I SA/Op 277/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., którą organ, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – /dalej O.p./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 30 października 2015 r., określającą w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.489 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą A z siedzibą w [...] (dalej jako: A), w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. wykazał podatek należny w kwocie 5.600 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w kwocie 5.645 zł, co w rezultacie dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (marzec 2010 r.) w kwocie 45 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego za luty 2010r., organ I instancji zakwestionował w rozliczeniu za luty 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 143 zł wynikającego z faktury nr a z dnia 28.02.2010 r. wystawionej przez firmę B z siedzibą w [...] (dalej jako: B) dotyczącej zakupu usług polegających na uporządkowaniu terenu wokół sklepu przed przebudową, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Ustalono bowiem, że M. G. poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją firmy B, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, w miejscu wskazanym jako siedziba firmy brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nadto w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. nie wykazał sprzedaży. Przy czym z uwagi na utrudniony kontakt z M. G. (brak odbioru korespondencji) niemożliwym było odebranie od niego zeznań co do okoliczności współpracy pomiędzy firmami. Stwierdzając w związku z powyższym naruszenie przez podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) poprzez niezasadne odliczenie podatku naliczonego w kwocie 143 zł, organ za prawidłowe uznał rozliczenie podatnika w pozostałym zakresie oraz uwzględnił wpływ na rozliczenie za badany miesiąc wydanej wobec skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. W rezultacie decyzją z dnia 25 października 2012 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.489 zł. Na skutek odwołania strony powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22.04.2013 r. ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego celem dodatkowego ustalenia okoliczności wykonywania ww. usługi oraz czy skarżący miał prawo do wykonywania ww. prac przy budynku. Nakazano ponowienie próby przeprowadzenia środków dowodowych z udziałem M. G., oraz skorzystanie z innych dowodów, zgromadzonych w innych postępowaniach, w zakresie dotyczącym wykonania spornych robót. Stosownie do ww. wskazań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu uzupełnił materiał dowodowy o dowody włączone postanowieniami z dnia 25.08.2015 r. i z dnia 20.12.2013 r. tj. m.in. materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie pism kierowanych do M. G. oraz przeprowadzonej kontroli podatkowej, uwierzytelnione kserokopie dokumentów dotyczących lokalu użytkowego i wyjaśnienia właściciela nieruchomości (lokalu użytkowego, gdzie skarżący prowadził działalność gastronomiczno - handlową) L. G., a także brakujący załącznik z postępowania kontrolnego. Podjął także bezskuteczne (z uwagi na brak odbioru korespondencji oraz trudności z ustaleniem miejsca pobytu) próby przeprowadzenia czynności dowodowych z bezpośrednim udziałem M. G. Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że prace przystosowawcze wynajmowanego pawilonu handlowego w [...] przy ul. [...], w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczno – handlową zostały rzeczywiście wykonane na koszt najemcy tj. skarżącego, co potwierdził właściciel tej nieruchomości L. G., który nie posiadał bardziej szczegółowej wiedzy dotyczącej tych prac. Jednakże ustalenia związane z funkcjonowaniem firmy B doprowadziły organ do wniosku, że podmiot ten nie wykonał prac objętych zakwestionowaną fakturą, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i został zarejestrowany w celu wystawiania "pustych faktur". Wskazywały na to okoliczności dotyczące firmy B takie jak: brak niezbędnego sprzętu budowlanego i środków transportu oraz pracowników, brak jakichkolwiek oznak prowadzania działalności w siedzibie firmy (znajdowały się tam jedynie zaniedbanie budynki gospodarcze), jak również cechy i postawa samego M. G. – osoby z podstawowym wykształceniem, nie posiadającej przygotowania zawodowego do świadczenia usług remontowo - budowlanych, podejrzanego o wprowadzenie do obrotu gospodarczego "fikcyjnych faktur VAT" dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wobec którego prowadzone jest również śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy (informacje przekazane m.in. przez organy ścigania, sołtysa wsi Niezdrowice oraz matkę M. G.). W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że nie są wiarygodne zeznania M. G., złożone w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], w których wskazał on, że faktycznie wykonał prace wykazane na wystawionych przez B fakturach. Jednocześnie M. G. przyznał, że firmę założył na polecenie skarżącego, który zaproponował mu podwykonawstwo, a sam nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu czy pracowników niezbędnych do wykonania robót, bowiem zapewniał je "kolega R.", który miał pomagać przy wykonywaniu prac. Na etapie kontroli podatkowej firmy B M. G. nie okazał żadnych dokumentów ani ewidencji księgowej związanej z zarejestrowaną przez niego działalnością gospodarczą. Wszystko to prowadziło do wniosku, że rola M. G. polegała na stworzeniu firmy, która później zniknęła nie płacąc podatku (tzw. "znikający podatnik"), a w konsekwencji wyrejestrował on działalność i zaczął unikać kontaktów z organami skarbowymi. Za wytworzenie "pustych faktur" M. G. otrzymywał wynagrodzenie, co przyznał w ww. zeznaniach. Organ I instancji ponownie zatem stwierdził, że transakcja udokumentowana fakturą z dnia 28.02.2010r. a wystawioną przez firmę B na wartość netto 650 zł, VAT 143 zł w rzeczywistości nie miała miejsca i faktura ta nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W pozostałym zakresie rozliczenie podatnika za badany miesiąc uznane zostało za prawidłowe. Uwzględniając wydaną skarżącemu decyzję organu I instancji za styczeń 2010 r. (którą zniwelowano nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny miesiąc), organ I instancji decyzją z dnia 30 października 2015 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.489 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 45 zł. We wniesionym odwołaniu podatnik zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, nie precyzując dokładnie przepisów, które miałyby zostać naruszone. Wskazał, że nie zna powodów dla których M. G. w taki sposób prowadził swoją działalność, natomiast on nie powinien za to odpowiadać, ponieważ nie miał wpływu na taki stan rzeczy. Stwierdził, że prace były zawsze wykonane o czasie i rzetelnie, na budowie zawsze byli ludzie i sprzęt, a on nie miał pojęcia czy M. G. ich zatrudnia, czy wynajmuje od kogoś. Podkreślił, że M. G. sam przyznał się do wykonywania robót samodzielnie, z pomocą "pana R.", jego sprzętu i ludzi oraz że posiada umowy na wszystko, tylko nie ma pojęcia, co z nimi zrobił, a także potwierdził, że otrzymywał wynagrodzenie na konto za wykonane prace po czym rozliczał się ze swoim kuzynem i "panem R.", zostawiając sobie od 5 do 14 000 zł, w zależności od rodzaju prac. Po uzupełnieniu materiału dowodowego (m.in. o włączone do akt sprawy materiały z postępowań odwoławczych w sprawie: wydanych skarżącemu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wydanych kontrahentowi strony spółce C decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i 2010 r. i podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.01.2016r. wydanej syndykowi masy upadłościowej spółki C) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzje z dnia 29.04.2016 r. W pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2010 r. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. oraz uchwałę NSA z dnia 29.06.2009 r. sygn. I FPS 9/08 wyjaśnił, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynął co do zasady z dniem 31 grudnia 2015r. Jednakże postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 5 listopada 2015 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2015 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., skarżący został poinformowany dwukrotnie, pierwszy raz odbierając osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. w organie I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia i drugi raz pismem organu I instancji z dnia 13 listopada 2015 r. doręczonym w dniu 17.11.2015 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji, a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. We wskazanej sprawie karnej skarbowej skarżącemu zostały przedstawione zarzuty podczas przesłuchania w dniu 24.11.2015 r. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji sprawa o przestępstwo skarbowe nie została prawomocnie zakończona, a tym samym w rozpatrywanej sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia. Nie było zatem przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy. Przechodząc do meritum wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktury z dnia 28.02.2010 r. wystawionej przez B na rzecz skarżącego tytułem uporządkowania terenu wokół sklepu ul. [...], pod przebudowę. Dokonując oceny przedmiotowej transakcji, organ odwoławczy odniósł się do okoliczności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością i jego współpracą z M. G., z których wynikało, że ww. podmiotów nie łączyły rzeczywiste relacje gospodarcze, a ich współpraca zmierzała do uzyskania przez skarżącego nielegalnych korzyści podatkowych. Podatnik zajmował się w 2010 r. działalnością gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług remontowo-budowlanych (począwszy od listopada 2008 r.) oraz na prowadzeniu sklepu w [...] przy ul. [...] (począwszy od kwietnia 2009 r.). Nie miał on zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, wszystkie zafakturowane przez niego na rzecz poszczególnych zleceniodawców usługi remontowo – budowlane na drogach, mostach i placach (które skarżący miał przeprowadzić jako podwykonawca) miały zostać wykonane przez firmę B, co było przedmiotem odrębnie prowadzonych postępowań, w toku których uzyskano szereg dokumentów (włączonych do akt przedmiotowej sprawy) podważających wykonanie przez firmę B tych prac. W zakresie natomiast prac wykonanych przy sklepie skarżącego przez firmę B ustalono, że poza przedmiotową fakturą z dnia 28.02.2010 r. w kolejnych miesiącach 2010 r. podatnik ujął jeszcze inne faktury wystawione przez firmę M. G. tytułem prac wykonanych przy sklepie skarżącego dokumentujące wykonanie ław fundamentów wraz z montażem ogrodzenia, utwardzenie terenu i położenie płyt chodnikowych w ogródku piwnym i przed sklepem, osadzenie wraz z zasypaniem murków ogrodowych, naprawę dachu w sklepie, przeróbkę instalacji elektrycznej i zabezpieczającej wraz z montażem, remont i adaptacją tylnej części budynku (2 dwa etapy), demontaż i montaż 2 par drzwi, ocieplenie przedniej ściany budynku. Wskazane prace wymagały zastosowania drobnego sprzętu budowlanego, czy ogrodowego oraz zakupem materiałów potrzebnych do wykonania tych prac (np. zakup ogrodzenia, płyt chodnikowych, drzwi, kabli elektrycznych, piasku, cementu), a także posiadania odpowiednich uprawnień (modyfikacja instalacji elektrycznej czy naprawa dachu). Tymczasem w dokumentacji dotyczącej podatnika i M. G. nie stwierdzono kosztorysów robót oraz protokołów odbioru technicznego dotyczących tych robót. Brak było jakichkolwiek dowodów - poza fakturami - na wykonanie spornych prac przez firmę B z wykorzystaniem materiałów własnych lub powierzonych. Dodatkowo M. G. nie posiadał uprawnień do wykonywania poszczególnych prac i zarówno on jak i skarżący nie mieli wykształcenia budowlanego i nie znali się dobrze na pracach budowlanych, co wprost przyznali w złożonych zeznaniach. Z treści spornej faktury nr a z 28.02. 2010 r., dokumentującej uporządkowanie terenu wokół sklepu pod przebudowę, nie wynikał rodzaj i zakres wykonanych prac i tym samym nie było wiadome, czy były to prace proste i nieskomplikowane, czy jednak wymagające zaangażowania ciężkiego sprzętu budowlanego (np. koparki, wywrotki). Ustalenia dotyczące firmy B wskazywały, że M. G. nie posiadał żadnych środków pracy (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników) pozwalających na wykonanie robót remontowo - budowlanych w zakresie, wynikającym z wystawionych faktur, w tym również dotyczącym prac wykonanych przez niego przy sklepie podatnika. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zgromadzone dowody i podzielił stanowisko organu I instancji, że M. G. zarejestrował firmę B w celu stworzenia tzw. "znikającego podatnika", jego rola ograniczyła się do wystawiania "pustych faktur" na rzecz skarżącego (za co pobierał "prowizję") i niepłacenia należnego podatku, a w końcu na wyrejestrowaniu działalności w kwietniu 2011r. oraz na skutecznym unikaniu kontaktu z organami skarbowymi. Potwierdzały to materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Powiatowego Urzędu Pracy, Komendy Powiatowej Policji w [...], matki M .G. – K. B., sołtysa [...], materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. G. M. G. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1.12.2008 r. do 29.04.2011 r., nie składał za ten okres deklaracji podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, nie odprowadzał (poza grudniem 2008 r.) składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniał pracowników. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy ([...] ul. [...]) brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Organy podatkowe w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w latach 2012-2014 r. wielokrotnie podejmowały próby nawiązania kontaktu z M. G., którego firma B była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w okresie od 10.11.2008 r. do 29.04.2011 r. ze wskazanym miejscem jej prowadzenia w [...], ul. [...], ale aż do marca 2014 r. były one bezskuteczne. Jednakże z pozyskanych informacji i oświadczeń osób mogących udzielić jakichkolwiek informacji o działalności prowadzonej przez M. G. wynikało, że nie posiadał on żadnych maszyn i urządzeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. W szczególności Komendant Powiatowy Policji w [...] w piśmie z 26.01.2012 poinformował, że M. G. sporadycznie przebywał w miejscu zamieszkania oraz w [...] przy ul. [...] w różnych godzinach, ponieważ prowadził koczowniczy i pasożytniczy tryb życia. Pod wskazanym adresem na widok umundurowanego funkcjonariusza policji nikt nie otwierał drzwi, pomimo że ktoś przebywał w budynku. Jak wskazała sołtys [...] I. K., M. G. czasami nocuje w domu położonym przy ul. [...], utrzymuje się z prac dorywczych, zbieractwa złomu i drobnych kradzieży, nie ma stałego zajęcia, czasami dorabia u okolicznych mieszkańców. Unika obcych i nieznanych mu ludzi, przed którymi ucieka lub nie otwiera drzwi. Choć wspominał o otworzeniu firmy, to nie widziała, aby taką działalność prowadził, nie miał samochodu, sprzętu budowlanego i nie zatrudniał pracowników. Te okoliczności potwierdziła również matka M. G. K. B. wskazując, że nic nie wie o firmie syna w miejscu zameldowania, syn nie posiadał samochodu ani specjalistycznego sprzętu czy urządzeń, w domu nigdy nie przechowywał żadnej dokumentacji, nigdzie nie pracował, jeździł do pracy dorywczo, skończył tylko podstawówkę. Pod adresem wskazanym przez firmę B w danych rejestracyjnych jako siedziba firmy, osoby kontrolujące stwierdziły na terenie posesji skromne, zniszczone budynki oraz brak jakichkolwiek maszyn i urządzeń, brak było tam jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Faktu realnej możliwości wykonania przez M. G. usług nie potwierdziły okoliczności wynikające z protokołu przesłuchania go w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec niego przez Naczelnika US w [...]. Na ich podstawie ustalono, że w 2010 r. składał "zerowe" deklaracje VAT-7, w których wykazał nabycia i dostawy towarów i usług, za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r., a za październik 2010 r. nie złożył w ogóle deklaracji VAT-7. Nie przedłożył kontrolującym żadnej dokumentacji firmy twierdząc, że zaginęła i nie potrafi jej odnaleźć, nie posiada podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani żadnych dokumentów źródłowych; faktury wypisywała i księgi podatkowe prowadziła mu kochanka jego kuzyna, a jego mama powiedziała mu, że je spaliła. Ma ukończony kurs w zawodzie murarz-tynkarz, nie ma prawa jazdy, nigdy nie pracował na umowę o pracę, imał się prac dorywczych - malowanie, kafelkowanie i inne. Kontakt ze skarżący nawiązał w ten sposób, że zapytał go o pracę, a skarżący zlecił mu przerobienie kiosku na bar (kafelkowanie, ocieplanie). Podatnik zaproponował mu, że jeśli chce zarobić więcej pieniędzy, to musi zarejestrować firmę i będzie jego podwykonawcą. M. G. potwierdził co prawda fakt wykonania kwestionowanych robót, jednak zdaniem organu odwoławczego wiarygodność tego twierdzenia została skutecznie podważona wskazanymi przez niego okolicznościami towarzyszącymi tej rzekomej działalności. Mianowicie z zeznań M. G. wynikało, że roboty wykonywał przy pomocy swego kuzyna N. K. (zmarł w 2013 r.), oraz jego kolegi o imieniu R. (nazwiska i adresu nie znał) z [...], który miał dysponować sprzętem i pracownikami. Choć spisywał umowy na wynajem maszyn, to jednak ich nie posiada. Podpisywał faktury wystawione na firmę A za wykonane prace. Ten przelewał pieniądze na konto w [...] i innym banku, a zeznający wybierał je z konta i w domu płacił kuzynowi i panu R. za zakupiony asfalt, kruszywo. On o nic się nie martwił, wszystko załatwiał K. i S. K., który ma firmę drogową i buduje mosty. Zeznał, że nie zatrudniał pracowników, ludzi udostępniał pan R., on miał tylko pilnować, aby robota była dobrze wykonana. Odnośnie 2010 roku podał, że wykonywał roboty i wystawiał faktury VAT, lecz świadomie nie wykazał ich w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Wyrejestrował działalność w kwietniu 2011 r., lecz po tej dacie wystawiał jeszcze faktury VAT na rzecz D sp. z o.o., której właściciel miał na imię M. oraz firmie K., aż do czasu, gdy K. i K. przyjechali do niego i powiedzieli, że nie chcą z nim współpracować, bo wyrejestrował firmę i nie chcą alkoholika w pracy (za wykonaną pracę dostał wynagrodzenie). W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. G. ustalił, że M. G. nie wykonywał faktycznie usług na rzecz A. Ustalił jego status jako tzw. "znikającego podatnika", którego rola w pozornym łańcuchu transakcji polegała na uruchomieniu firmy, która zniknęła nie płacąc podatku, i na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz firmy A G. K.. Za użyczenie firmy kontrolowany otrzymał prowizję. Podatnik ten, zgadzając się w całości z ustaleniami kontrolnymi, złożył korektę PIT-36 i korekty deklaracji VAT-7, w związku z czym nie wszczęto wobec M. G. postępowań podatkowych za 2009 r. i 2010 r. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. Wyjaśnienia M. G. potwierdziły, iż firma B stanowiła element łańcuszka w mechanizmie wystawiana nierzetelnych faktur VAT. Zestawiając natomiast wyjaśnienia złożone przez M. G. z zeznaniami skarżącego złożonymi w toku kontroli podatkowej (14.03.2012 r.) oraz w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec jego kontrahenta spółki C (21.01.2014 r.) organ stwierdził, że chronologia opisanych przez nich wydarzeń prowadzi do konkluzji, iż prace remontowe przy sklepie przy ul. [...] w [...] miały miejsce w 2008 r., przy czym M. G. wykonał dla podatnika jedynie drobne prace jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zeznania ww. były zbieżne co do tego, że poznali się oni w 2008 r. kiedy podatnik zlecił M. G. drobne prace przy remoncie sklepu. W późniejszym czasie skarżący spotkał się z S. K., którego zapytał o pracę dla M. G. i wtedy narodziła się współpraca pomiędzy firmą E, firmą A skarżącego i firmą B M. G.. Podatnik, tak samo jak i M. G., w swoich wówczas złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach ani razu nie wskazywali, iż M. G. wykonywał dla niego jakieś prace przy sklepie po 2008 r. Nadto, podatnik sam przyznał w zeznaniach z dnia 21.01.2014r., iż w 2008 r. samodzielnie wykonywał prace remontowe przy sklepie, a M. G. jedynie mu pomagał. O tym, że skarżący posiadał umiejętności pozwalające mu na samodzielne wykonanie prostych i nieskomplikowanych prac, takich jak np. malowanie, świadczyło wykonanie przez niego samodzielnie remontu pomieszczeń pralni w [...] w [...] udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika w lutym 2010 r. tytułem remontu pomieszczeń pralni po zalaniu (w toku postępowania ustalono, że prace te polegały na gipsowaniu, malowaniu ścian farbami olejnymi i emulsyjnymi). Faktura ta po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających przez organ I instancji, została uznana za wiarygodną i prawidłowo rozliczoną w lutym 2010 r. Powyższe ustalenia faktyczne zdaniem organu odwoławczego dawały podstawy do zakwestionowania spornej faktury na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił przy tym, że dla zastosowania ww. przepisu nie ma znaczenia okoliczność, czy przedmiotowe prace remontowe w ogóle zostały wykonane, gdyż faktura tylko wtedy może stanowić podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku, gdy dokumentuje czynność faktycznie przeprowadzoną przez jej wystawcę. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast w lutym 2010 r. nie mogło dojść do wykonania spornych prac przy sklepie podatnika przez firmę B, a wcześniejsze, w 2008 r. wykonanie drobnych prac pomocniczych przez M.G., jako osobę fizyczną jest poza zakresem niniejszego postępowania. Jednocześnie mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych (wyroki omówione w wyrokach NSA z dnia: 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 119/14 i 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13) organ wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący odliczając podatek na podstawie faktury wystawionej przez firmę M. G., z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji, dopuścił się co najmniej zaniechania przy dokonywaniu spornej transakcji zakupu usług od firmy B. Z akt sprawy, w tym z zeznań i wyjaśnień samego podatnika, wynikało, że M. G., przyszedł do skarżącego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosowanego wykształcenia ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) i poinformował podatnika, że nigdy nie był zatrudniony na etacie, podejmował się tylko prac dorywczych. Dodatkowo, jak wynikało z dowodów, to podatnik w porozumieniu z S. K. był inicjatorem założenia w listopadzie 2008 r. przez M. G. działalności gospodarczej. O braku należytej staranności skarżącego świadczyło także to, że nie gromadził odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie przebiegu transakcji. Zatem skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to przyjęto, że skarżący był świadomy wystawienia przez M. G. "pustej faktury". Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (były to te same pieniądze, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu, organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Odnosząc się do wniosku podatnika z dnia 8 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z M. G. (właściciela firmy B) i J. S. (właściciela firmy F), wniesionego w jednym egzemplarzu do wszystkich spraw odwoławczych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r. zasadnie odmówił ich przeprowadzenia. Nie wystąpiły bowiem przesłanki o których mowa w art. 188 O.p., a wskazywane we wniosku dowodowym okoliczności związane z nierzetelnością w księgach rachunkowych i fakturach z 2010 r. podatnika oraz wykonanych robotach z tego okresu, wynikały jednoznacznie z dotychczas zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, uzupełnionego także zebranym przez organ odwoławczy materiałem dowodowym. Natomiast fakt, że w sprawie wykorzystano zeznania M. G. (protokoły przesłuchań) pochodzące z innych postępowań nie powodował konieczności przeprowadzenia ponownego przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Możliwość skorzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu wynika z art. 181 O.p. Natomiast podatnik kwestionując poczynione ustalenia, nie przedstawił jednak argumentacji podważającej skuteczność rozumowania organu I instancji, mimo, iż zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, został zapoznany z treścią dowodów (w tym protokołów przesłuchań) i miał możliwość wniesienia do nich uwag i zastrzeżeń. Końcowo Dyrektor Izby uznał prawidłowość stanowiska organu I instancji (niekwestionowanego w odwołaniu), że podatnik prawidłowo zadeklarował w lutym 2010 r. kwotę podatku należnego, ujmując do rozliczenia utarg ze sprzedaży w sklepie, zaewidencjonowany na kasie fiskalnej na łączną wartość netto 25.176,21 zł, VAT 5.041,91 zł, oraz kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, ujmując do rozliczenia faktury dokumentujące zakupy towarów do sklepu, na łączną wartość netto 20.850,87 zł, łączny VAT 4.110,96 zł, a także fakturę nr b z dnia 19.02.2010r. na wartość netto 2.534,96 zł, VAT 557,69 zł na rzecz [...] w [...] dokumentującej wykonanie usługi remontu pomieszczeń pralni po zalaniu (gipsowanie i malowanie ścian). Zaznaczył także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu wydana skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., która ma wpływ na rozliczenie podatkowe za luty 2010 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił organowi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności i bez udziału wszystkich stron sprawy. W uzasadnieniu podatnik w znacznej części powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując na to, że nie może odpowiadać za nierzetelne prowadzenie dokumentacji i nie płacenie podatku przez M. G.. Natomiast dokumentacja skarżącego była prowadzona prawidłowo, a prace na które wystawiono faktury zostały faktycznie wykonane, natomiast w sprawie nie uwzględniono tych wyjaśnień M. G., które potwierdzają stanowisko podatnika. W piśmie procesowym z dnia 1.12.2016 r. ustanowiony na etapie postępowania sądowego z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumentację skargi, dodatkowo uzupełniając ją o kolejne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, a to naruszenia przepisów: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 187 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 181 O.p. Wniósł także o zawieszenie postępowania w sprawie z urzędu do czasu zakończenia postępowania wszczętego na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22.10.2014 r. przez Trybunałem Konstytucyjnym (dalej jako: TK) pod sygn. K 31/14. Wyjaśnił, że tut. Sąd zawiesił szereg postępowań w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 2009 r. do czasu zakończenia postępowania przez TK o sygn. K 31/14 dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Mimo, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie TK nie jest niezbędne do oceny legalności zaskarżonej decyzji (zarzuty w postępowaniu karno – skarbowym postawiono skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia), to jednak rozstrzygnięcia dotyczące podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. może mieć wpływ na wymiar tego podatku w 2010 r. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wskazał, że organ nie zawarł w zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, nie wyjaśnił, jakich czynności świadczących o należytej staranności przy doborze kontrahenta zaniechał skarżący ani nie rozważył wyczerpująco jego dobrej wiary. Natomiast nie uwzględnienie wniosku skarżącego z dnia 8.12.2014 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania poszczególnych świadków – wbrew twierdzeniom organu – nie było spowodowane tym, że dowodzone okoliczności były stwierdzone innymi dowodami, ale tym, że przesłuchanie świadków zostało zawnioskowane na tezę inną niż organ a priori uznał za udowodnioną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika strony o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającym zastosowania w sprawie. Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29.04.2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie 1.489 zł. Na wstępie zaznaczyć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu wszczęto dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przeciwko skarżącemu polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. przez co narażono podatek VAT za ww. miesiące na uszczuplenie w łącznej kwocie 382.583 zł. Postanowienie to skarżący odebrał osobiście w dniu 9 listopada 2015 r. Zarzuty w tej sprawie przedstawiono skarżącemu w dniu 24 listopada 2015 r. Natomiast pismem z dnia 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu zawiadomił skarżącego w trybie art. 70c O.p. o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za luty 2010 r. Pismo doręczono podatnikowi w dniu 17 listopada 2015 r. Okoliczności powyższe nie są kwestionowane. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić należy, że wbrew zarzutom pełnomocnika strony organ w zaskarżonej decyzji (str. 10 - 11) prawidłowo opisał i rozważył powyższe okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w związku z czym nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W sprawie nie było również podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania wszczętego na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22.10.2014 r. przez TK pod sygn. K 31/14 dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie jest sporne, że rozstrzygniecie powyższego zagadnienia nie jest konieczne do oceny legalności zaskarżonej decyzji, skoro ww. postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu 5 listopada 2015 r. przeszło do fazy in personam jeszcze przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z przedstawieniem skarżącemu zarzutów w dniu 24 listopada 2015 r. Równocześnie jednak w sprawie nie znajduje potwierdzenia okoliczność wskazywana przez pełnomocnika jako przemawiająca za zawieszeniem postępowania, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz podatku do zapłaty może mieć wpływ na prawidłowe określenie skarżącemu zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2010 r. (w badanej sprawie za luty 2010 r.), powodując zmiany w zadeklarowanych wartościach podatku należnego i naliczonego, a w konsekwencji na wysokość (lub jej brak) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych rozlicznie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nie było zdeterminowane rozliczeniem poprzednich okresów rozliczeniowych przypadających na poszczególne miesiące 2009 r. W rozliczeniu za luty 2010 r. skarżący zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji za styczeń 2010 r. Rozlicznie za styczeń 2010 r. zostało natomiast zweryfikowane w odrębnie zaskarżonej do tut. Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2016 r., w której określono podatnikowi zobowiązanie do wpłaty w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc luty 2010 r. Przy czym w styczniu 2010 r. podatnik nie deklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych z 2009 r. Wpływu na wysokość zobowiązania ustalonego za luty 2010 r. nie miały zatem zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. dokonane w decyzjach wydanych organy podatkowe. Przechodząc natomiast do zasadniczej części rozważań, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr a z dnia 28.02.2010 r. wystawionej przez firmę B dotyczącej zakupu przez skarżącego usług polegających na uporządkowaniu terenu wokół sklepu przy ul. [...], pod przebudowę. Wiązało się to z ustaleniem, czy firma B prowadziła faktycznie w 2010 r. działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych i wobec tego, czy wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego faktury sprzedaży tych usług odpowiadały rzeczywistości, dokumentowały zdarzenia w ich rzeczywistym przebiegu. W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania zakwestionowanej w decyzji usługi nie doszło pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, wskutek czego skarżący zawyżył o 143 zł zadeklarowaną w lutym 2010 r. kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego wynikającą z ujętej do rozliczenia faktury VAT wystawionej przez firmę B z dnia 28.02.2010 r. Ważnym było, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, faktur, bez zbadania ich wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, Dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi bowiem analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz, co szczególnie ważne, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych w wykonaniem usługi wynikającej z zakwestionowanej faktury zakupu jak i rzeczywistym przebiegiem transakcji wynikających z innych faktur wystawionych przez firmę B oraz z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza całości pozyskanych dowodów, pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych , które winny być ujęte w rozliczeniu dla celów podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych. Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia, a kwestionowanych przez stronę, musi być oceniona z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tę właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie był to bezpośredni powód, dla którego organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury wystawionej przez firmę B, dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponował skarżący, z obiektywnym stanem rzeczy. Oceniając w tym aspekcie stan sprawy Sąd stwierdza, że przeprowadzone w niej obszerne postępowanie dowodowe, tak przez organ I instancji jak i przez organ odwoławczy, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd jako podstawa oceny legalności zaskarżonego aktu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała, w przekonaniu Sądu, pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, sprowadzających się do zakwestionowania faktury zakupu dokumentującej nabycie usług od B wskutek prawidłowego uznania, że nie dokumentuje ona zdarzeń gospodarczych w sposób w niej opisany. Trafnie, w ocenie Sądu, przyjęto, że taka faktura, choć poprawna pod względem formalnym, nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym skarżącego za badany miesiąc. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów ani też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono, akcentując przy tym w szczególny sposób treść zeznań złożonych przez M. G. (w dniu 17.03.2014 r. i 15.04.2014 r.), a mających według niego wprost potwierdzać fakt wykonywania przez ten podmiot usług budowlanych. To właśnie te zeznania podważają, w ocenie strony, ustalenia organów, iż ten "podwykonawca" nie wykonał faktycznie opisanych w wystawionych fakturach usług budowlanych, albowiem nie posiadał ku temu wystarczających środków, sprzętu, materiałów, pracowników. Ten zarzut skargi nie może być jednak uznany za trafny. Jeśli chodzi o eksponowane przez stronę zeznania M. G., to zauważenia wymaga, iż samo tylko werbalne potwierdzenie przez tę osobę danej okoliczności, w tym przypadku wykonywania robót zleconych przez skarżącego, nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż nie byłoby to wszechstronne rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów i wszystkich okoliczności sprawy, do czego obligują wskazane przepisy. Zatem organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec zleceniodawców skarżącego (w tym E), uwzględniając wydane w tych postępowaniach decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u podmiotów będących kontrahentami zleceniodawców skarżącego (ostatecznych odbiorców//inwestorów), jak również postępowania wobec B. Wziął mianowicie pod uwagę fakt, że M. G. ostatecznie skorygował swoje deklaracje VAT-7 za 2010 r. zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług na rzecz skarżącego. Nie była to jednak jedyna okoliczność, na podstawie której organy wykluczyły możliwość wykonania przez M. G. robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W postępowaniu ustalono bezspornie, że nie posiadał on własnych pracowników, sprzętu, maszyn, materiałów budowlanych ani nie przedstawił żadnych umów czy innych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić korzystanie z cudzych środków osobowych i rzeczowych. Za takie nie można było bowiem uznać wyjaśnień M. G. o współpracy ze szwagrem N. K., który zmarł (a obiektywnych dowodów tej współpracy nie było), czy też o korzystaniu z maszyn i urządzeń należących do p. R., nieznanego mu z nazwiska i adresu, któremu mimo to miał wypłacać środki pieniężne po ich uprzedniej wypłacie z konta. Co istotne, M. G. nie dysponował też żadnymi dowodami źródłowymi dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności - według jego wyjaśnień faktury VAT spaliła matka, czego ta jednak nie potwierdziła w swych zeznaniach, nie posiadał też podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy np. ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, nie wskazał personaliów osoby, która miała mu prowadzić dokumentację podatkową (kochanka jego kuzyna). Nadto wyjaśnił, że wszystko załatwiał G. K. i S. K., którzy też zajmowali się umowami na wynajem maszyn i sprzętu, ale ich nie posiada. Całość tych zeznań nie układa się w logiczną i spójną całość, uwzględniającą zarówno zasady doświadczenia życiowego jak i wymogi konieczne do spełnienia w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, w której przecież zasadniczymi dowodami są prowadzone na bieżąco dokumenty. Przy czym dodatkowym elementem są także, dostrzeżone przez organy, okoliczności leżące po stronie tego "zleceniobiorcy", a więc jego tryb życia, wykształcenie, brak fachowej wiedzy - wskazywane przez świadków i ujawnione w pismach różnych instytucji, oraz wynikające z oględzin miejsca wskazanego jako prowadzenie działalności ustalenie, że nie stwierdzono tam jakichkolwiek oznak tej działalności, a tylko zaniedbane budynki. W świetle powyższego samo formalne przyznanie przez M. G. faktu wykonania tych robót, co podkreśla skarżący, nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nieulegający podważeniu. Wniosek o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności tego podmiotu. W świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości, że firma B zarejestrowana przez M. G. w porozumieniu m.in. ze skarżącym, funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako "znikający podatnik" założony w celu wystawiania "pustych faktur" i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której mogłaby wykonywać jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego, w tym wynikającej z przedmiotowej faktury VAT nr a z dnia 28.02.2010 r. wystawionej przez firmę B dotyczącej zakupu przez skarżącego usług polegających na uporządkowaniu terenu wokół sklepu przy ul. [...], pod przebudowę. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia, w tym świadczące o braku faktycznego prowadzenia przez M. G. działalności gospodarczej, dawały podstawy do stwierdzenia, że sporna faktura wystawiona przez firmę B na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlała transakcji gospodarczej w jej rzeczywistym przebiegu. Jak wynika z akt sprawy usługa uwidoczniona na ww. fakturze miała stanowić część robót opisanych jako remont i adaptacja lokalu oraz urządzenie ogródka piwnego w pawilonie handlowym przy ul. [...] w [...], w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczno-handlową (ujętych na fakturach wystawianych przez M. G. w kolejnych miesiącach 2010 r.). Zgodzić się należy z argumentacją organów, że na okoliczność spornej usługi (jak i kolejnych majach następować po niej prac) także nie przedstawiono, poza fakturami, jakichkolwiek innych dowodów. Podobnie jak w przypadku robót remontowo-budowlanych, M. G. nie posiadał żadnej dokumentacji, a zatem faktur, ewidencji zakupów i sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dowodów zakupu materiałów czy umów, nie zatrudniał też pracowników. Również sam skarżący dysponował jedynie samymi fakturami wystawionymi przez podmiot, co do którego ustalono, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że niektóre z prac wymagały przy tym specjalistycznych umiejętności i wiedzy (np. faktura z 31.08.2010 r. "przeróbka instalacji elektrycznej i zabezpieczającej wraz z montażem"), a takich nie posiadał bezspornie ani M. G. ani też skarżący. Wynikający z treści spornej faktury zakres prac był określony bardzo ogólnikowo, co w zestawieniu z brakiem jakiejkolwiek innej dokumentacji potwierdzającej nie tylko sam fakt jej wykonania ale także jej zakres (np. obmiar robót, kosztorys, dowód zakupu materiałów) dodatkowo wskazuje, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto słusznie organy wskazały, że takie prace mogły zostać wykonane, ale jeszcze przed listopadem 2008 r., a zatem chwilą zarejestrowania firmy B przez M. G., gdyż takie wnioski można wyprowadzić z podawanych przez M. G. okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym. Wynikało z nich, że najpierw M. G. miał wykonywać u skarżącego na ww. nieruchomości prace remontowo-adaptacyjne (ogrodzenie, kafelkowanie, izolacja dachu, tapetowanie, malowanie, remontowanie chodnika) i dopiero po ich wykonaniu skarżący miał mu zaproponować dalszą współpracę, jednak pod warunkiem zarejestrowania własnej firmy, do czego doszło w dniu 10.11.2008 r. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną odnośnie wskazanej faktury ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, a przy tym uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie odwołującego się do prac wykonanych w 2008 r. oraz wyjaśnienia L. G. (wynajmującego), który potwierdził jedynie wykonanie przez skarżącego prac przystosowawczych. Z treści zawartych umów najmu wynikało jedynie obciążenie dzierżawcy (czyli skarżącego) obowiązkiem ponoszenia kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu umowy. Tak więc suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych całościowo, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w tym prowadzonego wobec M. G., analiza treści zawieranych umów jak też brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu wielu wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur. Natomiast samo przyznanie przez M. G., że roboty te były przez niego wykonywane, do czego skarżący zdaje się przywiązywać tak dużą wagę, nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych i dokumentacji podatkowej, której ten w ogóle nie przedstawił. Nietrafny jest także zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność M. G., albowiem – co wykazały organy – nie chodziło tu jedynie o naruszenie przez ten podmiot obowiązków dokumentacyjnych, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami jego rzeczywistego udziału w realizacji robót, podobnie jak samego skarżącego. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęta przez skarżącego po stronie zakupu zakwestionowana faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w sposób w nich opisany. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług, a wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Równocześnie zasadny jest wniosek organów, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m. in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z uwagi na realia omawianej sprawy zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. np. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 i z dnia 19 marca 2015 r., I FSK 2205/13). W sprawie ustalono natomiast bezspornie, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a M. G.. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanej fakturze prace zostały wykonane ale nie przez ich wystawcę – M. G.. Całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżący musiał być świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i brał czynny udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Jednocześnie w sprawie organ z ostrożności procesowej dokonał również analizy działania skarżącego pod kątem zachowania staranności w doborze kontrahenta. Uwzględnił przy tym wymogi wypracowane w dorobku orzeczniczym TSUE i sądów administracyjnych odnośnie badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, w okolicznościach towarzyszących tym transakcjom, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby. Miał podstawy by stwierdzić, iż podatnik dopuścił się co najmniej niedbalstwa przy wyborze kontrahenta odnośnie spornej transakcji zakupu usług od M. G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownych uprawnień ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) podejmował się tylko prac dorywczych. W pełni uzasadniony był również wniosek organu, że skoro podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to skarżący był świadomy wystawienia przez M. G. "pustej faktury". Istotne jest także to, że sam skarżący wraz z S. K. byli inicjatorami zarejestrowania przez M. G. działalności gospodarczej oraz organizowali proceder wystawiania pustych faktur. Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (te, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury). Dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 O.p., albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań, koncentrując się w głównej mierze tylko na jednym z dowodów (zeznaniach M. G.). Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Przy tym to strona winna wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11). Odnośnie natomiast nieuwzględnienia przez organy wniosku dowodowego skarżącego z dnia 8 grudnia 2014 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków: M. R. (prezesa Zarządu spółki C), S. K. (właściciela firmy E), M. G. (właściciela firmy B) i J. S. (właściciela firmy F), należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Zdaniem Sądu, skarżący nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, przy czym skarżący we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał, jakie nowe okoliczności nieznane dotychczas okoliczności miałyby zostać ustalone z pomocą tych dowodów, nie podał również, które konkretnie zeznania, których konkretnie osób są niewiarygodne i z jakich powodów. Na marginesie wskazać należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącego usług od B , były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie o sygn. akt: I SA/Op 330/16, który w wyroku z dnia 16.11.2016 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organów przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organy przepisów prawa materialnego stanowiących materialnoprawnę podstawę rozstrzygnięcia, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.