I SA/Op 304/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...]– zmienioną następnie w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją tego organu z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] - ustalił skarżącemu P. K. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 65.434,00 zł od dochodów w wysokości 87.245,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Organ I instancji stwierdził, iż w 2002r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia P. K. (w wysokości70.882,34 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (w wysokości 155.638,56 zł), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto na podstawie przedłożonych dowodów organ ustalił, iż w dniu 27 kwietnia 2002 roku skarżący zawarł ze swoją małżonką G. K. majątkową umowę małżeńską wyłączającą ustawową wspólność majątkową, według której małżonkowie wyłączyli wspólność majątkową do majątku już przez nich nabytego, jak i do tego, który nabędą w przyszłości. Mając na uwadze powyższe organ I instancji ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 zestawił uzyskane przychody (dochody) z poniesionymi wydatkami, w rozbiciu na poszczególne okresy tego roku, tj.: 1. okres trwania ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. od 1 stycznia 2002r. do 26 kwietnia 2002 r., 2. okres rozdzielności majątkowej trwający od 27 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002r. Organ I instancji ustalił kwotę wydatków poniesionych przez skarżącego wraz z małżonką G. - w okresie trwania ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej (tj. w okresie 1.01-26.04.2002 r.), które łącznie wyniosły 262.424,56 zł, Równocześnie stwierdzono, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w PLN na dzień 26.04.2002 r. wynosił 6.358,06 zł, a suma tak ustalonych wydatków poniesionych w tym okresie, z uwzględnieniem w/w stanu rachunku bankowego, wyniosła 268.782,62 zł, z czego na skarżącego przypada 50 % tych wydatków, tj. 134.391,31 zł. Ustalono. iż suma poniesionych przez skarżącego w okresie od 27.04.2002 r. do 31.12.2002 r. - po ustanowieniu rozdzielności majątkowej w dniu 27 kwietnia 2002r.- wydatków i zasobów majątkowych zgromadzonych na dzień 31.12.2002r. wyniosła łącznie 20.940,736 zł. Natomiast stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w PLN na dzień 31.12.2002 r. wynosił 306,49 zł. Zatem suma ustalonych wydatków poniesionych w tym okresie, z uwzględnieniem w/w stanu rachunku bankowego, wyniosła 21.247,25 zł. Reasumując ustalono, iż łącznie przypadające na P. K., wydatki poniesione w 2002 roku, z uwzględnieniem wyżej wskazanych stanów rachunku bankowego, wyniosły 155.638,56 zł (134.391,31 zł + 21.247,25 zł). Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w czasie trwania w 2002 roku wspólności majątkowej (od dnia 1.01.2002 r. do dnia 26.04.2002 r.) skarżący wraz z małżonką dysponował środkami w kwocie 117.277,33 zł. Z wyżej wymienionych przychodów uzyskanych w tym okresie w kwocie 117.277,33 zł przypada na skarżącego 50 % tych przychodów, tj. 58.638,66 zł. Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej (od dnia 27 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.) skarżący uzyskał przychody w kwocie 12.243,68 zł. W kwestii środków posiadanych na dzień 1.01.2002 r. organ I instancji stwierdził, że Państwo K. posiadali środki pieniężne na lokatach terminowych w PLN w łącznej kwocie 76.865,09 zł oraz środki pieniężne na rachunkach bankowych w walutach obcych wynoszące 221,59 USD i 50.170,69 EUR. Badając źródła pochodzenia tych zasobów w toku postępowania ustalono, iż w latach 1997- 2001 skarżący uzyskał wspólnie z małżonką przychody w łącznej wysokości 851.061,15 zł, natomiast ponieśli wydatki gotówkowe w kwocie 393.517,70 zł. W związku z czym powstała nadwyżka uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 457.543,45 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący udokumentował źródła pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych stwierdzając, iż pochodzą one z legalnych, ujawnionych źródeł przychodów. W związku z tym środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych zostały uwzględnione jako źródło finansowania poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonego mienia. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast wskazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym środków pieniężnych (zasobów) w gotówce w wysokości 50.000,00 zł, jako posiadanych na dzień 01.01.2002 r. Stwierdzono, iż wyjaśnienia dotyczące posiadania na początku 2002 roku powyższej kwoty - po ich konfrontacji z całością dowodów i ustaleń poczynionych w sprawie – były niewiarygodne. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przechowywanie przez skarżącego gotówki poza systemem bankowym, w sytuacji, gdy Państwo K. świadomi byli korzyści płynących z dokonywania inwestycji finansowych byłoby sprzeczne z przyjętym przez nich sposobem lokowania gotówki, a przy tym z zasadami doświadczenia życiowego. Podkreślono, że Państwo K. nie wykazali, że środki te faktycznie posiadali na dzień 1.01.2002r. Stwierdzono zatem, że tej kwoty zasobów pieniężnych nie można uznać jako prawdopodobnego źródła finansowania części wydatków 2002 r., spełniającego kryteria określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, wnosząc odwołanie. W odwołaniu żądał uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucił organowi I instancji, iż sporna decyzja została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego, a mianowicie art. art. 121 § 1 i 2, 122, 124, 139 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1, 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących wyłączenia wspólności ustawowej majątku nabytego przez oboje małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż w spornej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, gdyż organ I instancji niesłusznie zaliczył do wydatków poniesionych przez skarżącego wraz z żoną w okresie od 1.01-26.04.2002 r. tylko połowę kosztów utrzymania rodziny wynikających z "oświadczenia" złożonego za ten okres, tj. kwotę 4.978,33 zł zamiast 9.956,67 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 17.11.2008 r. zwrócono sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - wydanej decyzji w tym zakresie. W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr [...] zmienił decyzję z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr [...]. Decyzją tą zaliczono do wydatków poniesionych przez skarżącego wspólnie z żoną, w okresie trwania ustawowej wspólności majątkowej, wydatki z tytułu kosztów utrzymania rodziny wynikające z "oświadczenia" złożonego za ten okres, tj. w kwocie 9.956,67 zł. Pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji nie uległy zmianie. Również na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł odwołanie, w którym podtrzymał w całości, podnoszone już uprzednio zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 14 grudnia 2007 r. i zawarte w nim żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 30 kwietnia 2009r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy powołując przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego, okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. Z brzmienia przytoczonego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że podatnik, celem wykazania źródeł przychodów wykorzystywanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cyt. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Zaznaczono, że kwestią sporną w sprawie jest m.in. fakt przyjęcia do tych ustaleń dwóch okresów w badanym roku podatkowym, tj. okresu wspólności majątkowej (1.01-26.04.2002 r.) i okresu rozdzielności majątkowej (27.04.-31.12.2002 r.). Organ odwoławczy podniósł, iż z załączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że w dniu 27.04.2002 r. skarżący zawarł z żoną - sporządzone w formie aktów notarialnych - dwie umowy, tj. umowę majątkową małżeńską oraz umowę o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość Z aktu notarialnego - Umowa majątkowa małżeńska – w ocenie organu -jednoznacznie i bezspornie wynika, iż z dniem 27.04.2002 r. skarżący oraz jego żona - G. K. wyłączyli wspólność ustawową majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Faktu tego nie zmienia zawarcie następnie w tym samym dniu odrębnym aktem notarialnym, umowy o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Wskazano, iż wprawdzie obie umowy zawarto w tym samym dniu, ale umowa o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość nie jest umową mającą jakikolwiek wpływ na skutki zawartej w tym samym dniu umowy majątkowej małżeńskiej. Stwierdzono, iż ustanie wspólności majątkowej małżonków może nastąpić - zarówno przez sądowe zniesienie współwłasności, jak również wskutek zawarcia przez małżonków stosownej umowy - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego należało dokonać podziału roku podatkowego na okres trwania małżeńskiej wspólności ustawowej i okres trwania rozdzielności. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skarżący nie kwestionuje przyjętych przez organ I instancji opisanych kwot wydatków i przychodów roku 2002. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy na dzień 1 stycznia 2002r. skarżący dysponował dodatkowymi - nie uwzględnionymi przez organ I instancji - środkami pieniężnymi pochodzącymi z zasobów zgromadzonych w latach poprzedzających ten rok podatkowy. W tych okolicznościach zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2002r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł skarżący zgromadzić na dzień 1 stycznia 2002r. Jak ustalono na podstawie przedłożonych przez Państwo K. dokumentów, w latach 1997- 2001 skarżący uzyskała wspólnie z żoną przychody w łącznej wysokości 1.015.320,12 zł, w tym przychody z pracy skarżącego w Niemczech uzyskane w latach 1998-2001 w kwocie 469.915,92 DEM, co stanowi kwotę 943.946,56 zł, w przeliczeniu według średnioważonego kursu DEM w złotych za dany rok opublikowanego na stronie internetowej NBP. W kwestii zawartego w odwołaniu zarzutu nieuzasadnionego pominięcia przy ustalaniu zaskarżoną decyzją wielkości mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy środków finansowych w DEM stanowiących wynagrodzenie za pracę wykonywaną przez skarżącego w Niemczech w latach 1990-1993 i przychody z wykonywanej w tym kraju w latach 1993-1995 działalności gospodarczej, organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonych przez podatników organowi kontroli dowodów nie wynika wysokość zarobków przez niego uzyskanych w latach 1990-1995 z pracy wykonywanej w Niemczech. Zatem zasadnie dochodów takich organ I instancji nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji, dokonując w niej ustaleń dotyczących uzyskiwania przez skarżącego przychodów w latach poprzednich. Podniesiono, iż w sprawie istotna jest bowiem wysokość uzyskanych w danym okresie dochodów, a nie sam fakt zatrudnienia. Kluczowe przy tym znaczenie ma wykazanie dysponowania takimi zasobami w roku, w którym ponoszone są wydatki, co w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie miało miejsca. W decyzji ustalono, iż skarżący w latach 1997 - 2001 r. poniósł wraz z małżonką wydatki gotówkowe, w szczególności związane z zakupem Piekarni dokonane w 2001 roku (120.200,00 zł), z zakupem, rejestracją, ubezpieczeniem i eksploatacją samochodu VW Bora w 2001 roku w łącznej kwocie (73.034,00 zł), wydatki poniesione na remont i rozbudowę budynku położonego w Komprachcicach, na udokumentowanie których przedstawiono, na wezwanie organu, tylko rachunki na kwotę 33.012,86 zł, opłaty abonamentowe RTV, opłaty z tytułu ubezpieczenia społecznego rolników, opłaty za energię elektryczną, opłaty za usługi telekomunikacyjne, wydatki związane z ubezpieczeniami w PZU S.A., a także koszty utrzymania rodziny w latach 1997-2001 w łącznej kwocie co najmniej 145.323,69 zł, obliczone według danych statystycznych opublikowanych Główny Urząd Statystyczny. Wyżej wymienione, niektóre jedynie wydatki, poniesione przez Państwo K. w latach 1997-2001 wyniosły co najmniej 393.517,70 zł. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, uprawdopodobniono, że zgromadzone przez skarżącego i jego żonę środki w pieniężne w kwotach posiadanych na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2002 r. tj. 50.170,69 EURO; 221,59 USD i 76.865,09 zł pochodzą z oszczędności poczynionych z przychodów spełniających kryteria określone w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jednak było jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do przyjęcia za uprawdopodobnione, że dysponował jakimikolwiek dodatkowymi środkami tego rodzaju. W sprawie wykazano, iż w latach wcześniejszych skarżący uzyskał przychody z pracy w Niemczech i organ tego faktu nie kwestionował. Podważane były natomiast jego wyjaśnienia, że przychody te - w części nie przechowywanej na rachunkach bankowych - posiadali podatnicy nadal w dniu 1 stycznia 2002r. Organ odwoławczy podkreślił, że na żadnym etapie postępowania Państwo K. nie wskazywali, że takie środki faktycznie posiadali. W oświadczeniu majątkowym z dnia 31.01.2007 r., jak również w oświadczeniu, z dnia 19.04.2007r., skarżący stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponował wraz z żoną środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych i w gotówce w łącznej kwocie 259.803,00 zł (środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 209.803,00 zł i gotówka w kwocie 50.000,00 zł). Zauważono w zaskarżonej decyzji, że wskazana kwota niewiele się różni od kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w wysokości: 76.865,09 zł, 221,59 USD i 50.170,69 EUR, a więc łącznej kwoty 248.149,93zł ( po przeliczeniu na PLN). Ponadto z zeznań skarżącego oraz jej żony złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 28.02.2007 r. i z dnia 11.05.2007 r. wynika, iż żona-G. K. nie wiedziała, czy skarżący posiadał rachunek bankowy za granicą i czy otrzymywał wynagrodzenia na konto bankowe. Wyjaśniła natomiast, że mąż dawał jej od 1.000,00 do 1.100,00 DEM miesięcznie, a po zmianie waluty od 1.000,00 do 1.100,00 EURO miesięcznie. Część tych pieniędzy wpłacała do banku, a część wymieniała w kantorach i wydawała na utrzymanie rodziny. Odpowiadając na pytanie dotyczące największej ilości przechowywanych w domu pieniędzy G. K. zeznała skarżący, iż cyt.: "Przed samym zakupem piekarni w miesiącu październiku 2001 r. posiadała w domu większą ilość gotówki w EURO (...) Euro wymieniliśmy w kantorze (...) Pieniądze wpłaciliśmy do banku w dniu 16 października 2001 r. kwotę 20.000,00 zł i w dniu 24 października 2001r. kwotę 96.000,00 zł, na rzecz Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w K. Większych kwot pieniędzy np. 10.000,00 złotych lub 20.000,00 złotych nie przechowywałam w domu." Ponadto zeznała, iż cyt.: "W latach 1995-2002 kredytów, pożyczek darowizn ani depozytów pieniężnych nie otrzymywaliśmy." Zdaniem organu odwoławczego, w powyższych zeznaniach, w toku przeprowadzonych przesłuchań, w żaden sposób nie twierdzili podatnicy, że posiadali inne poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych środki pieniężne oraz że przechowywali większe kwoty pieniędzy w domu lub jakimś innym miejscu. Zatem, nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie 50.000,00 zł przechowywał skarżący w gotówce, rezygnując z oprocentowania jakie uzyskałaby, gdyby środki te były przechowywane w banku, tym bardziej, że skarżący przechowywał wraz z żoną środki pieniężne na rachunkach bankowych, uzyskując z tego tytułu w okresie 1.01-26.04.2002 r. dodatkowy dochód w postaci odsetek. Stąd uwzględniono jako źródło finansowania poniesionych w 2002 wydatków posiadane przez Państwo K. w dniu 1.01.2002 r. zasoby pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kwotach 76.865,09 zł, 221,59 USD i 50.170,69 EURO. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. art. 121, 122, 124, 139 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1,213 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i zgłoszonych żądań, postępowanie było jawne tylko dla stron. Ponadto organ I instancji działał w sprawie wnikliwie. Przy czym sprawa załatwiana była w formie pisemnej, a odwołanie przekazane organowi II instancji - zgodnie z zawartą w art. 127 ustawy zasadą dwuinstancyjności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pięciokrotne przedłużanie terminu zakończenia czynności postępowania kontrolnego oraz przez przedłużanie postępowania odwoławczego. Skarżący podniósł, iż nie posiada odpowiedniego wykształcenia, aby odpowiednio gromadzić dokumenty i prowadzić odpowiednią ewidencję. Zarzucił też zastosowanie nieodpowiedniego przepisu na podstawie, którego ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., tj. przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 tej ustawy. Ponadto zarzucił organowi, iż nie on podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czym naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazywał także na naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zdaniem, ustalając uzyskane w 2002 roku dochody nie uwzględniono ustaleń kontroli oraz, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z przepisami prawa oraz ze stanem faktycznym sprawy, gdyż - jak twierdził - ustalono, iż z pracy w Niemczech w latach 1998-2001 uzyskał on dochód w wysokości 943.946,56 zł, który łącznie z innymi dochodami uzyskanymi w latach 1997-2001 wyniósł 1.015.320,12 zł. Zatem przychody w tej wysokości przewyższają wydatki wykazane w zaskarżonej decyzji w kwocie 393.517,70 zł o kwotę 621.802,42 zł, która "jest ujawnionym źródłem przychodów na 01.01.2002 r.". Środki te nie były ulokowane na rachunkach bankowych, jednakże - jak podniósł skarżący- nie wiedział, iż obowiązany jest gromadzić te środki wyłącznie na rachunkach bankowych. Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za prawdopodobne twierdzenia, że przechowywał wraz z żoną w gotówce kwotę 50.000,00 zł oraz, że wpłacona na rachunek bankowy w miesiącu lutym 2002 roku kwota 134.000,00 zł pochodzi z dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych. Mając na uwadze powyższe skarżący twierdził, iż obliczając zasoby posiadane przez niego wraz z żoną na dzień 1.01.2002 r. oraz dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r. w kwocie 117.277,33 zł organ I instancji winien uwzględnić również: wpłatę własną na rachunek bankowy w kwocie 134.000,00 zł, gotówkę w kwocie 50.000,00 zł oraz stan rachunków bankowych w kwocie 6.358,06 zł. Zatem - zdaniem skarżącego - zasoby posiadane na dzień 1.01.2002 r. oraz dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r. winny zostać ustalone w kwocie wynoszącej łącznie 307.635,39 zł. Natomiast wydatki (poniesione w okresie 1.01-26.04.2002 r.) ustalone przez organ I instancji w kwocie 273.760,96 zł winny zostać zmniejszone o stan rachunków bankowych w kwocie 6.358,06 zł, tj. w kwocie 262.424,56 zł. Zatem - według skarżącego - uzyskane przez niego i żonę w 2002 roku dochody wraz ze zgromadzonym w latach wcześniejszych majątkiem w wysokości 307.635,39 zł przekraczają poniesione w tym roku wydatki w łącznej kwocie 262.424,56 zł o kwotę 45.210,83 zł. Powyższe dowodzi - jak uważa skarżący - że nie uzyskał przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Kwestionował również zasadność ustaleń kontroli, zgodnie z którymi przyjęto, że na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej w dniu 27 kwietnia 2002 r., w wyniku dokonania rozdzielności majątkowej, powstały dwa odrębne majątki stanowiące udział przysługujący skarżącemu oraz udział przysługujący żonie skarżącego w dotychczasowym majątku wspólnym. Wyjaśnił, iż w tym samym dniu zawarli drugą umowę znoszącą współużytkowanie wieczyste oraz współwłasność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Z umów tych nie wynika, że z dniem 27.04.2002 r. nastąpiła rozdzielność majątkowa i powstały dwa odrębne majątki. Twierdzi, iż oba akty notarialne są cyt. "ściśle powiązane, ponieważ dotyczyły tej samej sprawy - umowa o zniesienie powołuje się na umowę majątkową". Z umów tych wynika - według skarżącego - że rozdzielność majątkowa dotyczy wyłącznie majątku określonego umową znoszącą współużytkowanie wieczyste oraz współwłasność budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, a nie - jak przyjęły organy obu instancji - całego majątku wspólnego małżonków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należało podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągać określone dochody, ale konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Zatem, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadzone przed 2002 r. uzyskało walor legalności i - czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2002 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63), wyrok z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Gd 565/01, LEX nr 205523). Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich (mienie zgromadzone w latach poprzednich, to takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków), które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe poddały szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu w 2002r. kwotami wskazanymi przez niego w toku postępowania. W tym celu zbadano i oceniono wszystkie dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2002 r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2001r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2002r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał skarżący do dyspozycji w tymże roku. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, iż organy błędnie oceniły, że wydatki roku 2002 nie były pokryte z mienia zgromadzonego w spornym roku, jak też z mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Skarżący podkreślił, że posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w latach poprzedzających badany rok podatkowy, która łącznie z przychodami 2002 r. pokryła w zupełności wydatki roku 2002, a nawet zgromadzony majątek przewyższał o 45 200 zł. kwotę poniesionych wydatków, stąd w ocenie skarżącego, nie może być mowy o "nieujawnionych źródłach przychodów". Odnosząc się do powyższych zarzutów, Sąd podziela pogląd organu odwoławczego zawarty w zaskarżonej decyzji, iż poprzez mienie zgromadzone w latach poprzednich rozumieć należy takie mienie, które istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro są to zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Przy czym organ podkreślił, że dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach finansowych nie wystarczy wykazanie, że w latach poprzednich osiągnął lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie lub choćby uprawdopodobnienie, iż dochody te utworzyły zasób majątkowy istniejący nadal, przynajmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Tak więc, wbrew zarzutom skargi, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadził przed 2002 r. i – czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania, w jakiej wysokości dysponował tym mieniem (zgromadzonym w latach poprzednich) w roku 2002. Organy nie kwestionowały, iż Państwo K. uzyskiwali przychody, zwłaszcza z pracy w Niemczech skarżącego, w latach poprzedzających rok podatkowy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy stwierdził, iż strona uprawdopodobniła, iż zgromadzone przez nią środki pieniężne w kwotach posiadanych na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2002 r. pochodzą z oszczędności poczynionych z powyższych przychodów. Nie dano natomiast wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż przychody te, w części nie przechowywanej na rachunkach bankowych, były w jego posiadaniu, co najmniej w chwili rozpoczęcia 2002r., a zatem konsekwentnie, że zostały wykorzystane na sfinansowanie poniesionych w 2002r. wydatków. Przy czym, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nigdy nie twierdziły, iż dla nadania waloru legalnego źródła przechowywania pieniędzy istotny jest wymóg trzymania ich na rachunku bankowym. Organy nie dowodziły, iż strona nie wykazała posiadania tych oszczędności, ponieważ nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym. Natomiast podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż na żadnym etapie postępowania skarżący nie wskazywał, że takie środki faktycznie posiadał. Sąd uznał, iż organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenił twierdzenia i dowody dotyczące zgromadzonych przez skarżącego we wcześniejszym okresie oszczędności. Podobnie organy oceniając zdarzenia mające miejsce w roku 2002, również nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności organ odwoławczy słusznie ocenił, i poddał w wątpliwość, iż skarżący jeszcze w 2002 r. dysponował nominalną, przechowywaną w domu kwotą środków pieniężnych pochodzącą z oszczędności z lat poprzednich. W zeznaniach złożonych przez skarżącego, w toku przeprowadzonych przesłuchań nie twierdził on, że posiadał inne poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych środki pieniężne oraz że przechowywał większe kwoty pieniędzy w domu lub jakimś innym miejscu, z których finansowano wydatki roku 2002. Tym bardziej, że Państwo K. przechowywali środki pieniężne na rachunkach bankowych, uzyskując z tego tytułu dodatkowy dochód w postaci odsetek. Z tych powodów, słusznie nie dano wiary twierdzeniom skarżącego, iż kwota 134 000 zł wpłacona w miesiącu lutym na rachunek bankowy pochodzi z dochodów uzyskanych w latach poprzednich, jak też, że kwotą 50 000 zł, wskazaną w oświadczeniu o stanie majątkowym, dysponował w roku 2002. Skarżący nie dostrzega, że przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach istotny jest stan nadwyżki sumy wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz zgromadzonego na koniec tego roku mienia (metoda kasowa) nad sumą mienia zgromadzonego (będącego w dyspozycji podatnika na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego i osiągniętych w roku podatkowym dochodów. Organy podatkowe mają zaś obowiązek ustalić tylko w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSN P 2004, nr 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 67/08 niepubl.). Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne - to wprawdzie nie może ograniczyć się tylko do zanegowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych stanu faktycznego - ale musi ocenić na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wartość dowodową poszczególnych dowodów z osobna oraz ich wpływ na całokształt i treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów (wyrok NSA z 13.08.2009, sygn. akt II FSK 494/08). Dlatego też Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej wyrażony w odpowiedzi na skargę, iż niezasadne jest twierdzenie skargi, że zasoby posiadane przez skarżącego wraz z żoną na dzień 1.01.2002 r. oraz dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r. winny zostać ustalone w kwocie 307.635,39 zł uwzględniającej kwotę przyjętą w zaskarżonej decyzji powiększoną o: wpłatę własną na rachunek bankowy w kwocie 134.000,00 zł, gotówkę w kwocie 50.000,00 zł oraz stan rachunków bankowych w kwocie 6.358,06 zł. Prawidłowo uznano w decyzji, iż wpłata własna dokonana na rachunek bankowy w miesiącu lutym 2002r. w wysokości 134 000 zł nie mogła zwiększać uzyskanych przez skarżącego przychodów z uwagi na to, iż w celu dokonania prawidłowych obliczeń wielkości przychodów i wydatków nie uwzględniono wpłat i wypłat dokonanych z rachunków bankowych w złotówkach. Ponadto, jak już wskazano powyżej, na żadnym etapie postępowania przed organami skarżący nie wykazał, iż była to kwota pochodząca z zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych. Kwoty tej nie ujęto w oświadczeniach o stanie majątkowym, zaś żona skarżącego zeznała, iż większych kwot pieniędzy np. 10 000 zł lub 20 000 zł nie przechowywała w domu. Z tych samych powodów, w odniesieniu do zarzutu skargi, iż Państwo K. posiadali w gotówce, wykazaną w oświadczeniach majątkowych, kwotę 50 000 zł, również uznać należało, iż organy prawidłowo oceniły, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, że strona nie uprawdopodobniła faktu przechowywania takiej kwoty w domu w dniu 01.01.2002 r. Chybione są twierdzenia skargi, iż kwota 6.358,06 zł winna powiększać dochody uzyskane w okresie 1.01-26.04.2002 r., a pomniejszać wydatki tego okresu. Powyższa kwota, która stanowi stan rachunków bankowych w złotówkach Państwa K. na dzień 26.04.2002 r. - to środki pieniężne zgromadzone w okresie 1.01-26.04.2002 r., które nie zostały w tym okresie wydatkowane. Skoro tak, to trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, stwierdził, że środki te powiększają wydatki poniesione w tym okresie i zgromadzone w tym okresie zasoby majątkowe; nie stanowią natomiast zasobów majątkowych posiadanych na dzień 1.01.2002 r. ani uzyskanych w okresie 1.01-26.04.2002 r. przychodów. Reasumując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można zarzucić, iż organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącego. Natomiast ocena zebranego materiału dowodowego zgodna jest z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że skoro skarżący poza swoimi twierdzeniami, innymi środkami dowodowymi nie wykazał przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu), to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. ustawy ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2002 roku poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. Za zupełnie chybiony należało uznać zarzut, iż organy obu instancji niezasadnie dokonały podziału roku podatkowego na okres trwania między małżonkami wspólności majątkowej i okres rozdzielności majątkowej, gdyż nie nastąpiło sądowe zniesienie współwłasności na podstawie art. 212 Kodeksu cywilnego. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób obszerny wyjaśnił podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia, a argumentację powyższą, Sąd w składzie tu orzekającym, w pełni podziela. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że ustanie wspólności majątkowej małżonków może bowiem nastąpić zarówno przez sądowe zniesienie współwłasności, jak również wskutek zawarcia przez małżonków stosownej umowy - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W dniu 27.04.2002 r. P. K. zawarł z żoną G. K. - sporządzoną w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską, z której wynika, iż z dniem 27.04.2002 r. P. K. oraz jego żona G. K. wyłączyli wspólność ustawową majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Nie ma przy tym znaczenia, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w tym samym dniu, odrębnym aktem notarialnym, zawarto umowę o zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Stąd prawidłowo dokonano podziału roku podatkowego na okres trwania małżeńskiej wspólności ustawowej (od 1.01.2002r. do 26.04.2002 r.) i okres trwania rozdzielności majątkowej (od 27.04.2002 r. do 31.12.2002 r.). W ostatniej zaś kwestii, za sprzeczny z materiałem dowodowym uznać należało zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy obu instancji art. 139 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z §1 tego artykułu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 139 §2 załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Stosownie natomiast do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Obowiązek ten należy wykonać oczywiście przed upływem terminu do załatwienia sprawy. Jak wynika z akt sprawy, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania. Na marginesie już tylko należy dodać, że wyznaczony w art. 139 Ordynacji podatkowej termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jak wskazuje się w orzecznictwie jego upływ nie powoduje wadliwości decyzji administracyjnej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (wyrok NSA z 29.10. 1984 r., III SA 696/85). Niezależnie od tego stronie w toku postępowania służy prawo do ponaglenia organu, jeżeli uzna iż nastąpiła przewlekłość postępowania. Jednak czynności takich skarżący nie podejmował. Podzielając zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.