I SA/Op 271/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 września 2007 r. 1. Wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. skarżący A. P. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zadając pytanie, czy zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] wykonywane przez adwokata usługi pomocy prawnej z urzędu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz w jakiej kwocie (brutto czy netto) przyznane wówczas wynagrodzenie stanowi podstawę opodatkowania. Skarżący zajął stanowisko, że wskazane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ objęte są wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jako czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.]. Są to bowiem przychody osób, którym sąd zlecił wykonanie określonych czynności i które to osoby związane są ze zlecającym stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. 2. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że chociaż czynności adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu należą do czynności wymienionych w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., niemniej nie jest spełniony warunek ponoszenia przez sąd odpowiedzialności za wykonanie zleconych adwokatowi czynności, co nie pozwala na potraktowanie tych czynności jako wyłączonych z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. W zakresie pytania dotyczącego określenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. powstaje z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Faktura VAT dla sądu powinna więc zostać wystawiona po uprawomocnieniu się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie i powinna uwzględniać podatek VAT wyliczony od wynagrodzenia brutto metodą "w stu". 3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego od omówionego postanowienia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy, podzielając argumentację prawną organu pierwszej instancji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że adwokat wykonujący czynności w ramach pomocy prawnej udzielanej z urzędu nie jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności sądem prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności. W uzasadnieniu zaakcentował, że "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności", o jakiej mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odnosi się do odpowiedzialności sądu wobec adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu, a podstawę prawną tej odpowiedzialności stanowi art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) [dalej: K.c.]. Ponadto stosunek prawny łączący sąd i adwokata ma charakter procesowy, a nie cywilnoprawny. Na koniec powołał się także na VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: VI Dyrektywa], akcentując, że opodatkowanie wynagrodzenia adwokata narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku, bowiem sądy przyznając wynagrodzenie netto przerzucają cały ekonomiczny ciężar podatku na adwokata. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że sąd odpowiada wprawdzie za zapewnienie oskarżonemu obrońcy, ale nie bierze odpowiedzialności za czynności ustanowionego z urzędu adwokata, który wykonywać je powinien zgodnie z zasadami wykonywania zawodu, pod rygorem odpowiedzialności dyscyplinarnej. Adwokat wykonując zlecone przez sąd czynności obrony działa samodzielnie, a wykorzystując do wykonania tych czynności swoją kancelarię, personel i sprzęt biurowy ponosi ekonomiczne ryzyko takiej działalności. Ponieważ sąd nie może ingerować w sposób działania adwokata, nie może także ponosić odpowiedzialności za te działania wobec osób trzecich. To właśnie procesowy, a nie cywilnoprawny charakter stosunku prawnego łączącego adwokata z sądem świadczy o niezależnej pozycji tego pierwszego. Nieuprawnione jest stanowisko skarżącego odnośnie odpowiedzialności sądu jako organu władzy publicznej za działanie obrońcy z urzędu na podstawie art. 417 K.c., który to przepis odnosi się do odpowiedzialności deliktowej organu władzy, a ewentualna odpowiedzialność sądu – gdyby występowała – miałaby charakter wyłącznie kontraktowy. Na koniec organ podatkowy zauważył, że ponieważ kwota należna adwokatowi z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu obejmuje również kwotę podatku od towarów i usług, zarzut skarżącego odnośnie naruszenia zasady neutralności tego podatku jest nieuzasadniony. 6. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania o zgodność z Konstytucją RP przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 30 października 2006 r., w którym nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisów art. 14a, 14b i 14c O.p., Sąd podjął postępowanie, po czym, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r., ponownie je zawiesił, tym razem ze względu na skierowanie do tegoż Trybunału przez Rzecznika Praw Obywatelskich wniosku o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ponownie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wymaga rozważenia zagadnienie proceduralne, a mianowicie rezygnacja Sądu z oczekiwania na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.] sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania m.in. przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania ma charakter fakultatywny, a przesłanką jego zastosowania są względy ekonomiki procesowej, a także wzgląd na jednolitość orzecznictwa sądowego. Względy te, które przemawiały za zawieszeniem postępowania w niniejszej sprawie w dacie podejmowania takiego rozstrzygnięcia procesowego, uległy istotnemu osłabieniu z kilku przyczyn: po pierwsze – mimo upływu znacznego okresu od wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania Trybunał Konstytucyjny nie przystąpił do rozpoznawania sprawy zainicjowanej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich; po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował się wyrokować w sprawie dotyczącej identycznej problematyki bez oczekiwania na stanowisko Trybunału; po trzecie – ze względu na zmianę przepisów regulujących ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu zagadnienie będące przedmiotem sporu ma w coraz większym stopniu charakter historyczny. Dlatego też Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, nie chcąc dopuścić do dalszej zwłoki w rozstrzygnięciu zawisłej przed nim sprawy, zrezygnował z dalszego oczekiwania na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i podjął zawieszone postępowanie. Należy przy tym zauważyć, że gdyby w przyszłości Trybunał Konstytucyjny zakwestionował konstytucyjność przepisów, na podstawie których zapadł wyrok tutejszego Sądu, postępowanie w sprawie będzie mogło zostać wznowione na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest poprawna. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Od dnia 1 czerwca 2005 r. brzmienie tego przepisu uzupełniono słowami "wobec osób trzecich". Cytowany przepis ustanawia wyjątek od zasady unormowanej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w myśl której podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście (...) uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników (...) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (...). Pomoc prawna świadczona przez adwokata z urzędu na zlecenie sądu mogłaby zatem być zaliczona do czynności, których nie uznaje się za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą wtedy, gdyby była działalnością wykonywaną osobiście, ale niesamodzielną w tym sensie, że ze stosunku prawnego pomiędzy sądem a wykonującym zlecenie adwokatem wynikałby określony stosunek zależności odnośnie warunków wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenia, a zlecający, czyli sąd, ponosiłby wynikającą z tego stosunku prawnego odpowiedzialność. Zagadnieniem tym zajmowały się już sądy administracyjne orzekające w sprawach o problematyce tożsamej z występującą w sprawie niniejszej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział pogląd, że między sądem a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Zaistnienie stosunku prawnego zakłada bowiem powstanie wzajemnych zależności, a te są niemożliwe ze względu na pozycję ustrojową sądu (por. wyrok z dnia 31 sierpnia 2005 r., I SA/Ol 255/05, Biul. Skarb. 2006/3/26). Identyczne zapatrywanie wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w wyroku z dnia 20 lutego 2007 r. (I FSK 1220/05, niepubl.), że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uwzględnić treść art. 4 (4) VI Dyrektywy, gdyż omawiany przepis polskiej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje rozwiązania wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie zaś z regulacją Dyrektywy użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Tymczasem w relacji pomiędzy adwokatem działającym z urzędu a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do warunków wykonywania przez adwokata z urzędu czynności w ramach danego postępowania, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności sądu za czynności wykonane przez adwokata. Tym samym gdyby nawet uznać, że przychody z czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., to i tak działalność ta nie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., bo stosunek prawny łączący adwokata wykonującego swe czynności z urzędu z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą przedstawione poglądy w pełni podziela i uznaje za własne. Dodatkowo podnosi, że zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście postulowanej zgodności polskiego systemu podatku od wartości dodanej z systemem wspólnotowym jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wziąć pod uwagę możliwość tłumaczenia terminu zastosowanego w angielskiej wersji językowej VI Dyrektywy ("independently") jako "niezależnie", a nie "samodzielnie", jak uczynił to polski ustawodawca. Kwestię tę podnosi T. Michalik w pracy VAT. Komentarz. Rok 2007, Wyd. C.H.Beck 2007 (Nb 19 do art. 15, s. 217-218), ale termin "niezależnie" w tłumaczeniu art. 4 VI Dyrektywy stosuje także J. Fornalik w: VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Wyd. C.H.Beck 2004 (s. 61 nn.), a Z. Modzelewski i G. Mularczyk w Ustawie o VAT. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2006 (teza 6 do art. 15, s. 226-227) proponują wprost rozumienie terminu "samodzielnie" jako "niezależnie". Skoro zatem przepis art. 4 (1) VI Dyrektywy może być rozumiany w ten sposób, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarcza [także w ramach wolnych zawodów – ust. (2)], bez względu na cel lub wynik takiej działalności, a [ust. (4)] użycie określenia "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, to tym bardziej wykluczone jest zakwalifikowanie świadczenia pomocy prawnej przez adwokata z urzędu do stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę. Możliwość taką wyklucza pozycja ustrojowa adwokatury oraz zasady wykonywania zawodu adwokata. Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1058 ze zm.) adwokatura powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa, a adwokat w wykonywaniu swoich obowiązków zawodowych podlega tylko ustawom. Tak więc adwokat zawsze wykonuje swoje czynności zawodowe i samodzielnie, i niezależnie, także wtedy, gdy udziela pomocy prawnej z urzędu. Jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie obejmuje go. Nie może się ostać teza skarżącego, w myśl której odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności, o jakiej mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., należało odnosić do odpowiedzialności sądu wobec adwokata, a nie wobec osób trzecich. Wskazana wcześniej nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., polegająca na uzupełnieniu przepisu słowami "wobec osób trzecich", takie rozumienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności zupełnie wyklucza. Ale wykładnia tego przepisu w brzmieniu sprzed nowelizacji również nie prowadzi do rezultatu proponowanego przez skarżącego. O ile sama wykładnia gramatyczna nie daje jasnej i precyzyjnej odpowiedzi, jak zakres tej odpowiedzialności odczytywać, o tyle odniesienie przyjętej przez polskiego ustawodawcę formuły do reguł wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności do art. 4 (4) VI Dyrektywy, normę tę pozwala zrekonstruować, o czym była już mowa we wcześniej.. Wypada zatem tylko powtórzyć, że określona w przepisie odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności sytuuje stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecenie w sposób najbardziej zbliżony do stosunku pracodawca – pracownik, gdzie pracodawca ponosi za pracownika odpowiedzialność wobec osób trzecich, a pracownik wykonuje zlecone mu czynności niesamodzielnie, w warunkach podporządkowania pracodawcy. Omawiana regulacja dotyczy zatem takich sytuacji, gdy strony stosunku zlecenia nie zawierają wprawdzie umowy o pracę, ale stosunek prawny zlecenia kształtują w sposób do umowy o pracę zbliżony. Z przyczyn, które już wcześniej wyłożono, wykonujący zlecone mu czynności adwokat w takim stosunku prawnym się nie znajduje – przeciwnie, jest prawnie umocowany i zobowiązany do tego, by zlecone mu czynności wykonać w pełni samodzielnie i niezależnie od podmiotu zlecającego, jakim jest sąd. Przedstawionej oceny nie może zmienić okoliczność, że przepisy regulujące zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu – a mowa tu o rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) - pomimo wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dopiero od dnia 15 listopada 2005 r. uległy zmianie polegającej na uwzględnieniu w procesie obliczania opłat za czynności adwokata kwoty podatku od towarów i usług. Nastąpiło to bowiem dopiero wskutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 219, poz. 1872). Jak jednak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje więc całość świadczenia należnego od nabywcy. W sytuacji zatem, gdy przyznane przez sąd wynagrodzenie adwokata nie wyodrębniało należnego podatku od towarów i usług, przyznaną kwotę jako całość należnego świadczenia traktować należało jako obrót powiększony o kwotę należnego podatku (wynagrodzenie brutto), a należny podatek należało wyliczyć metodą "w stu". Po wspomnianej nowelizacji rozporządzenia w sprawie opłat za czynności adwokackie całość należnego świadczenia również traktować należało jako obrót powiększony o kwotę należnego podatku (wynagrodzenie brutto), chyba że sąd w orzeczeniu przyznającym wynagrodzenie wyodrębnił obrót (wynagrodzenie netto) i należny podatek VAT. Nowelizacja wspomnianego rozporządzenia w istocie wprowadziła zatem podwyżkę wynagrodzeń za pomoc prawną świadczoną z urzędu, polegającą na tym, że dotychczasowa kwota brutto wynagrodzenia odpowiadała kwocie netto po nowelizacji. Wysokość tej podwyżki odpowiadała kwocie podatku VAT każdorazowo doliczanej do wynagrodzenia netto. Jakkolwiek więc trzeba dostrzec, że wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. przy nie zmienionych przepisach regulujących wynagradzanie adwokatów za pomoc prawną świadczoną z urzędu prowadziło do okresowego obniżenia tych wynagrodzeń przez uwzględnianie w nich podatku od towarów i usług i tym samym pomniejszanie kwoty obrotu, niemniej teza o przerzucaniu w ten sposób na adwokatów ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest trafna. Ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi bowiem konsument, a więc ten uczestnik obrotu gospodarczego, który podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług nie może ująć w rachunku podatkowym, to znaczy o wartość podatku naliczonego nie może obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w postaci podatku należnego, gdyż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podatek należny po jego stronie nie występuje. W innej sytuacji jest adwokat, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług i który może podatek należny, zawierający się w przyznanym mu przez sąd wynagrodzeniu brutto, obniżyć o podatek naliczony wynikający z faktur tzw. zakupowych, to jest dokumentujących nabywane przez niego towary i usługi, niezbędne do wykonywania zawodu. Omawiana nowelizacja rozporządzenia stanowi dodatkowy argument na rzecz tezy, że czynności adwokatów świadczących pomoc prawną z urzędu nie są czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż rozporządzenie to wprost do takiej sytuacji prawnej się odnosi. Nie oznacza to jednak, że przed nowelizacją rozporządzenia czynności te były od podatku tego zwolnione. Rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 16 ust. 2 i 3 oraz art. 29 ust. 2 Prawa o adwokaturze, które to przepisy nie normują w żadnym zakresie podatku od towarów i usług. Rozporządzenie to ma zatem charakter dostosowujący przepisy regulujące zasady wykonywania zawodu adwokata i wynagradzania czynności adwokackich, w tym czynności świadczonych z urzędu, do nowych uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zawiera jednak – bowiem wskutek braku upoważnienia ustawowego zawierać nie może - norm korygujących obowiązujący system tego podatku, unormowany ustawą o podatku od towarów i usług. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O., według której świadczone przez adwokatów usługi pomocy prawnej z urzędu nie spełniają określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przesłanek wyłączenia z zakresu pojęcia "działalność gospodarcza" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest zgodna prawem. Skarga nie jest więc uzasadniona i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.