecim. Nie wiedział też, do czego mają służyć te arkusze papieru, a informację o tym powziął dopiero wówczas, gdy po jakimś czasie otrzymał za pośrednictwem poczty kopie faktur, na których drukowane były transakcje sprzedaży paliw płynnych. Wtedy dotarło do niego, do jakiego celu wykorzystywany był on i jego firma. Kopie faktur zwracał tym samym osobom trzecim. Za założenie firmy otrzymywał też raz na tydzień wynagrodzenie w okresie od czerwca 2004 r. do kwietnia 2005 r. Na podstawie pisma Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, iż Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. nie figurowało w ewidencji podatników podatku akcyzowego. Słuchany w dniu 22.05.2007 r. w charakterze świadka M.K. zeznał, iż firma Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G rozpoczęła swoją działalność i została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w maju 2004 r. Nie została jednakże przez niego zarejestrowana w urzędzie celnym jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji, ani nie płaciła podatku akcyzowego. Zgodnie z zeznaniem, działalność jego polegała na opieczętowywaniu "czystej ryzy" papieru pieczątkami: firmową (na górze z lewej strony) i właściciela firmy (na dole) oraz podpisaniu kartek "czystego papieru" w wyznaczonym miejscu. Firma nie kupowała od nikogo żadnego paliwa i nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu paliwa. Do jego zadań należało jedynie wystawianie fikcyjnych faktur. Miał świadomość, że opieczętowane i podpisane przez niego kartki papieru będą służyły do sporządzania faktur dokumentujących obrót paliwami, jednak nigdy nie widział żadnego paliwa. W związku z powyższym, jak zeznał pan M.K. cyt,. "(...) nie może być mowy, że moja firma handlowała paliwem (...)." Wyjaśnił również, iż w związku z tym, że płatności za "sprzedany towar" odbywały się za pośrednictwem banku wybierał on środki pieniężne z rachunków bankowych i przekazywał osobie, która przywoziła mu do podpisania "czyste kartki" papieru. Za to, iż opieczętowywał i podpisywał "czyste kartki" papieru oraz wybierał środki pieniężne z rachunków bankowych otrzymywał wynagrodzenie tygodniowo. Firma Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. działała jednoosobowo tzn. nie zatrudniała żadnych pracowników, a on nigdy nie upoważnił nikogo do działania w swoim imieniu, ani też nie udzielił nikomu pełnomocnictwa. Zgodnie z jego wiedzą oprócz Spółki A wystawiane były faktury innym podmiotom gospodarczym. Pan M.K. oświadczył, że tzw. "swoją działalność" zakończył po opieczętowaniu i podpisaniu dwóch ryz papieru, natomiast formalnie jego firma została wyrejestrowana, z tego co pamiętał, około miesiąca czerwca 2005 r. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Firma Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. nie posiadała paliw a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Spółka A nie mogła nabywać paliw od firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. z siedzibą w D. W odniesieniu do drugiego z dostawców paliw, Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D P.H. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach poinformował, w odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie, o braku jej jakiejkolwiek dokumentacji finansowo księgowej. Natomiast. \w trakcie przesłuchania pan P.H. zeznał, iż jego sąsiad pan P.H. zarejestrował na jego nazwisko Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D, po uprzednim dokonaniu kradzieży jego dokumentów. O tym fakcie poinformował go dopiero wtedy, kiedy firma została już zarejestrowana. W trakcie organizowanych przez pana P.H. spotkań, dawał on do podpisania panu P.H. różne dokumenty, w momencie kiedy był on pod wpływem dużej ilości alkoholu. W toku przesłuchania pan P.H. zeznał, iż aktualnie już wie, że były to faktury. Ponadto zeznał, iż nie posiada żadnej dokumentacji firmy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D ani nie ma żadnej wiedzy na temat kontrahentów firmy Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D, w tym także nie zna firmy o nazwie A i nigdy o takiej firmie nie słyszał. Podobne zeznania pan P.H. złożył przed pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 13.06.2007 r. W trakcie tego przesłuchania również oświadczył, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej założenia i zarejestrowania prowadzonej przez niego firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D, ani żadnej dokumentacji finansowo - księgowej, tj. faktur VAT dokumentujących dokonanie transakcji kupna i sprzedaży, ewidencji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, umów handlowych, dowodów dokumentujących dokonanie płatności, deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ponadto oświadczył, iż nie pamięta, gdzie znajduje się dokumentacja dotycząca firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D, co się z nią stało, ani w czyim jest posiadaniu. Zeznał także, iż osobiście nie brał udziału w transakcjach handlowych dotyczących paliw, nie posiadał własnej, ani też nie wynajmował od innych podmiotów bazy magazynowej, ani środków transportu służących do przewożenia paliw ciekłych. Funkcja, jaką pełnił w firmie, polegała na podpisywaniu dokumentów przedstawionych przez osoby, których tożsamości nie pamiętał. Nie otrzymywał wynagrodzenia pieniężnego za świadczone usługi. Ustalono także, że firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H. nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego. Wszystkie powyższe dowody jednoznacznie, zdaniem organu pierwszej instancji wskazywały także w odniesieniu do tego kontrahenta, iż Spółka A nie nabywała paliwa od firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H. z siedzibą w S. W toku postępowania kontrolnego otrzymano również z Prokuratury Krajowej Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział VII Zamiejscowy w P. materiały dowodowe zgromadzone w trakcie prowadzonego śledztwa. Materiały te zostały wyłączone z akt postępowania ze względu na interes publiczny, w związku z prowadzonym przez prokuraturę postępowaniem karnym. Z materiałów tych jednoznacznie wynika, że firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H. miały za zadanie fakturowo wprowadzić do obiegu paliwo i "dać przykrywkę" firmom sprzedającym paliwo. Obie firmy zostały założone w celu stworzenia warunków legalnego działania tzn. miały zarejestrowaną działalność, posiadały NIP i REGON, składały deklaracje do urzędów skarbowych oraz ZUS, miały otwarte konta bankowe w bankach, w jakich posiadali rachunki "klienci", którym dostarczały paliwo. Nigdy nie zajmowały się także obrotem paliwami a ich rolą było jedynie wystawianie faktur z tytułu sprzedaży paliw na podmioty gospodarcze wskazane przez osoby trzecie. Takim podmiotem gospodarczym była Spółka A. Pieniądze z "transakcji handlowych" wpływające na rachunki bankowe były wybierane i przekazywane tym samym osobom, na polecenie których powstały obie firmy. Firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie miały bazy magazynowej ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami, nigdy też nie były w posiadaniu paliw, ani też nie zakupywały paliw. Z materiałów tych wynika również, iż pan J.Ł. wiedział wszystko na temat faktur wystawianych przez firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H.. Ponieważ Spółka A miała koncesję na sprzedaż paliw, mogła legalnie rozprowadzać paliwa do innych firm w kraju, które to firmy wskazywano panu J.Ł.. W celu jak najlepszego uwiarygodnienia "działalności" firm dostarczających faktury, Spółka A otrzymała dokumenty w postaci NIP, REGON, podpisywano umowy. Wszystkie te działania były przeprowadzone były jednakże wyłącznie w celu jak najlepszego uwiarygodnienia legalnego wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Legalizacja paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł następowała poprzez zakładanie firm tzw. "słupów", które wystawiały fikcyjne faktury na sprzedaż paliw. Uzasadniając w ustalonym wyżej stanie faktycznym, wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wskazał, iż w myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), wyroby akcyzowe są to wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 5 tego załącznika, wyrobem akcyzowym są produkty rafinacji ropy naftowej (PKWiU 23.20), natomiast do pozycji 6 załącznika zaklasyfikowano pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu, czynność ta podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (...). W art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy określono, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku nałożenia przez przepisy prawa podatkowego obowiązku wystawienia faktury, z dniem jej wystawienia, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności( art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), a podstawą opodatkowania, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, jest ilość wyrobów akcyzowych. Powyższe przepisy, zdaniem organu, w sposób jednoznaczny wskazują na to, że w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym, jeżeli od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynikało, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Paliwo sprzedawane przez Spółkę A nie zostało nabyte w firmach: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M.K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H. i nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dlatego też Spółka A, jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy określony w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Określając podatek akcyzowy za styczeń i luty 2005 r. przyjęto stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego w wysokości 1.048,00/10000 I, wynikającej z poz. 1 pkt 5 lit. b załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, póz. 825 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2005r., wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, póz. 2763). Przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego przyjęto najniższą stawkę tego podatku obowiązującą w danym okresie. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, w którym wskazała, że rozstrzygnięcie oparto na mało wiarygodnych dowodach, jakimi są zeznania przestępców i potraktowano zeznania strony jako niewiarygodne. Prezes spółki zarzucił także, że jest podejrzewany o popełnienie przestępstwa, gdy tymczasem zawierał umowy na zakup paliwa, od którego odprowadzono podatek akcyzowy, a nawet prosił o zawarcie takich zapisów na fakturach. Podkreślił przy tym, że w cenie, jaką płacił za paliwo zawarty był podatek akcyzowy, a teraz ponownie musi płacić podatek akcyzowy. Osoby, od których spółka kupowała paliwo bronią się zaprzeczając, aby handlowały paliwem i tym samym to właśnie skarżąca została obciążona podatkiem, pomimo, że nie wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnym procederze obrotu paliwem. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie wykazał, aby była świadoma nabywania paliwa z niezapłaconą akcyzą. Reasumując wskazała: że zawarła umowy zawierające zapisy, że w cenie zawarty jest podatek akcyzowy, płaciła cenę zawierającą podatek akcyzowy, nie działała w świadomości ani w grupie zorganizowanej, inni uczestnicy obrotu na dalszych jego etapach nie ponoszą odpowiedzialności, przez co jej zdaniem, prawo stosowane jest wybiórczo. Nadto skarżąca podkreśliła, iż to urząd celny jest odpowiedzialny za wprowadzenie nieopodatkowanego wyrobu na polski rynek, zwracając także uwagę, iż odmówiono jej przeprowadzenia dowodów w postaci ponownego przesłuchania świadków. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, podzielił w całości ustalenia poczynione przez organ I instancji. Wskazał, iż w sprawie bezsporne jest to, że skarżąca zakupiła paliwo i dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych przez organ I instancji. Dokumentując zakup paliwa skarżąca przedstawiła faktury wystawione przez firmy, Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M. K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H.. Istniał zatem obrót paliwem, a od sprzedanego paliwa spółka nie odprowadziła podatku akcyzowego. Jednocześnie wykazano, że wymienione firmy w spornym okresie nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat na podatek akcyzowy, przy czym ich działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi. Firmy te w 2005 r. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków złożone przed organami i wyjaśnienia składane w toku prowadzonych przez organy ścigania postępowań karnych dowiodły, że udokumentowane fakturami transakcje zakupu paliw od firm Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowego G M. K. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D P.H. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu paliwami i komponentami, a paliwo, które skarżąca faktycznie nabywała i dalej odsprzedawała było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Dyrektor podkreślił przy tym, iż faktycznie strona tego nie kwestionuje, a jedynie wskazuje osoby, które jej zdaniem powinny być odpowiedzialne za zobowiązanie podatkowe, podkreślając, że nie była świadoma tego, iż kupuje paliwo, od którego nie odprowadzono podatku. Dalej Dyrektor wskazał, że do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w okresie miesięcy styczeń-luty 2005 r. ma zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do niej. Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6. ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikiem akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym przypadku za podstawę opodatkowania przyjęto ilość wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych, jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki podatku z kolei przyjęto zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. dla benzyn silnikowych U95 -1820 zł za 1000 I, a dla olejów napędowych 1014 zł za 1000 I. Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przypadku postępowań podatkowych dotyczących podatku akcyzowego, w przeciwieństwie do postępowań karnych, wina podatnika nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania podatkowego i wynikających z tego obowiązków podatników. Analogicznie nie ma znaczenia świadomość podatnika, co do prawidłowości dokonywanych przez niego transakcji. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika, bądź jego odpowiedzialności karnej. Organy podatkowe wyjaśniając niniejszą sprawę nie były zobligowane do gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego winy podatnika, nie kwestionują też twierdzenia strony, iż nie brała ona świadomego udziału w obrocie nieopodatkowanym paliwem. Jednak w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego brak świadomości podatnika nie wpływa na wygaśnięcie obowiązku podatkowego i powstałego w konsekwencji zobowiązania, a następnie zaległości podatkowej. Odnosząc się z kolei do argumentów skarżącej wskazujących na faktyczny obrót paliwami także przez firmy, które podają się za tzw. "słupy", organ wskazał, że wykazanie czy dostawcy wyrobów byli "słupami", czy też brali udział w faktycznym obrocie tym paliwem nie zmienia faktu, że chodziło o obrót nieopodatkowanym paliwem. Uznanie tych podmiotów za faktycznie dokonujące obrotu paliwem może jedynie spowodować, że również wobec tych osób, jako kolejnych podatników, może być wszczęte postępowanie podatkowe. Przepisy pozwalają bowiem na opodatkowanie każdej osoby dokonującej obrotu wyrobami nieopodatkowanymi, niezależnie od siebie, pomimo, że obrót dotyczy jednego wyrobu akcyzowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd, iż przepisy przewidują zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak tylko i wyłącznie w sytuacji zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy, zasadne jest prowadzenie postępowania podatkowego. Odwołano się w tym zakresie do stanowiska WSA w Opolu wyrażonego w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 23/08., w którym sąd stwierdził, że z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni -zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podtrzymała argumenty przedstawione w odwołaniu. Nadto podkreśliła, że organy nie wykazały, iż od paliwa nie został zapłacony podatek. Jednocześnie podniosła, iż obowiązująca w tamtym okresie ustawa wyraźnie wskazywała, że podatek akcyzowy płaci wyłącznie producent bądź importer, a nie pośrednik. Skarżąca ponowiła argumenty, iż na rynku nie powinno być paliwa bez opłaconej akcyzy, a nieudolnością służb powołanych do egzekwowania tego obowiązku nie można obciążyć pośredników handlowych, którzy nie byli zobowiązani do zapłacenia akcyzy. Wskazała także, że pozbawiono ją prawa obrony, nie przesłuchano świadków, których wskazywała w toku postępowania, w sposób wybiórczy zbierano materiały, a prowadzone przesłuchania były tendencyjne. Nadto jedna z osób zeznających w tej sprawie w innym postępowaniu odwołała swoje zeznania - dotyczy to M. K., a organy nie dopuściły do ujawnienia tych zeznań w tym postępowaniu. Tak również mogło być z innymi osobami. Podniesiono również argumenty dotyczące uwikłania w przestępcze działania skarbowe, pozbawienie prawa do obrony i zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania karnego. Dodatkowo w kolejnym piśmie procesowym z dnia 14.07.2010r w uzupełnieniu skargi wskazano na: • obrazę prawa materialnego- art. 4 ust 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust 2 pkt 1 i art. 10 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania, • błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że transakcje zakupu oleju napędowego miały fikcyjny charakter, • obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 oraz art. 210 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej organy podatkowe dopuściły się błędów w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, czym naruszyły także przepisy proceduralne. Czynności dowodowe ograniczono wyłącznie do zapytań zadanych w drodze pomocy prawnej i na tej podstawie podjęto rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej, poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie wykluczają sytuacji gdy: ✓ kontrahenci skarżącej, jako jej dostawcy mogli sprzedawać skarżącej towar przywieziony z zagranicy z zawieszoną akcyzą , ✓ mogli sprzedawać towar wyprodukowany we własnym zakresie z komponentów paliwowych nabytych w kraju, od których został już uiszczony podatek akcyzowy, ✓ mogli sprzedawać towar przerobiony z innego produktu akcyzowego ✓ mogli sprzedawać towar nabyty od uprzedniego dostawcy, kontrahenta legalnego. Same natomiast organy dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o z góry założony scenariusz i jemu podporządkowały końcowo zapadłe rozstrzygnięcia. Na rozprawie skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, przy czym prezes skarżącej podkreślił, że organy wiedząc, iż paliwo pochodziło z niewiadomego źródła winny zweryfikować to źródło i sprawdzić czy akcyza była zapłacona, a nie rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Podkreślił także, iż UKS włączył do sprawy materiały z postępowania karnego tylko niekorzystne dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. W ocenie organu poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do sposobu funkcjonowania obu firm mających oficjalnie być dostawcami paliw do skarżącej Spółki, w pełni potwierdzają zajęte stanowisko, iż legalizowała ona paliwa pochodzące z nielegalnych źródeł od których nie został zapłacony podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd w oparciu o przepis art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do treści przepisu art. 145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze. zm.) [dalej P.p.s.a.] sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie dalszych rozważań należy odnieść się w pierwszej kolejności do podniesionego przez skarżącą zarzutu dotyczącego dokonania przez organy podatkowe błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w oparciu o niewiarygodne dowody, a nadto nadinterpretację zdarzeń gospodarczych, nie popartych żadnym materiałem dowodowym. Takie zaś postępowanie organów w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego, prowadzić miało do naruszenia przez nie, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Dokonując oceny zasadności tak postawionego zarzutu, niezbędnym staje się na tle niniejszej sprawy odniesienie się do niego z uwzględnieniem innej z ważnych zasad postępowania, a mianowicie zawartą w uregulowaniu art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zasada swobodnej oceny dowodów, jak wskazano między innymi w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 ( str. 529 i następne) polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień stron oraz zebranych dokumentów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por wyrok NSA z dnia 20.12.2000r. sygn. akt III SA 2547/99, opubl. Przegląd Podatkowy 5/2001). Podkreślić przy tym należy, iż podstawą ustaleń poczynionych przez organy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, przesłuchania świadków, materiały włączone z postępowania karnego oraz innych postępowań toczących się przed organami skarbowymi, faktury, dowody księgowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy zasadnie uznały, że skarżąca spółka w okresie stycznia i lutego 2005 r. dokonywała sprzedaży paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Paliwo, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M. K. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H., faktycznie pochodziło z niewiadomego źródła, a wystawione przez wskazane firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Firmy te w rzeczywistości nie handlowały paliwem, nie posiadały paliwa i nie dostarczały paliwa do skarżącej spółki, a wystawione przez nie faktury VAT miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu oleju oraz zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Potwierdzają to zarówno dowody w postaci przesłuchań świadków w niniejszym postępowaniu, dowody źródłowe, jak i materiały włączone do niniejszego postępowania z postępowania karnego oraz innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Także prezes skarżącej spółki potwierdził fakt zakupu paliwa i odsprzedaży tego paliwa pomiotom wskazanym w decyzjach w ilościach, które wynikają z wystawionych faktur, chociaż podkreślał, że nie był świadomy zakupu paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań i wyjaśnień osób wystawiających faktury, dokonana przez organy w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów, w tym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączonych do niniejszego postępowania, nie budzi wątpliwości. Zeznania te są spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące dostawy paliwa niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego firmy, które miały dostarczać skarżącej paliwo w rzeczywistości nie handlowały paliwem, ale produkowały dokumenty, które miały uwiarygodnić sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Firmy te nie odprowadzały podatku akcyzowego. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń co do fikcyjności działalności obu firm wskazywanych na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliw i pełnieniu przez nie funkcji tzw. "słupów", całkowicie pozbawione są realności, rozważana przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2010r.sytuacje gdy; ✓ kontrahenci skarżącej, jako jej dostawcy mogli sprzedawać skarżącej towar przywieziony z zagranicy z zawieszoną akcyzą , ✓ mogli sprzedawać towar wyprodukowany we własnym zakresie z komponentów paliwowych nabytych w kraju, od których został już podatek akcyzowy, ✓ mogli sprzedawać towar przerobiony z innego produktu akcyzowego czy też ✓ mogli sprzedawać towar nabyty od uprzedniego dostawcy , kontrahenta legalnego. Powyższe hipotezy mogłyby być ewentualnie rozważane, gdyby obie firmy dostawców paliw były realnymi a nie tylko formalnymi podmiotami gospodarczymi. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowego G M. K. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D P.H. wprawdzie zalegalizowały działalność gospodarczą dokonując zgłoszenia tej działalności i rejestracji dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ale działania te prowadzone były wyłącznie w tym celu, aby uwiarygodnić "papierowe" transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena, jest zdaniem sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem spełnia kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego, jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań. Wyliczenie rodzaju dowodów w tym przepisie jest jedynie przykładowe, a w myśl art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Użyte w art. 181 sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było oczekiwanie na zakończenie postępowania karnego. Dowodem nie jest rezultat tego postępowania (zapadłe orzeczenie), lecz przeprowadzony tam dowód. A skoro w oparciu o wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem, to brak jest podstaw do dyskwalifikacji takich dowodów, chyba że zostałyby zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W przypadku materiałów z postępowania karnego, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, również zeznania świadków czy wyjaśnienia podejrzanych mogą stanowić dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dlatego posłużenie się takimi dowodami, zebranymi podczas postępowania karnego, było jak najbardziej uprawnione. Skoro art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyłącza z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym dowodów gromadzonych w sprawie karnej, nie ma podstaw do odmowy wartości dowodowej dowodom zgromadzonych w postępowaniach karnych, a co za tym idzie konieczności ich ponawiania w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć przy tym należy, iż dowody te, tak jak i pozostałe dowody podlegają ocenie organów, która powinna być dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kontroli ocen prawnych dokonanych w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny, a przede wszystkim zgromadzonych dowodów i ich oceny, sąd uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia są zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa i zgodna z zapisami ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje zaś z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli przepisy nakładają obowiązek potwierdzania tych czynności fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, jak również podmioty m.in. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W tym przypadku za podstawę opodatkowania organy przyjęły ilość wyrobów akcyzowych (art. 64 ustawy o podatku akcyzowym), tj. liczbę litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Stawki podatku z kolei przyjęto zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zmianami) tj. dla oleju napędowego -1048 zł za 1000 I. Stawki te zostały określone prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy skarżąca spółka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych i czy wyroby te podlegały z mocy prawa opodatkowaniu tym podatkiem, a także czy na wcześniejszym etapie został uiszczony od tych towarów podatek akcyzowy. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż jako sprzedawca wyrobów akcyzowych nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Oczywiście ciążył na niej obowiązek w podatku akcyzowym, chyba że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd w składzie tu orzekającym podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych podgląd, wyrażany wprawdzie na uprzednio obowiązującym stanie prawnym, iż art. 35 ustawy o VAT z 1993 r. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów od dobrej czy złej wiary, a zatem nie jest istotnym w sprawie, czy skarżąca spółka nie miała świadomości co do nieuiszczenia podatku przez poprzedników (zob. wyrok NSA z 28.04.2009r. I FSK 280/08, wyrok z dnia 16.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2793/06 - wybór LEX nr 375494, a także wyrok z 08.01.2009r. I SA/ Wr 566/08). Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W konsekwencji to, czy podatnik wiedział, czy nie, że sprzedaje wyroby, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza, jest prawnie indyferentne z punktu widzenia podstaw jego odpowiedzialności, jako osoby dokonującej czynności wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy (zob. wyrok WSA z I SA/Łd 868/09). Podobnie jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. W przypadku ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co więcej, poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży (hurtownik, detalista) nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe (por. Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym Zakamycze 2005 S.Parulski) Dlatego argumenty skarżącej wskazujące na uwzględnienie w cenie zakupionego paliwa podatku akcyzowego poprzez umieszczenie takiego zapisu na fakturze czy w umowie, w sytuacji gdy podatek ten w rzeczywistości nie został zapłacony, nie mają znaczenia. Tym niemniej podkreślenia wymagają okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentami dostarczającymi paliwo, których skarżąca spółka nie sprawdzała i nie wiedziała czy akcyza została zapłacona, a zatem świadomie narażała się na ryzyko związane z ewentualną niesolidnością swojego dostawcy. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca faktycznie sprzedawała wyroby akcyzowe i nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku, ustalenia w postępowaniu podatkowym wymagała zatem kwestia, czy podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy w toku postępowania w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, iż skarżąca nabywała paliwo od firm, które faktycznie nie zajmowały się produkcją, czy handlem paliwami, a były jedynie firmami utworzonymi dla stworzenia pozorów tego handlu. Firmy te nie były podatnikiem podatku akcyzowego, nie składały deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego. Ich rola polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur", które były wprowadzane do obrotu gospodarczego. Wszystkie działania tych firm miały uwiarygodnić fikcyjne (papierowe) transakcje związane z obrotem paliwami płynnymi. Zatem wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa z nieznanego źródła (nielegalnego pochodzenia). Dostawy paliwa miały miejsce, lecz nie jest znane źródło jego pochodzenia. Powyższe ustalenia, jak wskazywano wyżej, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a dokonana przez organy ocena tego materiału nie budzi wątpliwości i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Dlatego sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej. Podkreślić przy tym należy, iż spółka nie wykazała, a to na niej ciążył taki obowiązek, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony. Wprawdzie zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży na organie podatkowym, nie oznacza to jednak obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zarazem zwolnienia strony od wykazania okoliczności, z której wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony (zob. wyrok WSA z 30.10.2009r., I SA/Wr 1025/09). Podobnie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Gd 183/09 stwierdzając, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. W niniejszym postępowaniu skarżąca dowodów wskazujących na zapłatę podatku we wcześniejszej fazie obrotu nie przedstawiła. Nie stanowią takich dowodów, wbrew stanowisku skarżącej, umowy i posiadane faktury zawierające informacje o zawarciu podatku akcyzowego w cenie towaru. Rację ma organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji, iż fakt ten, jak również zapłata określonych kwot za ten towar, nie świadczą o tym, iż towar ten był faktycznie opodatkowany podatkiem akcyzowym. Spółka nie uprawdopodobniła także, iż jakikolwiek inny podmiot uiścił należy podatek akcyzowy. Z kolei organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wykazały, iż strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego i benzyny uniwersalnej, pochodzących z nieznanych źródeł. Wprawdzie jak słusznie wywodzi skarżąca, sam fakt zakwestionowania przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń gospodarczych mających wynikać z zakwestionowanych faktur VAT, a mających dokumentować dostawę na jej rzecz paliw, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, nie wywołuje wprost skutków podatkowych w zakresie zobowiązań z kategorii podatku akcyzowego, jednakże na co słusznie zwróciły uwagę organy, stanowi zanegowanie oświadczenia dostawcy wystawiającego taką fakturę, że uregulowany został podatek akcyzowy od zbywanego paliwa. Ponieważ zarówno firma Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M. K. jak i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H. nie było dostawcą paliwa wykazanego w wystawionych przez nie fakturach, zaś zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniał twierdzenia organów o wprowadzeniu do obrotu prawnego przez skarżącą paliwa niewiadomego pochodzenia, jak już wyżej wskazano, zachodziły przesłanki do objęcia ich podatkiem akcyzowym na etapie ich dalszego, już legalnego wprowadzenia do obrotu przez skarżącą Spółkę. Stwierdzić zatem należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż wystawione przez wskazanych kontrahentów faktury były fikcyjne i nie dokumentowały obrotu między tymi podmiotami a skarżącą. Przy czym fikcyjność wystawionych faktur wiązała się z kwestią braku transakcji pomiędzy stronami wykazanymi w spornych fakturach. Nie oznaczała jednakże, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego i tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący nie ma racji wywodząc, że przepis art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu w 2005r. Jak prawidłowo podkreślił organ odwoławczy dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawcy faktur - firma Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe G M. K. jak i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D P.H. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywały na rynku gospodarczym. W tej sytuacji na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, od kogo towar zakupił i skoro jest to wyrób akcyzowy, czy od tego wyrobu zapłacony został podatek akcyzowy. Niewątpliwie biorąc pod uwagę skalę prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie obrotu paliwami, musiała ona mieć świadomość od kogo w rzeczywistości nabywała tak znaczne ilości paliwa. Skoro zatem wywodzi, że mogło dojść do wskazywanych przez siebie w piśmie procesowym z dnia 14.07.2010r. sytuacji zwalniających ją z obowiązku poniesienia obciążeń podatkowych, to nic nie stało na przeszkodzie w ujawnieniu organom rzeczywistego dostawcy paliw, a tym samym podjęcia przez organy dalszych już ściśle ukierunkowanych czynności sprawdzających. Nie można jednakże wymagać od organów, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał na wprowadzenie przez skarżącą do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia, aby podejmowały one bliżej niesprecyzowane działania. Gdyby rzeczywiście odsprzedawane przez skarżącą paliwa były już uprzednio opodatkowane podatkiem akcyzowym, a ich pochodzenie było legalne, to nic nie stało na przeszkodzie ujawnienia organom podatkowym źródła ich pochodzenia. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., sąd skargę oddalił.