I SA/Op 294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Wójta Gminy Wilków z dnia 20 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. oddala skargę. Wnioskiem złożonym dnia 4 stycznia 2017 r. A spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej określany jako: skarżący, Wnioskodawca, Spółka) zwrócił się do Wójta Gminy Wilków o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 5 (pięciu) elektrowni wiatrowych o mocy zainstalowanej 2MW, zlokalizowanej na terenie Gminy [...]. Jego farma wiatrowa wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Energia elektryczna uzyskana z energii wiatru jest uznawana za ekologicznie czystą, gdyż, pomijając nakłady energetyczne związane z wybudowaniem takiej elektrowni, wytworzenie energii nie pociąga za sobą spalania żadnego paliwa. Elektrownia wiatrowa składa się m. in. z elementów budowlanych, obejmujących fundament i wieżę oraz z urządzeń technicznych, na które składa się wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator, a także układ pomiarowy. Wirnik składa się z łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują energię mechaniczna do piasty połączonej z wałem napędowym, za pośrednictwem którego energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną. Energia elektryczna wytworzona w generatorze przekazywana jest następnie do konwertera oraz na transformator podwyższający napięcie, a następnie przekazywana do wyjścia z elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej. Urządzenia techniczne nie są budowane, lecz wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane na miejsce przeznaczenia w celu ich montażu na fundamencie i wieży. Do zdemontowania urządzeń technicznych, a także ich ewentualnej wymiany lub naprawy, nie jest wymagane przeprowadzenie robót budowlanych. Urządzenia te, po ich zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po ich demontażu konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu lub wieży, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Wnioskodawca opisał szczegółowo funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych wskazując, że: Fundament – to element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych na nim obiektów, który swoją masą zapewnia stateczność układu i przekazuje obciążenie na podłoże gruntowe. Wieża – to ważny element konstrukcji turbiny wiatrowej podtrzymujący gondolę, oraz układ wirnika, której głównym celem jest umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej, oprócz utrzymania ważącej kilkadziesiąt ton gondoli, ma za zadanie także obciążenia grawitacyjne, obrotowe i napory wiatru. Gondola – to element siłowni wiatrowej, w środku której znajdują się mechanizmy i urządzenia produkujące prąd elektryczny, w tym między innymi: wał napędowy, przekładnia, sprzęgło, generator, konwerter, transformator, układ sterowania, układ pomiarowy. Mechanizm obrotu – to system znajdujący się pod gondolą połączony z układem sterowania całej turbiny, składającej się z silników elektrycznych oraz kół zębatych, których zadaniem jest obrót gondoli zgodnie z kierunkiem wiatru i zgodnie z sygnałami sterowniczymi układu regulacji turbiny wiatrowej. Wirnik (rotor) z zespołem łopat - to najważniejszy element siłowni wiatrowej, który przekształca energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną poprzez zespół przeniesienia napędu do generatora oraz na konwerter i transformator. Wirnik osadzony jest na wale, poprzez który napędzany jest generator. Wirnik obraca się najczęściej z prędkością 6-18 obr./min., natomiast typowy generator asynchroniczny wytwarza energię elektryczną przy prędkości ok.. 1500 obr./min. Ważną rolę w wirniku odgrywa łopat - typowy układ to 3 łopaty. Zespół przeniesienia napędu - tworzą go następujące elementy: wał główny, łożysko główne, przekładnia, hamulec, sprzęgło. Zespół prądotwórczy – tworzą go: generator, konwerter, transformator. Wał główny - przenosi moment obrotowy pomiędzy zespołem łopat, a przekładnią. Ponieważ turbina obraca się z niewielka prędkością w porównaniu z generatorem, zatem jej moment obrotowy ma dużą wartość. Z tego względu wał główny musi mieć odpowiednia wytrzymałość, a wiec ma większą średnicę, niż wał generatora. Przekładnia - zadaniem tego urządzenia jest zestopniować i tak dopasować prędkość obrotową wału, aby optymalne było przeniesienie energii mechanicznej pozyskanej z wiatru na wysoką prędkość obrotową wału generatora. Generator prądotwórczy - ma za zadanie zamienić energie mechaniczną w energię elektryczną. Konwerter - ma za zadanie dopasować parametry napięcia i prądu płynącego przez generator do parametrów żądanych przez system sterowania turbiną wiatrową oraz system sterowania operatora sieci elektroenergetycznej. Transformator - ma za zadanie podnieść poziom napięcia wytworzonej energii elektrycznej w generatorze oraz konwerterze, aby można było ją przesłać do sieci. Układ sterowania - kontroluje pracę elektrowni poprzez pomiar parametrów siłowni wiatrowej, takich jak np. kierunek wiatru, prędkość wiatru, obroty wału, obroty generatora, napięcie generatora, prądy fazowe, kolejność faz, kąt natarcia łopat wirnika, drgania własne, napięcie zasilania układów wykonawczych oraz innych parametrów, odpowiadającym zadanym wartościom sterowniczym i nadzoru operatora systemu elektroenergetycznego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.) – dalej zwanej "u.p.o.l." dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l., uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę. Na gruncie tej ustawy pojęcie to nie obejmuje natomiast elementów technicznych wyżej opisanych. Przedstawiając szeroką argumentację prawną na poparcie swego stanowiska, w tym w zakresie dotyczącym ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – Dz. U. z 2016 r. poz. 961 - (dalej jako: "ustawa o Inwestycjach") Wnioskodawca w podsumowaniu stwierdził, że tezom o objęciu całej elektrowni wiatrowej, w tym jej urządzeń technicznych, opodatkowaniem od nieruchomości przeczą następujące argumenty: 1. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwołanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej - w tym przypadku u.p.o.l. Ustawa o Inwestycjach nie jest w żadnym razie ustawą podatkową, ani też ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła tylko i wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego. Ustawy o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego, tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu. 2. Definicja budowli w Prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych (które same nie podlegają podatkowi od nieruchomości) nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Nadal, zgodnie z art. 3 Prawa budowlanego, budowlę stanowią jedynie części budowlane m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Bez wątpienia elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności do wolno stojącego urządzenia technicznego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące. Dlatego stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe nie są budowlą. 3. Dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych, co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. 4. Wprowadzenie "elektrowni wiatrowej" do załącznika do Prawa budowlanego kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy zupełnie innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 Prawa budowlanego) oraz dotyczy kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego). 5. Skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego, co potwierdzili: (i) Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. posła na Sejm RP Pana Macieja Orzechowskiego w sprawie wpływu zmiany ustawy Prawo budowlane oraz (ii) podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju, p. P. O. w odpowiedzi na interpelację nr 32355 w sprawie nowelizacji ustawy Prawo budowlane. 6. Treść uzasadnienia do projektu Ustawy o Inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów ustawy - Prawo budowlane (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. 7. Przepis art. 17 Ustawy o inwestycjach jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd. 8. Uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący. Interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 marca 2017 r. na podstawie art. 14j § 1 i 3 w zw. z art. 14b, 14c i art. 14k § 1 oraz art. 14i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wójt Gminy Wilków uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznaje się elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), a także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym zastosowanie w sprawie znajdą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; ustawy z dnia 7 lipca 1994 . Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.b.", oraz ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według organu, przy definiowaniu pojęcia budowli ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego rozumianych szeroko, a do nich należy niewątpliwie zaliczyć przepisy ustawy Prawo budowalne. W zakresie elektrowni wiatrowych takimi przepisami będą również te wynikające z ustawy o inwestycjach. Pogląd ten znajduje potwierdzenie we wnioskach płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W jego uzasadnieniu wskazano, iż za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń będą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Wskazał, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Mając to na względzie organ uznał za błędne stanowisko Wnioskodawcy, że ustawa podatkowa odsyła w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, a nawet do jej poszczególnych postanowień dotyczących pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli i urządzenia budowlanego, skoro – w ocenie organu - ustawodawca nie posługuje się bezpośrednim odesłaniem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a odwołuje się do przepisów prawa budowlanego rozumianego szeroko. Zgodnie z definicją obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. jest nim budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Urządzenia budowlane to z kolei urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Ustawodawca zdefiniował również w art. 3 pkt 3 tej ustawy budowlę, przez którą należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powyższa definicja budowli w kształcie jak wyżej, obowiązuje od dnia 16 lipca 2016 r., w związku z wejściem w życie ustawy o inwestycjach, która znowelizowała ustawę Prawo budowlane poprzez zmianę art. 3 pkt 3 (definicja budowli). Z dotychczasowego brzmienia definicji budowli usunięto zapis odnoszący się do tzw. części budowlanych elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca błędnie więc uznaje, że definicja budowli w znowelizowanej ustawie Prawo budowlane nie zmieniła się. Wykreślenie z niej zapisu "elektrowni wiatrowych" z części budowlanych urządzeń technicznych było celowym zabiegiem ustawodawcy zmierzającym właśnie do zmiany definicji budowli w kontekście wprowadzonej definicji legalnej elektrowni wiatrowej. Nowelizacja dokonana przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych objęła także załącznik do ustawy Prawo budowlane, który określa rodzaje obiektów budowlanych, poprzez dodanie do kategorii XXIX elektrowni wiatrowych (bez dokonywania rozróżnienia na części budowlane i niebudowlane). Taka zmiana niniejszego załącznika ma w ocenie organu bezpośrednie znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, że wszystkie dokonywane zmiany w ustawie Prawo budowlane (w tym również zmiany załącznika), również w kontekście zapisów ustawy o inwestycjach są całościowo, systemowo powiązane. Elektrownie wiatrowe zostały obecnie skategoryzowane w u.p.b. wprost jako obiekty budowlane. Istotne w tym zakresie jest stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w przedmiocie opodatkowania budowli, który wskazał, iż za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Organ wskazał ponadto, że w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Wynika z niej, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy). Dlatego w obecnym stanie prawnym zmieniony art. 3 pkt 3 u.p.b. i art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach są spójne. Definicja legalna elektrowni wiatrowej wynikająca z drugiego z powołanych przepisów określa ją w sposób jednoznaczny jako budowlę obejmującą całość - elementy budowlane i elementy techniczne. Organ zwrócił uwagę na istotne znaczenie przepisu art. 17 ustawy o inwestycjach (przepisy przejściowe), w którym wskazano, od kiedy budowla - elektrownia wiatrowa będzie opodatkowana zgodnie z nowymi zasadami. Według powyższego zapisu, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy i przy użyciu odpowiednich zasad wykładni prawa, należy wywieść, iż ww. przepis art. 17 ustawy o inwestycjach został wprowadzony po to, aby do końca 2016 r. elektrownie wiatrowe były opodatkowane "po staremu" na dotychczasowych zasadach, a z początkiem 2017 r. według zasad nowych. Organ odwołał się następnie do uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach, w którym wskazano, iż w 2005 r. został wprowadzony w ustawie Prawo budowlane podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten wprowadzono w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. W projekcie ustawy zaproponowano wówczas wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa miała być obiektem budowlanym (budowlą). W zakresie objętym niniejszą interpretacją stanowisko wielokrotnie zajmował Minister Rozwoju i Finansów stwierdzając, iż od dnia 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa w całości stanowi obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu u.p.b. co wynika z aktualnej definicji "budowli", zawartej w tej ustawie, jak również w Załączniku do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX Załącznika). Niemniej do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustalało się i pobierało zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy, co wynika wprost z art. 17 ustawy o inwestycjach. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2017 r. zmieniły się zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, w zakresie określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, bowiem opodatkowaniu podlega cała elektrownia (patrz: odpowiedź z dnia 10.02.2017 r. na interpelację poselską nr 9160; odpowiedź z dnia 02.12.2016 r. na interpelację poselską nr 7740; odpowiedź z dnia 09.12.2016 r. na stanowisko Zarządu Związku Gmin Wiejskich Rzeczpospolitej Polskiej, odpowiedź z dnia 10.01.2017 r. na petycję wielokrotną w sprawie opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości). Analogiczne stanowisko zajął Minister Infrastruktury i Budownictwa w odpowiedzi z dnia 08.07.2016 r. na interpelację nr 4207, w której wskazał, iż zmiana definicji elektrowni wiatrowej wprowadzona przepisami ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stanowi przywrócenie stanu prawnego obowiązującego przed zmianami wprowadzonymi mocą ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) i zrównuje traktowanie przez Prawo budowlane elektrowni wiatrowych z innymi wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. Zrównanie to wiąże się w konsekwencji ze zrównaniem w traktowaniu w obszarze wysokości podatku od nieruchomości. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał się na wyrok z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, którym sąd oddalił skargę wnioskodawcy na interpretację indywidualną organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości od farm wiatrowych (orzeczenie nieprawomocne). Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie będą już podlegać, jak miało to miejsce do 31 grudnia 2016 r., wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i wieża. Takim opodatkowaniem zostanie objęta elektrownia wiatrowa jako budowla, składająca się z fundamentu, wieży, a także z elementów technicznych, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W związku z powyższym organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do tut. Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1.art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustawę o inwestycjach pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na odwoływanie się do interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do większości argumentów Skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację; 3.art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez: (a) dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej; (b) przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą, 4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 O.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej; 5. dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; (b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; (c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych; 6. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię prawa, która narusza art. 32 Konstytucji RP statuujący konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; 7. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię prawa, która narusza zasady wyrażone w art. art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 Konstytucji RP; 8. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana; 9. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów tej ostatniej ustawy sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ "wyszedł poza ramy" właściwości rzeczowej, albowiem Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, natomiast Wójt Gminy orzekł de facto na podstawie ustawy niepodatkowej, biorąc za punkt wyjścia ustawę o inwestycjach i zawarte w niej definicje legalne elektrowni wiatrowej oraz elementów, mimo że z zasady autonomiczności wynika, iż nawet jeśli inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, 3 i 9 tej ustawy). Skarżąca podtrzymała twierdzenie, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego, tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 u.p.b., obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), stanowiących element tego systemu. Według skarżącej definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach nie spełnia swojej funkcji definicyjnej; samodzielnie niczego nie definiuje, może natomiast wprowadzić w błąd, a z punktu widzenia prawa podatkowego błąd ten może potencjalnie powodować całkowicie nieuzasadnione, a przy tym znaczące zwiększenie opodatkowania. Spółka zakwestionowała też stanowisko organu o istotności art. 17 ustawy o inwestycjach wskazując na jego charakter jako przepisu przejściowego zawartego w ustawie niepodatkowej. Jej zdaniem, źródła ewentualnych zmian w podatku od nieruchomości można i należy poszukiwać tylko i wyłącznie we właściwych aktach prawnych (u.p.o.l., Prawo budowlane, Ordynacja podatkowa), a nie w ustawie o inwestycjach. W ocenie skarżącej, brzmienie art. 17 jest jedynie wyrazem niepoprawnej legislacji i jako taki przepis ten należy postrzegać przede wszystkim przez pryzmat zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). W związku z powyższym skarżąca stwierdziła, że organ naruszył zasadę legalizmu i przepisy o właściwości rzeczowej, orzekając o istnieniu obowiązku podatkowego wbrew definicji legalnej tego pojęcia, tj. w opozycji do faktu, że z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani nawet z właściwych w sprawie przepisów Prawa budowlanego, nie wynika obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Oparcie stanowiska organu w głównej mierze na ustawie niepodatkowej oraz brak odniesienia się do kluczowych argumentów przedstawionych we wniosku jest istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca m.in. wskazała, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź, jasne było stanowisko organu uznane za prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż nie zawiera wykładni przepisów podatkowych, jak i odniesienia organu do szerokich argumentów zawartych we wniosku o interpretację. Skarżąca ponownie odwołała się do poglądu TK wyrażonego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz obiekty do nich podobne, że elektrownie wiatrowe nie są podobne do ujętych w ww. przepisie obiektów; że nie są one wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, gdyż urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie przenoszą samodzielnie swojego ciężaru na grunt lecz za pomocą budowli wieży i fundamentu. Wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło przykładowego charakteru wyliczenia, gdyż pozostawiono bez zmian wyrażenie "innych urządzeń". W ocenie skarżącej, urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych z całą pewnością nie stanowią także urządzeń budowlanych, co znalazło potwierdzenie w wydawanych na przestrzeni lat wyrokach sądów administracyjnych. Swoje obszerne wywody i argumenty zostały Skarżąca ujęła podsumowująco w końcowej części uzasadnienia skargi (pkt 1-11). W zawartych tam konkluzjach podała ponadto, powtarzając argumenty wniosku o interpretację, że wprowadzenie elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem. Powtórzyła również, że uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący (pkt 9). Organy podatkowe właściwe dla podatku od nieruchomości potwierdzają stanowisko zbieżne z prezentowanym przez nią, wskazując na interpretacje wydane m.in. przez Wójta Gminy, Wójta Gminy, Burmistrza, Burmistrza Gminy i Miasta, Wójta Gminy, Wójta Gminy czy Burmistrza. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, to jest: fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Przystępując do rozstrzygnięcia spornej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które w wydawanych orzeczeniach potwierdzały zasadność stanowiska organów (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17 i z 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 570/17; WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17; WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17; WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, a także w wyrokach WSA w Rzeszowie z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233 – wszystkie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia), że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać – tak jak domaga się tego skarżąca spółka – że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela i przyjmuje za własne wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Objęcie budowli lub ich części zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ale tylko wtedy, gdy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Konieczne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "budowla" oraz tego, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych (podkr. Sądu) i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powołany przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wówczas wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09). Z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jak z powyższego wynika, z kategorii "części budowlane urządzeń technicznych" nastąpiło wykreślenie z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. W przepisie tym zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z jej art. 2 pkt 2, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Równocześnie w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych sąd podziela stanowisko organu podatkowego, znajdujące też oparcie w przywołanych na wstępie wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6-11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13-19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do u.p.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do u.p.b. wprowadzona ustawą o inwestycjach poprzez dodanie w art. 82 ust. 3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem z tezą, że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też budzić wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację: prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji z oparciem się na przepisie tej ostatniej ustawy, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Co prawda należy zgodzić się z twierdzeniem strony, że prawo podatkowe nie powinno być zmieniane z wykorzystaniem kaskadowych odniesień systemowych do innych gałęzi prawa zamiast bezpośredniej zmiany przepisów ustawy podatkowej, jednak niezależnie od jednoznacznie negatywnej oceny tego typu nowelizacji nie mogą one być pomijane przy interpretacji i stosowaniu przepisów prawa (por. Studia i artykuły: K. Radzikowski, Ciąg dalszy sporów o definicję budowli, ZNSA nr 5 (74) 2017). Nie stanowi więc naruszenia prawa twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Takie też stanowisko prezentuje powołany wyżej autor i jego zapatrywanie, podobnie jak poglądy wyrażone w przytoczonych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje za własne. Za trafnością stanowiska organu przemawiają także, w ocenie Sądu, wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, przywoływanym zresztą tak przez skarżącą jak i organ interpretacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też Trybunał zaznaczył, że "nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Wskazówki interpretacyjne płynące z ww. wyroku Trybunału wskazują na konieczność uwzględniania, w procesie interpretacji prawa, także wykładni systemowej, polegającej na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że na gruncie rozpoznawanej sprawy skutkuje to uznaniem, iż taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" w art. 2 ustawy o inwestycjach. W tym zakresie nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie o inwestycjach. Tę konkluzję wspiera argumentacja zawarta w wyroku NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd ten, odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02) wskazujący, że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, powinna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Podobnie WSA w Bydgoszczy w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r. wyraził pogląd aprobowany przez Sąd tu orzekający, iż organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które – według Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub w przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, iż art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprost stanowi, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem, na gruncie ustawy o inwestycjach, elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Nie można też uznać, jak czyni to skarżąca, za pozbawiony znaczenia prawnego fakt, że w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Zdaniem Sądu, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie wyrażenia "elektrownie wiatrowe") nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Naruszałoby to regułę wykładni per non est oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Wbrew zarzutom skargi, istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako ustawy, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut skarżącej, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama; w każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ustawie o inwestycjach brak jest natomiast unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Z tych powodów zarzut o niedopuszczalności rozróżnienia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej i fotowoltaicznej, jest bezskuteczny, gdyż wskazane przez skarżącą podmioty nie charakteryzują się daną cechą istotną (relewantną). Nie są też trafne zarzuty naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 oraz 84 Konstytucji RP, przejawiającego się, zdaniem skarżącej, w wykładni prawa prowadzącej do naruszenia art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 par. 1 O.p., z czym wiąże ona zaniechanie dokonania prokonstytucyjnej wykładni, która najlepiej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym i pozwala na uniknięcie, w procesie wykładni prawa rezultatów tej wykładni prowadzących do naruszenia zasady równości. O braku podstaw do uznania, że ta konstytucyjna zasada równości podmiotów wobec prawa została naruszona, świadczą zdaniem Sądu wcześniejsze wywody dotyczące zasady równości wobec prawa i jej wykładni w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dodatkowo, ponieważ ww. zarzuty opierają się na twierdzeniu o niemożności uwzględnienia w rozpatrywanym przypadku przepisów ustawy o inwestycjach, to z uwagi na wyżej opisane stanowisko Sądu, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy o inwestycjach, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to wskazać należy, iż tak uzasadnione zarzuty uwzględnione być nie mogły. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut o niezgodności interpretacji z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowania regulacjami unijnymi traktującymi o udzielaniu pomocy publicznej, co polegać ma, zdaniem skarżącej, na udzieleniu takiej pomocy elektrowniom korzystającym z innych źródeł energii np. opartej na ogniwach fotowoltaicznych, a w konsekwencji prowadzi do dyskryminacji podmiotowej. W ten sposób dochodzi do udzielenia w sposób selektywny korzyści finansowych, polegających na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Selektywność pomocy jest jednym z kryteriów uznania danej pomocy za pomoc publiczną, a jedną z jej form są korzyści podatkowe, co narusza art. 107 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dodatkowo zaskarżona interpretacja narusza inne zasady wyrażone w prawie Unii Europejskiej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że przepis art. 107 TFUE zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy udzielanej indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez stronę przepisów podatkowych nie sposób traktować jako tego rodzaju pomocy. Przepisy te nie stanowią bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznają konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Co więcej, nie sposób nawet wskazać grupy beneficjentów tej nowelizacji. Twierdzenie, że ustawa ta faworyzuje producentów energii elektrycznej w procesach spalania biomasy, w piecach przemysłowych oraz w elektrowniach fotowoltaicznych, nie daje się wywieść z treści wskazanych w skardze przepisów. Natomiast szczegółowa analiza problemu, zwłaszcza w zakresie opisanych przez Spółkę konsekwencji ekonomicznych nowelizacji nie mieści się w zakresie kognicji sądu administracyjnego. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 2a O.p. ustanawiającego zasadę tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jak bowiem wykazano wyżej, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jak widzi to skarżąca, jeżeli uwzględni się metody wykładni mające znaczenie w tej sprawie, tj. językową oraz systemową zewnętrzną. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozppoznawanej sprawie. Takie też stanowisko jest wyrażane w piśmiennictwie, w którym jednoznacznie stwierdza się, że "nowe przepisy zmieniają zasady opodatkowania na tyle jednoznacznie, że nie sposób ich obalić z powołaniem się na zasadę z art. 2a O.p." (por. K. Radzikowski, op. cit., str. 59). Dlatego brak jest podstaw do uznania, że przepis ten został naruszony. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponieważ jest ona negatywna, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Dodać w tym miejscu należy, że nawet w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.