I SA/Op 298/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Anna Wójcik WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług oddala skargę. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia 10 października 2003r. umorzył wszczęte postanowieniem z dnia 9 lipca 2003r. i prowadzone w stosunku do skarżącej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w B. w likwidacji postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2000r. ze względu na bezprzedmiotowość tego postępowania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że skarżąca w dniu 18 marca 2003r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r., polegającą na zwiększeniu wcześniej zadeklarowanych kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z 0 zł w każdym miesiącu do kwoty: 17.298 zł za wrzesień 2000r., 43.294 zł za październik 2000r., 71.938 zł za listopad 2000r. i 109.174 zł za grudzień 2000r. Taka korekta zdaniem organu podatkowego była niedopuszczalna, ponieważ została dokonana po upływie 1 roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym skarżąca nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. tracąc tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego za wspomniany okres. Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obliczenia przez Spółkę podatku naliczonego i należnego. Z uwagi na fakt, że art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r. nie dawał organowi podatkowemu podstawy prawnej do określenia podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, postępowanie podatkowe umorzono. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ nie wniesiono od niej odwołania. Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 7 czerwca 2006r. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu. Podniosła, że wydanie jednej decyzji o umorzeniu postępowania w odniesieniu do kilku miesięcy w sytuacji, gdy okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, stanowi rażące naruszenie prawa, co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) powinno prowadzić do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, ponieważ decyzja organu podatkowego pierwszej instancji mimo, iż wydana została w odniesieniu do kilku okresów miesięcznych, zachowała czytelność w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych, objętych rozstrzygnięciem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie ma przepisów regulujących kwestię wydawania decyzji za kilka miesięcy łącznie, toteż nie można uznać, by organ podatkowy rażąco naruszył prawo. W odwołaniu skarżąca Spółka powtórzyła argumenty o rażącym naruszeniu prawa wskutek wydania decyzji odnoszącej się do kilku okresów rozliczeniowych, a Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swą decyzję wcześniejszą. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydana w drugiej instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze tej skarżąca domaga się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ pierwszej instancji, zarzucając: - naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, oraz - naruszenie art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe "posiadają dowolność w określaniu zobowiązań podatkowych podatników jedną decyzją obejmującą kilka miesięcy kalendarzowych". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że obowiązek wydania decyzji odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego dotyczy nie tylko decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także decyzji umarzających postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ten obowiązek – zdaniem autora skargi – wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy oraz ust. 2 § 10 nie określonego bliżej aktu prawnego, ponieważ deklaracja za każdy miesiąc rozliczeniowy powinna być przedmiotem odrębnego postępowania i w odniesieniu do każdej deklaracji służy stronie "określony katalog uprawnień w przedmiocie dostępnych środków zaskarżenia". Powołano się także na stanowiska sądów administracyjnych, a to: Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 października 2003r. w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 1911/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 10 marca 2004r. w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 2911/01. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, którego cechą powinno być to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się wykazać przez proste ich zestawienie. Wskazane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia musi być wydana odrębnie dla każdego miesiąca objętego postępowaniem podatkowym. Miesięczny okres rozliczania tego podatku nie wyklucza możliwości wydania jednej decyzji dotyczącej kilku okresów rozliczeniowych, pod warunkiem, że w decyzji takiej wyodrębnione zostaną odpowiednie kwoty za każdy okres oddzielnie, a uzasadnienie przedstawi fakty istotne dla prawidłowego rozliczenia zdarzeń z poszczególnych okresów rozliczeniowych. Powołane w skardze wyroki nie dotyczą zasadności wydania decyzji zbiorczych za kilka okresów rozliczeniowych, ale nieczytelności tych decyzji prowadzącej do ich uchylenia. Ponadto organ podatkowy powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2005r. w sprawie o sygnaturze I SA/Op 11/05 oraz z dnia 8 czerwca 2005r. w sprawie o sygnaturze I SA/Op 78/05, w których wskazano, że wydawanie odrębnych decyzji dla każdego okresu rozliczeniowego zapewnia większą czytelność rozstrzygnięcia, ale nie stwierdzono, iż sam fakt wydania decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych powoduje jej wadliwość lub rażąco narusza prawo. Decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, zawiera szczegółowe wyjaśnienie sprawy, wskazując fakty istotne dla rozstrzygnięcia oraz kwoty w rozbiciu na poszczególne miesiące rozliczeniowe, co zapewnia jej należytą czytelność i nie odbiera podatnikowi możliwości zaskarżenia rozstrzygnięć dotyczących każdego z objętych nią okresów rozliczeniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuca skarżąca, stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak trafnie podnosi organ podatkowy rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a na ich wzajemną sprzeczność wskazuje proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji. Można dodać, że charakter tego naruszenia powinien być taki, iż decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. B. Gruszczyński, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2006, s. 713 i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). Skarżąca w ogóle nie wskazała przepisu prawa, który miałby być naruszony wskutek wydania decyzji obejmujących kilka okresów rozliczeniowych. Wskazane w skardze art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią jedynie, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 10 ust. 1) oraz że podatnicy są obowiązani bez wezwania organu podatkowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1). Żaden z tych przepisów nie odnosi się do wydawania decyzji przez organy podatkowe. O tym stanowił art. 1 ust. 2 podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest – co do zasady – okres miesięczny, poszczególne decyzje dotyczą zawsze konkretnego, odrębnego okresu rozliczeniowego, co do zasady - miesięcznego. Natomiast z cytowanych przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, że decyzje te ze względów praktycznych nie mogą być ujmowane w jednej decyzji, to znaczy w jednym akcie administracyjnym organu podatkowego, kierowanym do podatnika i dotyczących kilku okresów rozliczeniowych jako odrębnych spraw administracyjnych. Taka decyzja, jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2002r. (III SA 2307/00, RPP z 2003r. Nr 3, s. 32), stanowi sumę decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych, a nie pojedynczą decyzję obejmującą kilka takich okresów. O tym, że praktyka wydawania w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, jest akceptowana, a przynajmniej tolerowana w orzecznictwie sądowym, świadczy nie tylko ostatnio cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 czerwca 2005r. (I SA/Op 78/05) oraz z dnia 20 kwietnia 2005r. (I SA/Op 11/05), ale także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005r. (I FSK 256/06, ONSAiWSA z 2006 r. Nr 5 poz. 124), w którym Sąd ten zajął stanowisko, że określenie zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące w jednym akcie administracyjnym nie zmienia odrębnego charakteru tych spraw i nie powoduje, że przez ten proceduralny zabieg stają się one jedną sprawą administracyjną (z tezy); taka decyzja obejmuje rozstrzygnięcia w różnych sprawach podatkowych (z uzasadnienia na s. 57). Z kolei cytowany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2004r. (I SA/Wr 2911/01) kwestionował nie tyle omówioną praktykę łączenia decyzji odnoszących się do różnych okresów rozliczeniowych w jednym akcie administracyjnym, co wskazywał na wadliwości uzasadnienia decyzji będącej przedmiotem rozpoznania, prowadzące do jej nieczytelności ze względu na niemożność powiązania poszczególnych elementów uzasadnienia z rozstrzygnięciami organów podatkowych odnoszącymi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W szczególności w wyroku tym stwierdzono, że niedopuszczalna jest praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Należy zresztą zwrócić uwagę, że podobne wadliwości wytknięto również w wyrokach tegoż Sądu z dnia 8 czerwca 2005r. (I SA/Op 78/05) i 20 kwietnia 2005r. (I SA/Op 11/05), na które w odpowiedzi na skargę powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej. W pierwszym z nich, którym zaskarżoną decyzję organu podatkowego uchylono, wskazano, że wydanie odrębnych decyzji w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych pozwoliłoby nie tylko na uniknięcie pomyłek, ale także zapewniłoby większą czytelność poszczególnych rozstrzygnięć. W drugim z nich pomimo oddalenia skargi podatnika wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka powoływania się przez organy podatkowe na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Analiza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. (I SA/Ka 1911/02), na który to wyrok powołała się skarżąca, nie ujawniła jakiegokolwiek związku pomiędzy zagadnieniami rozpatrywanymi w tym wyroku, a przedmiotem sprawy niniejszej – poza oczywistą konkluzją, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny. Podkreślić zatem należy, że w żadnym z analizowanych orzeczeń nie wystąpił pogląd, według którego sam fakt wydania decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych stanowiłby wadliwość dyskwalifikującą taką decyzję. Tym bardziej, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, wydanie decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w podatku o towarów i usług nie jest rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym podstawę stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Nie sposób bowiem wskazać przepisu prawa, który byłby przez to naruszony i to w sposób rażący, a zatem ewidentnie i nie do pogodzenia z zasadą praworządności. Rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji, obejmującej kilka okresów rozliczeniowych w tym podatku, tylko dlatego, że w jednym akcie administracyjnym zawarto rozstrzygnięcie mające w istocie charakter kilku odrębnych decyzji, jest prawidłowe. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są uzasadnione. Wobec nieuwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) skargę oddalił.