I SA/Op 288/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 27 kwietnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania D. R. (dalej jako: skarżący, strona), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 20 czerwca 2016 r. w części dotyczącej kwoty 8.639 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części, dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w kwocie 8.298 zł, utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W wyniku wszczętego wobec skarżącego i jego żony – M. R. postępowania kontrolnego (połączonego do wspólnego prowadzenia postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r.) w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, działając na podstawie przepisów rozdziału 5a (art. 25 b - 25f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako: "updof"), stwierdził, że w badanym okresie małżonkowie - pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej – ponieśli wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dokonując ustaleń w zakresie mienia i zasobów finansowych zgromadzonych przed 2011 r. organ I instancji, w oparciu o dane z systemu informatycznego, dokonał zestawienia przychodów i wydatków małżonków R. za lata 2000-2010, wykazywanych w zeznaniach rocznych. Ponadto, po stronie przychodów uwzględnił dokonane przez rodziców obojga małżonków w 2001 r. i 2006 r. darowizny pieniężne oraz środki uzyskane ze sprzedaży ruchomości (pojazdów samochodowych) i nieruchomości (na podstawie informacji z bazy komputerowej CZM - czynności majątkowe). Z kolei po stronie wydatków poniesionych przed 2011 r., oprócz wykazanych w deklaracjach składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i wydatki mieszkaniowe, przyjął: 1) koszty bieżącego utrzymania, ustalone w oparciu o dane statystyczne dla rodziny trzyosobowej (rodzina pp. R. składała się z dwóch osób dorosłych i jednego dziecka), z tym, że dane te w zakresie wydatków na odzież i wyżywienie organ zweryfikował, uwzględniając składane przez małżonków wyjaśnienia o udzielanej im przez rodziców w tym zakresie pomocy, w związku z czym określił te wydatki na poziomie 54,65% (zakup żywności) i 53,65% (odzież) wydatków statystycznych, 2) koszty nabycia nieruchomości położonej w [...] i zakupu samochodów osobowych, 3) inne wydatki. W wyniku dokonanego rozliczenia organ I instancji stwierdził, że w latach 2000, 2002, 2003 i 2004 r. ponoszone wydatki przekraczały osiągane dochody (niedobór wynosił odpowiednio: - 1.987,72 zł, - 5.877,33 zł, - 21.774,13 zł i - 27.589,48 zł), jednakże w latach 2005-2010 sytuacja uległa zmianie, tak że uzyskiwane przychody przewyższyły poniesione wydatki i na koniec 2010 r. małżonkowie mogli dysponować oszczędnościami w wysokości 26.495,47 zł, które mogły służyć finansowaniu wydatków w 2011 r. Posiadanie owych oszczędności potwierdzały również dowody w postaci wyciągów bankowych, z których wynikało, że na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2010 r. małżonkowie zdeponowali środki w kwocie ogółem 26.313,96 zł, w tym: 1) 14.064,72 zł konto oszczędnościowe w A nr (...) [...] 2) 5.894,14 zł konto Klasyczne w A nr (...) [...], 3) 6.355,10 zł konto w B nr (...) [...]. Konfrontując ustalony stan zasobów na początek badanego okresu (26.313,96 zł) z informacjami przedstawionymi przez małżonków w złożonych w dniu 18.04.2015 r. oświadczeniach o stanie majątkowym, organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2011 r. dodatkowo, poza systemem bankowym, kwoty oszczędności w wys. 25.000 zł. Za wiarygodne natomiast uznał oświadczenie małżonków o posiadanych na dzień 31 grudnia 2011 r. zasobach pieniężnych, przechowywanych gotówkowo w domu, również w kwocie ok. 25.000 zł. Analizując operacje na rachunkach bankowych organ stwierdził, że środki zgromadzone na rachunku oszczędnościowym ...[...] nie brały udziału w finansowaniu wydatków poniesionych w 2011 r., ponieważ, jak wynikało z zapisów odnotowanych na tym rachunku, służył on wyłącznie celom oszczędnościowym (małżonkowie jedynie zasilali to konto dokonanymi wpłatami, a bank dodatkowo naliczał odsetki z tytułu zdeponowanych na tym rachunku środków). Środki zdeponowane na tym koncie nie zostały więc uwzględnione jako zasób finansowy na dzień 01.01.2011 r. służący pokryciu wydatków badanego okresu. Natomiast, w związku z faktem likwidacji tego rachunku w marcu 2011 r., środki zdeponowane na tym rachunku w kwocie 6.351,14 zł organ zakwalifikował do przychodów uzyskanych przez małżonków w tym miesiącu. W toku postępowania ustalono również, że skarżący był posiadaczem konta oszczędnościowego C, nr (...) [...], ze zgromadzonymi na nim środkami na dzień 01.01.2011 r. w wysokości 98.873,24 zł. Na podstawie wyjaśnień strony oraz zeznań członków rodziny (rodziców strony – M. i K. R.) organ I instancji przyjął, iż środki zgromadzone na tym koncie należały do jego rodziców. Skarżący dokonywał jedynie wpłat i wypłat wyłącznie na dyspozycje rodziców. Stąd też środków nie uznano zarówno za zasób finansowy na początek 2011 r., jak i źródło finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w tym roku. Rozliczając następnie przychody małżonków osiągnięte w 2011 r. organ I instancji ustalił, iż dysponowali oni środkami pieniężnymi, których źródłem, poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 12.249,24 zł (5.894,14 zł + 6.355,10 zł) były: • przychody z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą D- 5.830 zł, • darowizny w łącznej wysokości 27.000 zł, udzielone skarżącemu przez K. R. (matka) w dniu 02.01.2011 r. w kwocie 9.000 zł i przez M. R. w dniu 01.12.2011 r. w kwocie 9.000 zł oraz udzielona M. R. w dniu 02.01.2011 r. przez M. G. (matka) w kwocie 9.000 zł, • wpłaty od innych podmiotów odnotowane na koncie nr (...) [...] w A S.A., w tym: 1) zwrot poniesionych przez stronę wydatków związanych z nabyciem samochodu [...] przez M. R. w łącznej kwocie 680 zł, 2) zwrot zaliczki na rezerwację wczasów w [...] z firmy E w łącznej kwocie 8.000 zł, 3) wpłata kwoty 300 zł od J. P., 4) wypłata odszkodowania firmę F dokonana w wys.700 zł, • zwrot podatku dochodowego w kwocie 149 zł. Natomiast do wydatków poniesionych w 2011 r. organ zaliczył: ▪ koszty działalności gospodarczej (w styczniu - 150,90 zł, w listopadzie - 680,18 zł i w grudniu - 541,42 zł), ▪ wydatki poniesione na rezerwacje wczasów zagranicznych ([...], [...]), w łącznej wysokości 27.008 zł oraz na rezerwację wczasów w kraju ([...]) w kwocie 6.140,50 zł, ▪ koszty bieżącego utrzymania, przyjęte zgodnie z oświadczeniem strony, w wysokości 7.820 zł, co w rozbiciu na poszczególne miesiące 2011 r. dało kwotę 651,66 zł, ▪ obciążenia konta (...) [...], ujęte w kwotach zbiorczych, w których mieściły się m.in. stałe miesięczne opłaty związane z użytkowaniem lokalu mieszkalnego, opłaty RTV i telefoniczne a także związane z zakupem laptopa, sprzętu sportowego (bieżnia), za prowadzenie rachunku bankowego i użytkowanie karty bankomatowej. Wydatki te wyniosły: za styczeń 2.929,56 zł, za luty 3.575,39 zł, za marzec 4.937,64 zł (w tym wydatek na zakup bieżni w kwocie 3.299 zł), za kwiecień 423,81 zł, za maj 983,36 zł, za czerwiec 2.907,52 zł, za lipiec 1.857,49 zł, za sierpień 1.785,58 zł, za wrzesień 1.281,52 zł, za październik 933,92 zł, za listopad 1.447,39 zł i za grudzień 1.684,53 zł, ▪ inne gotówkowe wydatki, m.in. opłaty za polisy ubezpieczeniowe, poniesione na zakup telewizora, koszty kolonii i zimowiska syna, podatek od nieruchomości. Następnie organ I instancji szczegółowo zestawił w ujęciu tabelarycznym uwiarygodnione źródła przychodów i wydatki małżonków R. za 2011 r. (str. 21 - 24 uzasadnienia decyzji organu I instancji) w rozbiciu na poszczególne miesiące, i ustalił, że wydatki przekraczały przychody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu, a łącznie kwota nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi dochodami w 2011 r. wyniosła 20.165,35 zł, z czego na skarżącego przypadała połowa tej kwoty, tj. 10.082,67 zł (w zaokrągleniu 10.083 zł). Ponadto, kierując się poczynionymi ustaleniami o wystąpieniu w badanym 2011 r. nadwyżki wydatków nad przychodami i dając przy tym wiarę oświadczeniom małżonków o dysponowaniu na koniec 2011 r. oszczędnościami w kwocie 25.000 zł, przechowywanymi poza systemem bankowym, co zgodnie potwierdzili także podczas przesłuchania w dniu 11.05.2016r. - organ zakwalifikował ową kwotę oszczędności jako mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Oprócz zatem ww. kwoty 10.083 zł, w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uwzględnił także przypadającą na podatnika część tych środków, w wysokości 12.500 zł (25.000 zł x 50%), w wyniku czego podstawa opodatkowania osiągnęła wartość 22.583 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - /dalej 0p/, w związku z art. 25f updof, ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 16.937 zł (75% x 22.583 zł). We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Skarżący nie zgodził się z przyjęciem po stronie wydatków kwoty 27.009 zł, z tytułu rezerwacji wczasów, wskazując że wartość ta obejmowała także koszty rezerwacji wczasów ich znajomych, których pp. R. de facto nie ponieśli. I tak, w kosztach rezerwacji nr [...] z dnia 08.03.2011 r. opłaconej w gotówce w kwocie 10.036 zł mieściła się również rezerwacja dla W. S., kolegi ich syna, w kwocie 2.279 zł, zaś w przypadku rezerwacji nr [...] w kwocie 10.796 zł ujęta jest rezerwacja M. P., w wysokości 2.699 zł, podobnie jak w przypadku rezerwacji pobytu w [...] w [...], gdzie kwota 3.250 zł dotyczyła ich znajomych. Skarżący zakwestionował również ustalenia dotyczące kosztów utrzymania w latach 2000-2010, podnosząc, iż w początkowym okresie małżeństwa mieszkał z żoną przez cztery lata z rodzicami, nie ponosząc w tym czasie żadnych kosztów utrzymania, w tym wyżywienia i użytkowania mieszkania. Ponadto ujawnił nową okoliczność otrzymania darowizn udzielonych żonie przez M. R. w dniu 1.06.2002 r. w kwocie 9.000 zł i przez K. R. w dniu 1.06.2004 r. w kwocie 9.000 zł. Do odwołania załączono umowy ww. darowizn. Po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz po ponownej ocenie całokształtu okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 27 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów rozdziału 5a updof, normujących opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonując wykładni tych regulacji organ wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Przy czym należy mieć na względzie chronologię ponoszenia wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które wskazano na pokrycie różnic. Na podatniku ciąży natomiast wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających tę okoliczność. Wprawdzie, stosownie do przepisu art. 187 op postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak należy tu mieć na uwadze treść art. 25g ust. 1 updof, który stanowi, iż w przypadku postępowania w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku, ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Przechodząc do rozpatrzenia kwestii merytorycznych organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał weryfikację przyjętych ustaleń w zakresie wydatków i przychodów w latach poprzedzających 2011 r. Mając bowiem na uwadze podniesioną w odwołaniu okoliczność uzyskania przez M. R. w 2002 r. i 2004 r. darowizn od teściów w łącznej wysokości 18.000 zł Dyrektor Izby, w wyniku przeprowadzonej analizy dochodów M. i K. R. pod kątem możliwości udzielenia owych przysporzeń, uznał tą okoliczność za uprawdopodobnioną i włączył kwoty darowizn do przychodów lat ubiegłych , odpowiednio do przychodów 2002 r. kwotę 9.000 zł i w 2004 r. kwotę 9.000 zł. Zweryfikował również przyjęte w zaskarżonej decyzji koszty bieżącego utrzymania, uznając za wiarygodne twierdzenia podatnika o niewydatkowaniu środków na wyżywienie i utrzymanie lokalu, w związku z wspólnym zamieszkaniem z rodzicami. W rezultacie wydatki dotyczące utrzymania pp. R. w okresie od roku 2000 do 17.06.2004 r. (zmiana adresu zameldowania skarżącego) organ odwoławczy obniżył w stosunku do kwoty przyjętej przez organ I instancji o kwotę łączną 32.816,55 zł. Akceptując pozostałe ustalenia organu I instancji co do przychodów i wydatków poprzedzających badany okres, organ odwoławczy zestawił szczegółowo w ujęciu tabelarycznym (przedstawionym na str. 28-30 zaskarżonej decyzji) uwiarygodnione źródła przychodów i wydatki małżonków na przestrzeni lat 2000-2010, z uwzględnieniem dokonanych korekt dokonanych na etapie postępowania odwoławczego. Pomimo dokonanych korekt stan oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 2010 r. nie uległ jednak zmianie, albowiem z uwagi na występującą w latach 2002 -2004 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami (w 2002 r. – 5.877,33 zł, w 2003 r. – 21.774,13 zł i w 2004 r. – 27.589,48 zł), weryfikacja wartości przychodów i kosztów lat 2000-2004 r. spowodowała jedynie zmniejszenie niedoborów powstałych w tych latach. W rezultacie organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, przyjął, iż na początek 2011 r. małżonkowie R. mogli dysponować zgromadzonymi środkami w wysokości 26.495,47 zł, zdeponowanymi na rachunkach bankowych. Przy tym, tożsamo jak organ I instancji, Dyrektor Izby uznał również, że środki zdeponowane na rachunku skarżącego (konto C), których stan na dzień 1.01.2011 r. wynosił 98.873,24 zł, a na dzień 31.12.2011r. 101.638,29 zł, nie stanowiły źródła pokrycia wydatków badanego okresu. Jak bowiem twierdził skarżący w pisemnych wyjaśnieniach i potwierdził to w złożonych w dniu 11.05.2016 r. zeznaniach, środki zdeponowane na tym koncie należały do jego rodziców, którzy powierzyli mu swoje oszczędności z uwagi na podeszły wiek, bez prawa do korzystania z tych środków. Decyzja taka została podjęta przez rodziców na wypadek ich śmierci. Z konta wpłacał i wypłacał środki w kwocie od 2.000 zł do 20.000 zł, co dokonywał w banku wspólnie z rodzicami lub też indywidualnie, po uprzednim otrzymaniu od rodziców gotówki, wówczas okazywał rodzicom potwierdzenie wpłaty. Na okoliczność powierzenia środków nie zostały sporządzone żadne umowy. Wskazane okoliczności potwierdzili również M. i K. R. podczas przesłuchania. Z kolei w postępowaniu odwoławczym, analizując operacje bankowe dokonane na rachunkach o nr ... [...] oraz ...[...], organ zwrócił uwagę, iż w każdym miesiącu 2011 r. między kontami ...[...], a ...[...] dokonywano w formie przelewów wpłat i wypłat w kwotach od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, a następnie środki te skarżący wypłacał gotówką z konta ...[...] w bankomacie. W wyniku dokonanych operacji przelewów między kontami strony wystąpiła różnica w kwocie 14.850 zł. W związku z tym Dyrektor Izby zwrócił się do strony o wyjaśnienie dlaczego przelano z konta ...[...] więcej środków na konto ...[...], niż wypłacono z tego konta (zgodnie z wyjaśnieniami wypłaty miały być dokonywane na potrzeby rodziców) oraz jaki charakter miały te środki, pozostawione w dyspozycji podatnika, np. darowizna, pożyczka. W odpowiedzi skarżący podtrzymał swoje stanowisko w zakresie dokonywania wpłat i wypłat na własny rachunek bankowy gotówki otrzymanej od rodziców, która została mu powierzona bez prawa do korzystania z tych środków. Jak wyjaśnił, gdy rodzice potrzebowali środków, wypłacał on gotówkę ze swojego rachunku bankowego, a następnie przekazywał ją rodzicom. Zaznaczył, iż dokonując analizy przepływów na rachunkach bankowych organ podatkowy wziął pod uwagę zamknięty okres czasu, tj. od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Jednakże fakt, iż występowała dana kwota nadwyżki na rachunku bankowym skarżącego nie oznacza automatycznie, że środki te pozostawały do jego dyspozycji. Odnosząc się następnie do przychodów roku 2011 organ II instancji podzielił w pełni ustalenia przyjęte w zaskarżonej decyzji, przyjmując, że źródłem pokrycia poniesionych w tym roku wydatków były dochody uzyskane z tytułu: prowadzenia działalności gospodarczej w łącznej wysokości 5.830 zł, darowizny przekazane przez członków rodziny w kwocie ogółem 27.000 zł, wpłaty na konto ...[...] od osób trzecich oraz zwrot nadpłaty podatku. Organ II instancji zweryfikował natomiast przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie poniesionych w 2011 r. wydatków. W wyniku bowiem ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym, za uprawdopodobnione uznał podniesione w odwołaniu twierdzenia co do częściowego finansowania przez inne osoby kosztów rezerwacji wycieczek zagranicznych i pobytu w [...]. Uwzględniając fakt, że w przedłożonych przez biura podróży listach uczestników wycieczek widniały osoby wskazane przez stronę (koledzy syna – W. S. i M. P.), organ odwoławczy zwrócił się do E. i L. S. oraz K. P. (rodzice) o wyjaśnienie okoliczności finansowania wyjazdu zagranicznego ich dzieci. Osoby te potwierdziły poniesienie wydatków na wycieczki zagraniczne swych dzieci, organizowane przez pp. R., tj. pp. S. w kwocie 2.270 zł i p. P. 2.700 zł. Organ II instancji przyjął więc, że w związku z pobytem w [...] małżonkowie R. ponieśli wydatki w wys. 7.757 zł, natomiast koszt pobytu w [...] wyniósł 8.097 zł, zamiast przyjętych przez organ I instancji kwot odpowiednio: 10.036 i 10.796 zł. Analogicznie organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że opłata za pobyt w [...] w [...] została częściowo pokryta przez towarzyszących im znajomych - pp. R. Okoliczność ta została bowiem potwierdzona przez T. R., który na wezwanie organu, w piśmie z 16.01.2016 r. wyjaśnił, że przebywał w tym hotelu razem z żoną i córkami wspólnie z pp. R.. Tym samym organ przyjął, iż po stronie wydatków z tego tytułu w lutym 2011 r. należało uwzględnić kwotę 2.828,50 zł, zamiast przyjętej przez organ I instancji kwoty 4.890,50 zł. Ponadto Dyrektor Izby, odmiennie niż organ I instancji, uwzględnił po stronie wydatków stan konta na rachunku ...[...] na koniec każdego miesiąca 2011 r. równocześnie ujmując po stronie przychodów stan tego konta na początek każdego z poszczególnych miesięcy 2011 r. Wskazał również, że udział w finansowaniu wydatków miały także środki zgromadzone na koncie ... [...]. Stan tych środków na dzień 01.01.2011 r. wyniósł 6.355,10 zł. W związku z likwidacją konta w marcu, środki z likwidacji w kwocie 6.351,14 zł organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, uwzględnił w przychodach miesiąca marca 2011 r. Odnośnie natomiast środków zgromadzonych na rachunku oszczędnościowym nr ...[...] przyjął, tożsamo jak organ I instancji, że nie brały one udziału w finansowaniu wydatków poniesionych w 2011 r., albowiem, jak wynikało z zapisów operacji bankowych na tym koncie, pp. R. dokonywali jedynie wpłat na to konto w formie przelewu i gotówkowo, nie odnotowano natomiast żadnych obciążeń. Niemniej jednak, ponieważ małżonkowie dokonywali wpłat na to konto, organ odwoławczy skorygował rozliczenie organu I instancji, uznając, iż przelane środki należało uwzględnić po stronie wydatków roku 2011, w datach ich zdeponowania na koncie. Dotyczyło to następujących wpłat: w dniu 04.01.2011 r. 500 zł, w dniu 13.04.2011 r. 500 zł, w dniu 02.05.2011 r. 500,00 zł, w dniu 04.11.2011 r. 1.000 zł i w dniu 08.12.2011 r. 10.000,00 zł, przy czym z uwagi, iż uprzednio w dniu 06.12.2011 r. miała miejsce wypłata tej kwoty, to kwota ta została równolegle ujęta po stronie przychodów, w związku z tym operacja ta była neutralna dla rozliczenia przychodów i wydatków badanego okresu. Za nieprawidłowy organ odwoławczy uznał również zastosowany przez organ I instancji sposób ujęcia części wydatków roku 2011 r., czyli w kwotach zbiorczych, jako sumę obciążeń konta ...[...], obejmujących z reguły stałe miesięczne opłaty na rzecz: [...] sp. z o.o. [...], [...] S.A., [...] S.A., [...], [...] S.A., [...] Sp. J., [...] Sp. z o.o., [...], [...] oraz opłat z tytułu prowadzenia rachunku bankowego i użytkowania karty [...] i [...]. W związku z tym, Dyrektor Izby, na podstawie informacji zawartych w aktach sprawy, w tym również historii rachunku bankowego, jednoznacznie ustalił rodzaj poniesionych wydatków i kwoty ponoszone z poszczególnych tytułów. W stosunku do pozostałych wydatków określonych w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby nie stwierdził nieprawidłowości i przyjął je za własne, jako że znajdowały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Następnie organ odwoławczy dokonał rozliczenia poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2011 r. przez małżonków R. z uzyskanymi w tym roku przychodami z uwzględnieniem stanu zasobów na dzień 31.12.2010 r., w rozbiciu na poszczególne miesiące, co obrazuje tabela znajdująca się na str. 26-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W wyniku powyższego stwierdził, że wydatki poniesione przez pp. R. w kontrolowanym okresie przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: w lipcu o kwotę 4.869,64 zł, w sierpniu o kwotę 2.690,66 zł i we wrześniu o kwotę 14.566,96 zł - co razem wyniosło kwotę 22.127,26 zł, z czego na stronę przypadała kwota 11.063,63 zł, stanowiącą podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 25e updof, ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75 % wyniósł kwotę 8.298 zł, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej obejmującej podatek w kwocie 8.639 zł i umorzenia w tym zakresie prowadzonego postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż w świetle poczynionych ustaleń stan zasobów posiadanych przez małżonków w formie gotówkowej jak i zdeponowanych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniósł łącznie 25.308,12 zł, co wynikało z uwzględnienia: wyliczonych w tabeli środków pieniężnych w gotówce w kwocie 7.542,52 zł, stanu salda konta nr ...[...] w wysokości 791,63 zł oraz stanu salda konta nr ...[...] w wysokości 16.973,97 zł. Zatem stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2011r. odpowiadał w przybliżeniu zadeklarowanej przez oboje małżonków w złożonych przez nich oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 31.12.2011 r. kwocie oszczędności (ok. 25.000 zł). Nieuzasadnione było zatem ujęcie w decyzji organu podatkowego I instancji dodatkowo kwoty 25.000 zł jako posiadanych w gotówce oszczędności pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. W skardze na powyższą decyzję działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, wskazując na naruszenie art. 234 op, wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 ppsa oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy dokonał wyliczenia w zakresie przychodów i wydatków w latach 2000-2010 w sposób odmienny od organu podatkowego I instancji, a także zastosował inną metodę przedstawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez pp. R. w 2011r. Przyjęty przez organ II instancji sposób wyliczenia spowodował, że mimo uwzględnienia argumentów odwołania o uzyskaniu przez pp. R. wyższych przychodów i ponoszeniu niższych wydatków, stan zasobów na dzień 31 grudnia 2010 r. służących finansowaniu wydatków badanego okresu nie uległ zmianie. Zdaniem pełnomocnika zastosowana przez organ II metoda w sposób nieuprawniony zmieniła ustalenia dokonane przez organ podatkowy I instancji, prowadząc do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony. Pełnomocnik nie zgodził się również ze sposobem rozliczenia przychodów i wydatków roku 2011. Zaznaczył, że wskutek uwzględnienia wyjaśnień strony organ II instancji obniżył wysokość poniesionych wydatków o kwotę 8.228 zł, co jednak nie skutkowało, chociaż powinno, proporcjonalnym obniżeniem wysokości należnego podatku. Jednocześnie pełnomocnik w skardze wskazał na nową okoliczność otrzymania przez skarżącego od teściowej M. G. darowizny pieniężnej w kwocie 9.000 zł, przedkładając wraz ze skargą dokument umowy darowizny z dnia 1 grudnia 2010 r. i wnosząc przy tym o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako ppsa). Wyjaśnił, że ujawnienie przez stronę nowego źródła dochodu jest związane ze zmianą sposobu wyliczeń przez organ II instancji, zaś skarżący nie sądził, by wcześniejsze przedstawienie tej okoliczności było konieczne, gdyż w świetle sposobu wyliczenia przychodów i wydatków przez organ I instancji wskazane dotychczas dowody były wystarczające. Ten dodatkowy przychód powoduje, iż miesiąc sierpień zakończył się nadwyżką mienia zgromadzonego na początek okresu nad udokumentowanymi wydatkami i zgromadzonym mieniem na koniec okresu. Jeśli zaś chodzi o nadwyżkę wydatków i mienia zgromadzonego na koniec września 2011 r., pełnomocnik podniósł, że wynika on ze stanu środków pieniężnych na koncie ... [...] na koniec okresu. Organ II instancji ustalił, iż ta nadwyżka na rachunku bankowym ...[...] powstała w wyniku dokonywanych przelewów z konta ... [...], należącego do rodziców skarżącego, do którego dostęp miał D. R. bez możliwości korzystania ze znajdujących się tam środków. Mimo iż skarżący wskazywał, że ze środków tych nie korzystał i nie stanowiły one - w jego ocenie - pożyczki, to wobec ustalenia przez organ II instancji na koniec września 2011 r. nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego na koniec okresu w kwocie 14.566,96 zł, przy czym 13.238,57 zł to stan środków na koncie ...[...] po przelewie z konta ... [...], a następnie ustalenie że z konta ...[...] finansowane były wydatki pp. R. w kolejnych miesiącach, należy uznać, iż w rzeczywistości przelew tych środków stanowił pożyczkę udzieloną przez K. i M. R. synowi. Fakt, iż organ podatkowy dokonując analizy przepływów na rachunkach bankowych wziął pod uwagę zamknięty okres czasu od dnia 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. powoduje, iż zwrot tej kwoty mógł nastąpić po upływie tego okresu. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że wszystkie czynności dokonywane były ponad 6 lat temu, wobec czego skarżący, składając wyjaśnienia w toku postępowania, mógł nie pamiętać, że w październiku 2011 r. rozdysponował kwotę wypłaconą z rachunku bankowego rodziców na własne wydatki. Z zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez pp. R. w 2011 r. wynika jednoznacznie, iż do takiego rozdysponowania środkami w kwocie 14.850 zł doszło, co należy potraktować jako pożyczkę. Kwota ta w całości wyjaśnia wysokość nadwyżki wydatków nad przychodami we wrześniu 2011 r. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika w sprawie nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami, co powoduje, iż postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 11 października 2017 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – umowy darowizny. Uzupełniająco, odnosząc się do żądanego wniosku dowodowego, wskazał, że strona na etapie postępowania przed organami złożyła takie dowody, jakie były wystarczające do wykazania źródła poniesionych wydatków. Tłumacząc takie zachowanie skarżącego, pełnomocnik zaznaczył, że nie miał się on czym chwalić, że był na utrzymaniu rodziców. Biorąc zaś pod uwagę poprzednią metodologię liczenia przez organ wniosek ten nie był konieczny, dlatego złożony został dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji. Sąd wniosek dowodowy oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania). Oceniając zaskarżoną decyzją według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy rozdziału 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 25b - art. 25g), kompleksowo regulujące zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak stanowi art. 20 ust. 1b updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Natomiast, zgodnie z art. 25b updof za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) (109) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się, stosownie do ust. 3 tego przepisu, wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Zgodnie z art. 25d ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Z kolei art. 25g updof stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (ust. 3). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w wyniku prowadzonego wobec skarżącego i jego żony postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. ustaliły, że małżonkowie, pozostając we wspólności majątkowej, ponieśli wydatki przekraczające uzyskane przez nich przychody. Przy czym w postępowaniu odwoławczym organ II instancji obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania, uznając za uprawdopodobnione podniesione w odwołaniu twierdzenia skarżącego w zakresie nowych źródeł przychodów (pożyczki otrzymane w 2002 r. i 2004 r.) i niższej wysokości wydatków na bieżące utrzymanie poniesionych w latach 2000-2004, jak też co do niższego poziomu wydatków roku 2011. Niemniej jednak, organ II instancji również stwierdził, że u małżonków R. nadal wystąpiła nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nadwyżka wydatków nad przychodami, wynosząca: w lipcu 2011 r. 4.869,64 zł, w sierpniu 2011 r. 2.690,66 zł i we wrześniu 2011 r. 14.566,96 zł, co razem wyniosło kwotę 22.127,26 zł. W wyniku kontroli sądowej zaskarżonej decyzji skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że odpowiada ona prawu, ustalając skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie 8.298 zł. Przeprowadzona analiza akt sprawy wykazała, że organ w sposób wnikliwy i wszechstronny rozpatrzył kwestię posiadanych zasobów na dzień 31 grudnia 2010 r. oraz prześledził wszystkie zdarzenia po stronie przychodów i wydatków za rok 2011 w układzie chronologicznym , badając, czy w chwili poniesienia konkretnego wydatku małżonkowie dysponowali środkami na jego poniesienie. Poczynione w tym zakresie ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe i rzetelnie odzwierciedlające stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe realizowało zasady zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny, odpowiadało zatem wymogom określonym w art. 122, 187 i 191 op. Należy zauważyć, że w podniesionych w skardze zarzutach i przywołanej na ich poparcie argumentacji skarżący nie kwestionował w zasadzie wartości przyjętych przez organ przychodów i wydatków lecz wywodził, że przyjęcie przez organ odwoławczy za uprawdopodobnione przedstawionych w odwołaniu zdarzeń, mających wpływ na zwiększenie przychodów i obniżenie wydatków, winno skutkować stwierdzeniem, że nadwyżka wydatków nad przychodami w sprawie nie wystąpiła. Brak podjęcia przez organ II instancji takiego rozstrzygnięcia skarżący postrzega jako działanie na niekorzyść strony odwołującej (art. 234 op), co jego zdaniem było spowodowane zastosowaniem przez ten organ odmiennej metodologii obliczeń, skutkiem czego w sposób nieuprawniony pozbawiono skarżącego możliwości ustosunkowania się do przyjętych ustaleń. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, iż nie ma racji skarżący twierdząc, że gdyby organ odwoławczy dokonał wyliczeń w sposób analogiczny jak organ I instancji, to w wyniku zwiększenia przychodów małżonków o kwoty wskazanych darowizn i obniżenia wydatków lat 2000-2004 na koniec 2010 r. ustaliłby zgromadzone mienie w znacznie wyższej kwocie, która pozwoliłaby na pokrycie wydatków w 2011 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, rozliczając przychody i wydatki w latach poprzedzających badany okres (2000-2010), organ II instancji, w wyniku uwzględnienia wyjaśnień strony, ujął po stronie przychodów w 2002 r. i 2004 r. wartości otrzymanych przez M. R. pożyczek (łącznie 18.000 zł) oraz skorygował koszty bieżącego utrzymania o kwotę łączną 30.361,41 zł w okresie od 2000 r. do 17.06.2004 r. Dokonane korekty wywarły ten skutek, że w roku 2002 r. zamiast ustalonego przez organ I instancji niedoboru w wysokości (-) 5.877,33 zł, wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 8.208,53 zł, jednak w latach następnych (2003, 2004) nadal stwierdzono niedobory przychodów na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków. Przy czym kwoty tych niedoborów - w stosunku do wykazanych przez organ podatkowy I instancji w kwotach (-) 21.774,13 zł za 2003 r. i (-) 27.589,48 zł za 2004 r., uległy zmniejszeniu i wyniosły: w 2003 r. (-) 15.064,61 zł, zaś w 2004 r. (-) 16.867,84 zł. Z dokonanego w formie tabelarycznej porównania przychodów i wydatków (na str. 28-30 zaskarżonej decyzji) wynikało więc, że nadal przychody osiągane przez małżonków w okresie 2003-2004 nie były wystarczające dla pokrycia poniesionych w tym okresie wydatków. Dla sprawy istotne znaczenie ma fakt, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżącego, że korekty dokonane w wyniku uwzględnienia zarzutów odwołania, skutkujące obniżeniem wydatków i zwiększeniem przychodów, nie zdołały w pełni pokryć stwierdzonego w tym okresie niedoboru. Stąd, pomimo uznania racji skarżącego, wartość zasobów zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2010 r. wyniosła w ostatecznym rozrachunku tyle samo, jak przyjął organ I instancji. Jak bowiem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, nawet uwzględnienie okoliczności ujawnionych w żaden sposób nie mogło spowodować wzrostu oszczędności małżonków na początek 2011 r., bowiem te dodatkowe środki sfinansowały część poniesionych w tym czasie wydatków (2002-2004). Nadal jednakże w tym okresie brak było przychodów przewyższających poniesione wtedy wydatki, które mogłyby służyć finansowaniu wydatków ponoszonych w następnych latach podatkowych. Wbrew również przekonaniu skarżącego, organ II instancji nie zastosował żadnego odmiennego sposobu obliczeń przychodów i wydatków. Porównanie treści decyzji organów obu instancji wskazuje, że rozliczenie oparto na danych wykazywanych w zeznaniach rocznych PIT-36, PIT-37 oraz na informacjach zawartych w bazie CZM - czynności majątkowe. Wartości przyjęte na podstawie tych dowodów, tak przez organ I jak i II instancji, były tożsame zarówno po stronie przychodów, jak i wydatków. Jedyna natomiast zmiana w decyzji organu II instancji wynikała właśnie z uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, co jednak spowodowało jedynie zmniejszenie niedoboru występującego w latach 2003-2004 r. nie miało natomiast wpływu, wbrew temu co oczekiwał skarżący, na stan zasobów istniejących na dzień 31 grudnia 2010 r. Ostatecznie organ II instancji przyjął, analogicznie jak w decyzji pierwszoinstancyjnej, że pod koniec 2010 r. powstała nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 26.495,47 zł, która odpowiadała wartości oszczędności zdeponowanych w systemie bankowym w wysokości 26.313,96 zł. Ta ostatnia wartość została uznana za źródło finansowania wydatków 2011 r., co podważyło wiarygodność informacji przedstawionych przez małżonków w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2010 r. i składanych przez nich zeznań o posiadaniu dodatkowo kwoty ok. 25.000 zł, przechowywanej w gotówce w domu. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez małżonków R. na dzień 31 grudnia 2010 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dokonane rozliczenie przychodów i wydatków poszczególnych okresów na przestrzeni lat 2000-2010 oparto bowiem na dokumentach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości (roczne zeznania podatkowe i informacje z bazy CZM), zaś przyjęte wnioski zostały poprzedzone wnikliwą i wszechstronną analizą, uwzględniającą podniesione w odwołaniu argumenty skarżącego. Sąd nie dopatrzył się również podnoszonych w skardze nieprawidłowości w dokonanym przez organ II instancji rozliczeniu przychodów i wydatków kontrolowanego 2011 r. Nietrafna jest podniesiona w tym względzie argumentacja, w której skarżący, nie podważając ustaleń organu w zakresie przyjętych źródeł przychodów i wartości poniesionych wydatków, wskazuje na nieuprawnioną, jego zdaniem, zmianę metody rozliczenia, powodującą, że mimo zmniejszenia wydatków, stwierdzona nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła wartość wyższą niż przyjął organ I instancji. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, przy czym postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 op, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek dokonania wszechstronnej i całościowej analizy oraz oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ustalenia czy w sprawie zastosowano prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Obowiązany jest on rozpatrzyć materiał dowodowy, dokonać na jego podstawie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a ponadto uwzględnić zmiany zaistniałe w stanie faktycznym i prawnym w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji. Podjęcie działań w tym zakresie wynika z określonego w art. 122 i art. 187 op obowiązku organu podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 191 op dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Kierując się tymi przesłankami organ odwoławczy, rozpatrując wniesione przez skarżącego odwołanie, za uprawdopodobnione uznał wskazane przez stronę okoliczności skutkujące zmniejszeniem wydatków i skorygował in minus o kwotę 8.290 zł przyjęte w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalenia co kosztów wczasów krajowych i zagranicznych, a także, mimo braku w tym zakresie zarzutów skarżącego, zweryfikował do zera przyjęte przez organ I instancji wydatki na zakup paliwa (łącznie 482,24 zł), stwierdzając, że zawierają się już one w kwocie 700 zł, przedstawionej przez stronę w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2011 r. wydatkach (wydatki na eksploatację samochodu). Nie zaakceptował również zastosowanego przez organ I instancji sposobu ujęcia w jednej kwocie zbiorczej wydatków poniesionych za pośrednictwem rachunku bankowego nr...[...], wobec czego w dokonanym rozliczeniu uwzględnił odrębnie oznaczone konkretnie co do tytułu i wysokości wydatki. Poza tym, w wyniku ponownej analizy operacji odnotowanych na rachunku bankowym nr...[...] organ odwoławczy do wydatków badanego okresu zaliczył - czego nie uwzględnił organ I instancji - dokonane przez małżonków na to konto wpłaty w łącznej wysokości 12.500 zł (04.01.2011 r. 500 zł, 13.04.2011 r. 500 zł, 02.05.2011 r. 500 zł, 04.11.2011 r. 1.000 zł i 08.12.2011 r. 10.000 zł, przy czym ta ostatnia kwota była neutralna podatkowo, gdyż z uwagi na fakt, iż 06.12.2011 r. miała miejsce wypłata w tej samej wysokości, kwota ta została ona równolegle ujęta po stronie przychodów). Jednocześnie organ II instancji, odmiennie niż organ I instancji, rozliczając przychody i wydatki kontrolowanego okresu, uwzględnił w poszczególnych miesiącach 2011 r. stan sald konta ...[...] na początek i na koniec każdego miesiąca. W wyniku opisanych wyżej ustaleń ustalona przez organ II instancji nadwyżka poniesionych wydatków nad przychodami roku 2011 osiągnęła łącznie wartość 22.127,26 zł, która to kwota, jak podnosi skarżący, przewyższała nadwyżkę określoną przez organ I instancji (20.165,35 zł). Sąd stwierdza, że chociaż w tym aspekcie ustalenia organu II instancji były mniej korzystne dla strony, to jednak błędnie sądzi pełnomocnik skarżącego, by działanie takie było nieuprawnione i naruszało zakaz reformationis in peius. Jak już bowiem wyżej wskazano, organ odwoławczy jest zarówno uprawniony jak i zobowiązany rozpatrzyć sprawę merytorycznie, tak by końcowe rozstrzygniecie znajdowało oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (do zarzutu naruszenia art. 234 op Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia). W ocenie Sądu to właśnie rozliczenie dokonane przez organ II instancji prowadziło do prawidłowych ustaleń faktycznych, uwzględniając te aspekty sprawy, pominięte przez organ I instancji, które pozwoliły na określenie rzeczywiście poniesionych wydatków, tj. przepływów pieniężnych w ujęciu kasowym. Organ II instancji prawidłowo ujął po stronie wydatków dokonane przez małżonków wpłaty zasilające konto ...[...], albowiem zdeponowane środki niewątpliwie uszczupliły zasoby majątkowe małżonków. Równie zasadne było uwzględnienie w analizowanym rozliczeniu stanu salda konta ...[...] na początek i koniec każdego miesiąca. Jak wynikało z okoliczności faktycznych sprawy, środki zdeponowane na tym rachunku bankowym służyły finansowaniu wydatków ponoszonych w ciągu całego 2011 r. (poprzez realizowanie płatności za pomocą przelewów). Ponieważ organ I instancji uwzględnił stan salda tego konta tylko na dzień 1 stycznia 2011 r., pomijając stan salda tego konta w całym kontrolowanym okresie, a także na koniec badanego 2011 r., organ odwoławczy uzupełnił to rozliczenie, ujmując po stronie przychodów stan środków zgromadzonych na tym koncie na początek miesiąca, natomiast po stronie wydatków stan środków na koniec miesiąca. W wyniku takiego działania różnica między saldami na początek i koniec każdego miesiąca stanowiła źródło finansowania wydatków w danym okresie. Rację zatem należy przyznać organowi, że działanie takie prowadziło do prawidłowego rozliczenia uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków. Ponadto, taki sposób rozliczenia był uzasadniony specyfiką postępowania, uwzględniając w sposób najbardziej miarodajny kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów. Wbrew temu, co podnosi skarżący, organ odwoławczy nie zastosował żadnej odmiennej metodologii obliczeń a jedynie, poza okolicznościami podniesionymi przez stronę, uzupełnił dokonane w decyzji pierwszoinstancyjnej porównanie przychodów i wydatków o elementy, których nie dostrzegł organ I instancji a które niewątpliwie miały realny wpływ na sytuację majątkową małżonków. Jednak, oprócz opisanych wyżej zmian, organ odwoławczy oparł swe rozliczenie na tych samych źródłach przychodów i tych samych wydatkach, jak przyjęte w decyzji organu I instancji. I tak, jako źródło przychodów organ II instancji przyjął: przychody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej strony, darowizny uzyskane przez oboje małżonków od członków rodziny, wpływy na rachunek bankowy od innych podmiotów (zwroty zaliczek dokonane przez ojca, firmę G, biuro podróży, wpływ z tytułu odszkodowania, z tytułu zapłaty za usługę protetyczną) oraz zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wynikającej z zeznania rocznego PIT-37. Z kolei do wydatków 2011 r. organ zaliczył: koszty prowadzonej działalności, wydatki na bieżące utrzymanie, stałe miesięczne opłaty za energię, pobór gazu, wodę, telewizję, telefon, prowadzenie rachunku, polisy ubezpieczeniowe, itp, koszty rezerwacji wyjazdów zagranicznych i pobytu w [...] w [...] (skorygowane o kwotę 8.290 zł w stosunku do decyzji organu I instancji), inne jednorazowe wydatki (m.in. zakup bieżni, telewizora, laptopa, zimowisko i kolonie syna). Tych ustaleń skarżący nie kwestionuje i znajdują one dostateczne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a poczyniona przez Dyrektora Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji drobiazgowa i wszechstronna ocena zebranych w tym zakresie dowodów, jako oparta na regułach logiki i doświadczenia życiowego odpowiada wymogom zawartym w art. 191 op, prowadząc do prawidłowych wniosków i ustaleń faktycznych. W sposób właściwy organ odwoławczy dokonał również analizy operacji na rachunkach bankowych małżonków, słusznie uznając, że środki zgromadzone na koncie ... [...] "Konto oszczędnościowe" nie brały udziału w finansowaniu wydatków poniesionych w 2011 r., służąc jedynie celom oszczędnościowym (przy czym, jak już wyżej wskazano, wpłaty zasilające to konto zostały prawidłowo uwzględnione jako poniesiony wydatek). Bezsporne są również ustalenia co do środków zgromadzonych na rachunku w H w [...] nr...[...], które z uwagi na likwidację tego konta w marcu 2011 r., zostały zakwalifikowane po stronie przychodów tego miesiąca w wysokości 6.351,14 zł. Z kolei środki zebrane na rachunku w A nr ...[...], które jako jedyne brały udział w finansowaniu wydatków 2011 r., zostały (co już wyżej omówiono) uwzględnione w rozliczeniu przychodów i wydatków, poprzez stan sald na początek i koniec okresu rozliczeniowego. Sąd w pełni podziela również stanowisko organów w kwestii środków zgromadzonych na rachunku bankowym ... [...] C, których stan na dzień 1.01.2011 r. wynosił kwotę 98.873,24 zł, a na dzień 31.12.2011 r. 101.638,29 zł. Kwestia możliwości dysponowania przez małżonków tymi środkami została w toku postępowania wnikliwie przeanalizowana a ocena tej okoliczności opierała się przede wszystkim na wyjaśnieniach i zeznaniach skarżącego i jego rodziców, czyli osób które miały najszerszą wiedzę co do okoliczności związanych z dokonywanymi rozliczeniami finansowymi między nimi. Bezspornym jest, że to sam skarżący wyjaśnił organom, iż środki zdeponowane na tym koncie należały do jego rodziców, którzy powierzyli mu swoje oszczędności z uwagi na podeszły wiek, jednak bez prawa do korzystania z tych środków. Okoliczność tą potwierdził skarżący podczas przesłuchania w dniu 11.05.2016 r., poza tym także rodzice skarżącego w złożonych zeznaniach przyznali, że skarżący nie mógł dysponować tymi środkami bez ich zgody. Co więcej, również w toku postępowania odwoławczego skarżący konsekwentnie podtrzymał swoje stanowisko w zakresie dokonywania wpłat i wypłat na własny rachunek bankowy gotówki otrzymanej od rodziców, która została mu powierzona bez prawa do korzystania z tych środków. W tych okolicznościach organy podatkowe miały wszelkie przesłanki do przyjęcia, że środki zdeponowane na rachunku nr ...[...], należały do rodziców skarżącego i nie brały udziału w finansowaniu wydatków badanego okresu. Ocenę w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłową, stwierdzając, że nie zdołały jej skutecznie podważyć podniesione w skardze odmienne twierdzenia, jakoby skarżący korzystał ze środków powierzonych na pokrycie własnych wydatków, co stanowiło pożyczkę udzieloną przez rodziców, zwróconą w następnym roku. Nie ulega wątpliwości, że zgromadzone w sprawie dowody w postaci wyjaśnień i zeznań strony i jej rodziców w pełni potwierdzają stanowisko organów. Skarżący natomiast w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek kontrdowodów, mogących to stanowisko podważyć - przeciwnie, w postępowaniu przed organem II instancji skarżący nadal twierdził, że nie pokrywał własnych wydatków ze środków powierzonych przez rodziców. Zmiana tych twierdzeń dopiero na etapie skargi, jako spóźniona, nie mogła wywrzeć oczekiwanych skutków. Jak już bowiem wyżej wskazano, w myśl art. 25g ust 1 updof ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przy czym, stosownie do ust. 3 tego przepisu, pokrycie wydatku przychodami opodatkowanymi można także uprawdopodobnić. Jeżeli natomiast podatnik ani nie udowodni ani nie uprawdopodobni legalnych źródeł pokrycia wydatków, organ ma podstawy do uznania ich za nieznajdujące pokrycia w ujawnionych przychodach. Z powyższych regulacji wynika zatem, że podatnik ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, poprzez uprawdopodobnienie posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego, nie może natomiast temu służyć postępowanie sądowe, gdyż na tym etapie proces gromadzenia dowodów jest już zakończony. Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 20 czerwca 2012 r., o sygn. I SA/Op 157/12- dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, że jeżeli określony dowód czy fakt nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych zarzutów, co do legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że również w skardze nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na poparcie podnoszonych argumentów, poprzestając jedynie na gołosłownych oświadczeniach. Z tych samych przyczyn nie miała wpływu na rozstrzygnięcie ujawniona dopiero na etapie skargi okoliczność udzielenia skarżącemu 1 grudnia 2010 r. darowizny w kwocie 9.000 zł przez M. G. (teściowa). Wskazać w tym miejscu należy, że powodem oddalenia zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu ww. umowy darowizny był fakt, że dyspozycja art. 106 § 3 ppsa nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (zob. wyrok NSA z dnia 6.10.2009 r. sygn. akt II FSK 615/08). Przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Celem bowiem postępowania sądowego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Stąd, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 ppsa. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 ppsa, zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 75/2011, 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 602/2010). W rozpatrywanej sprawie natomiast uwzględnienie złożonego przez skarżącego wniosku prowadziłoby do czynienia przez sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, co jest niedopuszczalne biorąc pod uwagę zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu. Dodatkowo podnieść należy, że na powołanie się na taki dowód strona miała czas w postępowaniu prowadzonym przez organy, a nie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wtedy organy miałyby szanse podjąć czynności, zmierzające do weryfikacji takiego oświadczenia. Co istotne, skarżący nie wskazał rzeczywistych przeszkód, które uniemożliwiły mu zgłoszenie przedstawionego na rozprawie wniosku dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Za niewystarczające Sąd uznaje tłumaczenia pełnomocnika o rzekomym wstydzie skarżącego przez ujawnianiem faktu korzystania z pomocy rodziny, skoro inne darowizny a także pomoc rzeczowa oferowana przez rodziców strony zostały wcześniej organom ujawnione. Sąd zauważa również, że z wypowiedzi pełnomocnika na rozprawie, jak też z argumentacji skargi, jawi się postawa skarżącego, który oferowane dowody uzależniał od ustaleń dokonanych przez organy, co nie może zasługiwać na aprobatę. Taktyka, jaką przyjął skarżący budzi tym większe zastrzeżenia, że wszczynając postępowanie organ I instancji, w skierowanym do skarżącego wezwaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r., zobowiązał go do złożenia informacji dotyczących wysokości i źródeł uzyskanych przychodów, poniesionych wydatków i stanu majątkowego na początek i koniec kontrolowanego okresu. Mimo to, skarżący pewne źródła przychodów (darowizny) ujawnił dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub jeszcze później, na etapie postępowania sądowego, chociaż, zdaniem Sądu, nie istniały obiektywne przeszkody do ujawnienia tych przychodów wcześniej. Warto w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 169/17, w którym to wyroku stwierdzono, że "do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów." W konsekwencji stwierdzić należy, iż przeprowadzona przez organ II instancji analiza przychodów i wydatków badanego okresu obejmowała wszystkie wymagane elementy, uwzględniając zarówno stan środków na początek roku, uzyskiwane w ciągu całego roku przychody jak i ponoszone wydatki, ewentualne nadwyżki przychodów istniejące na koniec poszczególnych miesięcy, jak i stan środków posiadanych przez małżonków na dzień 31 grudnia 2011 r., zaś ustalone wartości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków oparto na rzetelnie i prawidłowo ocenionych dowodach. Zachowano przy tym kolejność następowania po sobie poszczególnych wydatków jak i przychodów i wyodrębniono każdy moment, w którym wydatki przewyższały przychody. Sąd nie dopatrzył się w tak przeprowadzonej analizie dowolności czy działania na niekorzyść strony. W szczególności za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 234 op, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Z pewnością wydane przez organ II instancji rozstrzygnięcie było korzystne dla strony, skoro uchylono nim o ponad połowę (w części dotyczącej kwoty 8.639 zł) określone przez organ I instancji zobowiązanie w wysokości 16.937 zł, umarzając jednocześnie w tym zakresie postępowanie. Trudno więc w tej sytuacji mówić o pogorszeniu sytuacji skarżącego, jeśli kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu I instancji została w istotny sposób zmniejszona. Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Wbrew przekonaniu strony, nie narusza zatem zakazu reformationis in peius sytuacja, w której w poszczególnych aspektach ustalenia w decyzji organu odwoławczego są dla podatnika mniej korzystne, niż ustalenia poczynione w decyzji pierwszoinstancyjnej, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadza się do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10, stwierdzając, że "na gruncie art. 234 op wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na przykład poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego" Reasumując, zdaniem Sądu wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.