I SA/Op 277/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 marca 2012r. nr PP-1II/41100-6/11/APA/23 II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 marca 2013r; nr [...] w sprawie ustalenia D. W. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 114.069,00 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści z dokumentów będących w posiadaniu organu wynikało, że dnia 18 maja 2006r. D. W. nabyła aktem notarialnym Rep. A nr [...] spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. za kwotę 149.000,00 zł, ponosząc dodatkowo również koszty sporządzenia tego aktu. Ze złożonego 16 stycznia 2007r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2006 rok wynikało, że podatniczka uzyskała przychód z umów zleceń w wysokości 4.000,00 zł, który pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w wysokości 800,00 zł, dał dochód w kwocie 3.200,00 zł. Ponieważ wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami uzyskanymi w roku 2006, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał D. W. do przedłożenia na stosownych drukach oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach za rok 2006 Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwań, podatniczka nie przedłożyła oświadczeń. Pismem z 30 czerwca 2011r. wezwano D. W. do przedłożenia dokumentów potwierdzających z jakich źródeł przychodów sfinansowała zakup ww. nieruchomości oraz o określenie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2006r. i na dzień 31 grudnia 2006r. W odpowiedzi D. W. podała, że zakup mieszkania sfinansowała ze środków własnych pochodzących z realizacji umów zleceń w latach 2003-2006 wykazanych w zeznaniach rocznych oraz darowizn i pożyczek od najbliższej rodziny w kwotach nie wymagających zgłoszenia w urzędzie skarbowym. Były to darowizny od ojca i matki na kwotę 19.274,00 zł na cel mieszkaniowy , oraz od jednej i drugiej babci, przekazane w 2006r. i 2000r., oraz darowizny od rodziny otrzymane w latach 80-tych i 90-tych z okazji chrztu, komunii czy urodzin, a także pożyczki od brata i ciotki, wszystkie w kwotach nie wymagających zgłoszenia do urzędu skarbowego. D. W. nie określiła natomiast stanu oszczędności na początek i koniec roku 2006. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał podatniczkę do przedłożenia danych osobowych i adresowych darczyńców oraz pożyczkodawców, na których powołała się w ww. oświadczeniu z dnia 10 lipca 2011r. Udzielając odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 22 lipca 2011r. D. W. wymieniła jako darczyńców i pożyczkodawców J. W. (ojca), M. W. (matkę), M. W. (brata), J. W. (babcię), E. K. (babcię), T. W. (dziadka zmarłego w 1998r.), E. J. (ciocię), A. W. (wujka zmarłego w 2006r.), T. S. (inną krewną) oraz K. B. (inną krewną zmarłą w 2005r.). Ponieważ nie udzielono szczegółowych informacji umożliwiających jednoznaczną identyfikację darczyńców i pożyczkodawców, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu ponownie wezwał do wskazania dokładnych danych osobowych oraz aktualnych adresów zamieszkania ww. darczyńców i pożyczkodawców. Pomimo skutecznego doręczenia wezwania, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie przedłożono żądanych informacji. Wezwano D. W. do osobistego stawienia się w organie celem przesłuchania w charakterze strony. Pismem z dnia 15 października 2011r., podatniczka poinformowała, że złożyła już wyczerpujące wyjaśnienia, zaś obowiązki zawodowe nie pozwalają jej na stawienie się w organie. Jednocześnie oświadczyła, że ze swego rachunku bankowego przelała na konto zbywców mieszkania kwotę 115.000,00zł. Organ wezwał D. W. o przedłożenie historii posiadanych w 2006r. rachunków bankowych, na co uzyskano informację , że nie ma nic więcej w sprawie do dodania. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2011 r. organ I instancji wystąpił do Banku Zachodniego WBK S.A. z siedzibą we W. o przekazanie historii rachunku bankowego podatniczki za rok 2006. Analiza zapisów na tym rachunku wykazała, że w dniu 17 maja 2006r. został dokonany przelew środków pieniężnych w kwocie 114.996,53 zł. Z uzyskanej informacji wynikało, że środki pieniężne na zakup mieszkania pochodziły z umów zleceń, darowizn i pożyczek od członków rodziny niewymagających dokumentowania i zgłoszenia w urzędzie. Z posiadanych prze organ informacji i dokumentów, w tym zeznań za lata 2003-2006 wynikało, że D. W. figurowała w rejestrach Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu od dnia 20 listopada 2003r. do dnia 31 sierpnia 2008r., nie zgłosiła rachunku bankowego w latach 2001-2006, nie złożyła oświadczenia o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie figurowała jako nabywca spadku lub biorca czy dawca darowizn i pożyczek. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji wydał decyzję, którą powołując się na przepisy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 - dalej updof, oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 114.069,00 zł. Uznał bowiem, że D. W. nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, aby poniesione w roku 2006 wydatki na zakup lokalu mieszkalnego we W. w łącznej kwocie 154.117,97 zł (149.000,00 zł + 5.117,97 zł ), miały w całości pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami udokumentowane zasoby pieniężne na 1.01.2006r. i uzyskane w 2006r. dochody wynosiły łącznie 8.615,74 zł, natomiast poniesione w 2006r. wydatki oraz zgromadzone na 31.12.2006r. mienie, równe były kwocie 160.708,14 zł. Różnica w wysokości 152.092,40zł stanowiąca dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowana została wg stawki 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynoszącym 114.069,00 zł. - Uzasadniając decyzję organ I instancji przedstawił przebieg prowadzonego postępowania i podał, że pomimo dwukrotnych wezwań, D. W. nie złożyła oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach za rok 2006. W toku postępowania, wzywana wielokrotnie do udzielenia wyjaśnień na temat darczyńców i pożyczkobiorców oraz przedłożenie dowodów mających potwierdzić lakoniczne wyjaśnienia, nie podała danych adresowych darczyńców i pożyczkodawców oraz nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej oświadczenia. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji, na podstawie złożonych przez D. W. deklaracji podatkowych za lata 2003-2006 oraz dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, w tym historii rachunku bankowego, stwierdził, iż udokumentowane przez nią zasoby na dzień 1.01.2006r. wynosiły 2,00 zł. Analiza wpłat dokonanych w 2006r. przez Panią D. W. na rachunek bankowy wykazała, iż wpłynęło na niego wynagrodzenie jej matki w łącznej kwocie 4.083,64 zł, oraz dokonano wpłat własnych w wysokości 1.000,00 zł i 900,00 zł, pochodzących z umów zleceń, których płatnik nie przekazywał na rachunek bankowy. Wpłaty te były systematycznie wydatkowane na bieżące utrzymanie Pani D. W., czego dowodem są wypłaty w bankomatach oraz zapłata za zakupy kartą płatniczą. Wypłaty gotówkowe w kwotach od 50,00 zł do 400,00 zł ( nie licząc zakupu nieruchomości) na łączną kwotę 4.650,00 zł, płatności kartą płatniczą w sklepach odzieżowych, obuwniczych lub spożywczych na łączna kwotę 761,50 zł czy opłaty dokonane z rachunku bankowego na kwotę 43,11 zł w rocznym rozliczeniu wzajemnie się równoważą z dokonanymi na rachunek wpłatami. Pozostała na koniec 2006r. nadwyżka w kwocie 527,56 zł, została wykazana przez organ I instancji jako oszczędności (wartość zgromadzonego mienia) po stronie wydatków. Organ nie uwzględnił w przychodach roku 2006 kwoty 114.996,53zł, przekazanej dnia 17 maja 2006r. na rachunek D. W. z rachunku bankowego ojca - pana J. W., uznając, iż złożone przez nią w toku prowadzonego postępowania wyjaśnienia dotyczące źródeł pochodzenia tych środków nie zostały udokumentowane ani uprawdopodobnione. Organ nie dał wiary, iż środki te pochodziły z darowizn i pożyczek otrzymanych przez D. W. od członków rodziny, ponieważ nie wskazała ona danych adresowych rzekomych darczyńców i pożyczkodawców, co uniemożliwiło weryfikację źródeł oraz kwot tych przysporzeń. Organ I instancji nie uznał także za prawdopodobne wyjaśnienia D. W., że przez okres kilkunastoletni, lub dłuższy, tj. od czasu chrztu i komunii, środki otrzymane z rzekomych darowizn były przechowywane poza rachunkiem bankowym, nie utraciły siły nabywczej, a zostały wydatkowane dopiero w roku 2006 na zakup mieszkania. Zdaniem organu I instancji Skarżąca nie wykazała w żadnej formie, iż dochody uzyskane przed rokiem 2006 stały się zasobami pieniężnymi i dysponowała nimi w chwili zakupu mieszkania. Od tej decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym D. W. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na powierzchowną ocenę materiału dowodowego, nieuzasadnioną uznaniowość opartą na tzw. doświadczeniu życiowym oraz rażącą obrazę przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wezwał D. W. do podania aktualnych miejsc zamieszkania czy też adresu korespondencyjnego wszystkich żyjących, wskazanych przez nią w piśmie z dnia 22.07.2011 r., darczyńców i pożyczkodawców, przedłożenie oryginałów umów darowizn i pożyczek, podanie dat przekazania i wysokości darowizn i pożyczek, przesłanie dowodów przekazania pieniędzy (np. wydruki bankowe), wskazanie kiedy, komu i w jakiej wysokości zostały pożyczki zwrócone wraz z dowodami potwierdzającymi te rozliczenia. Wezwano także o przedłożenie dokumentacji bankowej, potwierdzającej, iż kwota wydatkowana na zakup mieszkania pochodziła z darowizn otrzymanych od rodziny, przelewu na konto z dnia 17 maja 2006r. dokonał jej ojciec - pan J. W., oraz o wskazanie źródeł pochodzenia środków pieniężnych na dokonane przez nią wpłaty gotówkowe przy zakupie mieszkania, w tym z tytułu opłat notarialnych. Organ odwoławczy zwrócił się również o udzielenie informacji, czy wspomniana w odwołaniu książeczka mieszkaniowa stanowiła źródło finansowania zakupu mieszkania w 2006r., a w przypadku pozytywnej odpowiedzi wezwał o przedłożenie stosownych dowodów bankowych. Ponieważ postępowanie nie doprowadziło do wyjaśnienia sprawy, jak też nie potwierdziło podnoszonych przez podatniczkę w odwołaniu okoliczności i argumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dnia 4 października 2012r. wezwał ją do osobistego stawienia się w dniu 25 października 2012r. w organie w charakterze strony, celem złożenia zeznań w kwestii dotyczącej kupna w 2006r. mieszkania we W. Ponadto na ten sam dzień wezwał w charakterze świadków rodziców D. W.: J. W. i M. W. zawiadamiając o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Dowody powyższe nie zostały skutecznie przeprowadzone, ponieważ wezwani świadkowie, korzystając z prawa odmowy zeznań wynikającego z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na łączące ich pokrewieństwo odmówili złożenia zeznań, zaś D. W. nie zgłosiła się w wyznaczonym terminie, pomimo skutecznego wezwania, jak również nie wskazała innego terminu złożenia zeznań w charakterze strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał , że D. W. nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że zgromadzone przez nią pieniądze przeznaczone na zakup mieszkania we W. pochodziły z darowizn i pożyczek od wskazanych przez nią darczyńców i pożyczkodawców i decyzją z dnia 13 marca 2013r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji Zarzucała naruszenie przepisu prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że powstał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym pominięcie wszystkich przychodów, uzyskanych przez Skarżącą w wyniku darowizn oraz pożyczek, pominięcie dochodów z lat poprzedzających rok 2006, mogących pokrywać wydatki lat kolejnych, nieprzeprowadzenie żadnych dowodów z urzędu, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.: dowolność odnośnie uznania za niewiarygodne oświadczeń strony, co stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, dowolność odnośnie uznania za niewiarygodne oświadczeń darczyńców i pożyczkodawców, co stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Uzasadniając skargę, Skarżąca zasadniczo podtrzymała swoje stanowisko przedstawiane na wcześniejszych etapach postępowania. Zaznaczyła, że nie powinna się znajdować w kręgu zainteresowania organów podatkowych w zakresie nieujawnionych przychodów, ponieważ przepis art. 20 ust. 3 updof powinien mieć zastosowanie jako narzędzie do walki z tzw. szarą strefą, zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, gdyż ustanowiony został w celu objęcia choćby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie, często powiązanej w taki lub inny sposób z działalnością przestępczą. Tymczasem Skarżąca jako osoba młoda nabyła zwyczajne mieszkanie za niewygórowaną cenę. W odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skargi wnosząc o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7 października 2012 r. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jako podstawę powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 , w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z Konstytucją RP. W odpowiedzi na wskazane wyżej pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Zdaniem Organu odwoławczego z ustnego uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 i II FSK 2426/11 przedstawionego na rozprawie w dniu 17.10.2013 r. wynikało, że intencją TK w wyroku z 18 lipca 2013 r. było, by skutki tego wyroku działały od momentu ogłoszenia w Dzienniku Ustaw a nie wstecz. skoro w dacie orzekania przez organami art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązywał to wydana decyzja jest uprawniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.)dalej u.p.d.o.f., która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ".w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośredni wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.