I SA/Op 298/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D.H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz na § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu12 czerwca 2012 r. stwierdził, że stanowisko D. H. przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych - jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Więziennej i w związku z wprowadzeniem nowej ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej została zawarta umowa Nr [...] w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., obowiązującej w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 116,00 zł brutto na jednego funkcjonariusza. Koszty te zostały przerzucone na funkcjonariuszy, w tym także na wnioskodawcę, a 116,00 zł zwiększyły jego przychód za rok 2010, co przesądziło, że rodzina wnioskodawcy utraciła prawo do zasiłku rodzinnego za rok 2010 (wnioskodawca jest ojcem trójki dzieci, przy czym żona nie pracuje), w załączeniu decyzja Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. Jednakże wnioskodawca złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu od tej decyzji i sprawa jest w toku. Wnioskodawcy zależy na tej wykładni pragmatyki Służby Więziennej w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), gdzie Dyrektor Zakładu Karnego odpowiedział w piśmie, że cyt., przedmiotowa ulga stanowi nieodpłatne świadczenie funkcjonariuszy, wynikające ze stosunku służbowego w związku z powyższym, przedmiotowe świadczenie tj. wykupiona ulga PKP prawidłowo zwiększyła przychód wnioskodawcy za 2010 r. Wnioskodawca podkreśla, iż na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r., funkcjonariuszowi przysługiwał równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on lub jego małżonek nie zamieszkują, nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby, gdzie w jego przypadku ma to miejsce. Wnioskodawca zamieszkuje w miejscowości Z., która jest oddalona od miejsca pełnienia służby o 18 km najkrótszym odcinkiem drogowym (brak połączenia bezpośredniego PKP). W tym przypadku Dyrektor Zakładu Karnego odpowiedział wnioskodawcy w piśmie cyt., że zgodnie z art. 183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej z dnia 9 kwietnia 2010 r., zwrot kosztów dojazdu nie przysługuje za rok 2010, gdyż wykupiono ulgę na przejazdy koleją PKP. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy przyznana wnioskodawcy - funkcjonariuszowi Służby Więziennej ulga na przejazdy koleją PKP obowiązująca od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. prawidłowo zwiększyła jego przychód za rok 2010? 2) Czy nie mając połączenia kolejowego z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, Dyrektor ZK ma prawo odmówić wypłaty zwrotu kosztów dojazdu? Zaznaczono także, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 1, niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. ) zwanej dalej "ustawą", jest stanowisko, że przyznany funkcjonariuszom Służby Więziennej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dodał, że w bardzo podobnej sprawie orzekał już WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 56/09. Działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach uzasadnienia, przywołując brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) wskazał, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto organ podniósł, iż art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Zgodnie z art. 11 ust. 2 przytoczonej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b). Dalej Minister Finansów zaznaczył, że dla celów podatkowych pojęcie świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Przedmiotem świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu, stąd też stanowią go nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość. Powyższe ustalenia wynikają z przyjętej zasady kompletności opodatkowania, w myśl, której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% stanowi dla wnioskodawcy, jako funkcjonariusza Służby Więziennej, nieodpłatne świadczenie, przy czym o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego nie przesądza fakt skorzystania z tego uprawnienia, lecz samo otrzymanie prawa do skorzystania z uprawnienia. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać, kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen zakupu. Zatem, przychodem wnioskodawcy, w ocenie Ministra Finansów, była przypadająca na niego część wartości powyższego uprawnienia, t. j. ulga w kwocie 116,00 zł, za którą nie musiał płacić. W świetle powyższego wartość wykupionego w 2010 r. dla wnioskodawcy uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez PKP Intercity S.A., stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego przychód jako funkcjonariusza, który pracodawca miał obowiązek doliczyć do uposażenia i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa D. H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Dodał, ze nigdy nie korzystał z wykupionej ulgi, zatem jego przychód nie mógł zostać sztucznie podwyższony o świadczenie, które nie było realizowane. Podniósł także, że opłata poniesiona przez pracodawcę ustalona była ryczałtowo bez względu na liczbę funkcjonariuszy mogących skorzystać z przedmiotowego świadczenia. Zatem w ocenie skarżącego, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie funkcjonariusza. Dalej wskazał, że w przypadku, gdy wartość świadczeń uzyskanych z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do pracy i z pracy nie można przyporządkować do konkretnego funkcjonariusza, nie sposób stwierdzić, czy funkcjonariusz w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Do skargi załączono wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 59/09, a także pismo Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. w sprawie opodatkowania wartości równoważnika z tytułu dojazdu funkcjonariuszy celnych do miejsca pełnienia służby. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j.) - dalej jako [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zatem wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego należy do niezbędnych elementów wniosku o udzielenie interpretacji. Chodzi tu o stan faktyczny, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Natomiast, w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zauważyć także należy, iż słusznie w orzecznictwie sądów administracyjnych sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego (zob. wyrok WSA z 25.10.2012r., I SA/Ke 435/12 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ podatkowy nie może – w przypadku, gdy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę budzi istotne wątpliwości - dokonać rozstrzygnięcia o stanie faktycznym według własnego przypuszczenia i uznania. Zatem w przypadku wątpliwości dotyczących przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ powinien wyjaśnić powstałe wątpliwości, gdyż nie jest uprawniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy w ocenie Sądu, iż stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego był nieprecyzyjny i wymagał wezwania przez organ do jego uzupełnienia. Wnioskodawca przedstawił zaistniały stan faktyczny w sposób niepełny, zatem w oparciu o ten stan niemożliwa była, zdaniem składu tu orzekającego, ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z oceną prawną tego stanu faktycznego. Tym bardziej, że przedmiotem interpretacji była kwestia opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych, która budzi wątpliwości zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych (zob. uchwała NSA z 24.10.2011r., II FPS 7/10, wyroki NSA: z dnia 11.04.2012r., II FSK 1724/10; z 20.01.2012r., II FSK 1356/10; z 19.01.2012r., II FSK 2735/11;z 18.05.2011r., II FSK 22/10, wyrok WSA z dnia 23.05.2012r., I SA/Gl 249/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zauważyć należy, iż skarżący przedstawiając we wniosku stan faktyczny stwierdził, iż jest funkcjonariuszem Służby Więziennej i w związku z wprowadzeniem nowej ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej została zawarta umowa Nr [...] w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., obowiązującej w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 116,00 zł brutto na jednego funkcjonariusza. Koszty te zostały przerzucone na funkcjonariuszy, w tym także na wnioskodawcę i o 116,00 zł zwiększyły jego przychód za rok 2010. W związku z tym wnioskodawca zadał pytanie, czy przyznana ulga na przejazdy koleją PKP prawidłowo zwiększyła jego przychód za 2010 r. Jednocześnie wyraził swoje stanowisko, w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, iż niezgodny z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pogląd, że przyznany funkcjonariuszom Służby Więziennej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z wniosku skarżącego nie wynika, czy wskazana 50% ulga do przejazdu w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., obejmowała wszystkich funkcjonariuszy Służby Więziennej, czy też nie i w związku z tym sporządzona zastała jakaś imienna lista uprawnionych. Nie wiadomo także, czy owa ulga dotyczyła przejazdów w komunikacji na terenie całego kraju czy też dotyczyła konkretnych tras - dojazdów do pracy (i z pracy) poszczególnych funkcjonariuszy. W końcu nie wskazano także w sposób precyzyjny, w jaki sposób obliczono kwotę 116 zł brutto, o którą zwiększono przychód wnioskodawcy i czy wnioskodawca korzystał z przedmiotowej ulgi. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że umowa w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej została zawarta w związku z: "nową ustawą z dnia 9 kwietnia 2010r. o Służbie Więziennej", to akt ten nie wyjaśnia wskazanych powyżej kwestii. Wynika z niego, tylko tyle, iż zgodnie z art.183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej funkcjonariuszowi zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, 3 i 5 (zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem) nie przysługuje za rok kalendarzowy, w którym wykupiono uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, w wysokości co najmniej 50%. W świetle powyższych okoliczności organ winien na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Skoro zaniechał tej czynności nie mógł dokonać w sposób wyczerpujący oceny stanowiska wnioskodawcy, a zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe. Zauważyć należy, iż pewne elementy stanu faktycznego zostały "dopowiedziane" w skardze, jednak sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim, ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej. Udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych. Reasumując, w niniejszej sprawie, dokonany proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy i naruszający normy wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z racji naruszenia przez organ przepisów postępowania, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd nie ocenia od strony merytorycznej rozstrzygnięcia, co uznaje za przedwczesne. Rozpoznając ponownie wniosek organ uwzględni podniesione przez Sąd argumenty, w szczególności wezwie wnioskodawcę do dokonania niezbędnych uzupełnień stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i wyda stosowną interpretację. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.