I SA/Op 306/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Ś. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 kwietnia 2019 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie jako "op"), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie) z 2 sierpnia 2017 r. - określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w wysokości 19.201 zł - i określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.879 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Podatniczka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A, w zakresie sprzedaży detalicznej przez Internet (przedmiotem obrotu były głównie akcesoria do telefonów, tj. futerały, kabury, adaptery, baterie, klawiatury, ładowarki, itp.). W związku z prowadzoną działalnością w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., wykazała podatek należny 0 zł, podatek naliczony 18.871 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 18.871 zł. W wyniku przeprowadzonej w firmie podatniczki kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 21.10.2016 r.) Naczelnik US w Nysie stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem zobowiązania w podatku VAT za badany okres. Porównanie wielkości przychodów ze sprzedaży ujętych w przedłożonych zestawieniach przychodów z wpływami na rachunki bankowe należności z tytułu sprzedaży towarów (po skorygowaniu ich o wartość zwrotów) wykazało, że podatniczka nie zaewidencjonowała całego obrotu ze sprzedaży za IV kwartał 2011 r., czym zaniżyła wartość podatku należnego za ten kwartał. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatniczka okazała prowadzony na potrzeby działalności rejestr sprzedaży za IV kwartał 2011 r., w którym wykazała obroty w łącznej kwocie 15.174,62 zł i VAT 3.490,25 zł. Weryfikując dane tam zawarte organ I instancji stwierdził, że wykazany obrót dotyczył wyłącznie sprzedaży fakturowanej, a nie obejmował pozostałej sprzedaży internetowej W rezultacie organ I instancji uznał, że rejestr sprzedaży VAT za IV kwartał 2011r. prowadzony był z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") i nie może stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych po stronie sprzedaży za wskazany okres. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, iż pozostałe dowody źródłowe, tj. operacje dokonywane na rachunkach bankowych, odpowiedzi od firm kurierskich, korespondencja z Pocztą Polską, ewidencje zwrotów pozwalają na określenie prawidłowej kwoty podatku należnego. W konsekwencji kwotę obrotu i wysokość podatku należnego za IV kwartał 2011 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczki organ podatkowy I instancji określił w wysokości odpowiednio 95.318,32 zł (netto) i VAT 21.923.21 zł. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że podatniczka nie dysponowała dowodami źródłowymi na poniesienie wydatków. Po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg, podatniczka przedłożyła jedynie rejestr nabyć VAT, w którym wykazała wartość zakupów w kwocie ogółem 91.650,59 zł, VAT 21.080 zł. Wobec zatem braku dowodów źródłowych potwierdzających dokonane zakupy w IV kwartale 2011 r. organ I instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje, w myśl art. 86 ust 1 uptu, prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który zadeklarowała w deklaracji VAT-7K za ten kwartał. Po stronie podatku naliczonego organ I instancji uwzględnił natomiast wykazaną w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.722 zł., której strona nie wykazała w rozliczeniu za IV kwartał 2011 r. Uwzględniając poczynione ustalenia Naczelnik US w Nysie decyzją z 2 sierpnia 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 19.201 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tej decyzji odwołania, na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 28 kwietnia 2019 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że po myśli art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. upływał, co do zasady, 31 grudnia 2017r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie w/w przepisu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż postanowieniem z 21 września 2017 r. Naczelnik US w Nysie wszczął wobec podatniczki dochodzenie o przestępstwo skarbowe w zakresie zaniżenia podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2012 r. pełnej wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej za pośrednictwem aukcji internetowych oraz z uzyskiwanych z tego tytułu wpływów na rachunki bankowe, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 56.561 zł, w tym kwocie 19.201 zł za IV kwartał 2011 r. Następnie, 2 listopada 2017 r. przedstawiono podatniczce zarzuty. Z kolei zawiadomieniem z 3 października 2017 r. poinformowano podatniczkę, na podstawie art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, iż z dniem 21 września 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdzał stanowisko, że strona zaniżyła wartość podatku należnego za IV kwartał 2011 r., nie wykazując do opodatkowania całego obrotu ze sprzedaży. Jak ustalono, podatniczka na portalu aukcyjnym Allegro korzystała z trzech zarejestrowanych kont: [...],[...] i [...]. Zapłaty za towary sprzedawane na Allegro w IV kwartale 2011 r. dokonywane były na rachunki bankowe: B SA nr [...], B SA nr [...], B SA nr [...],[...] C SA nr [...],[...] C SA nr [...]. Przeprowadzona analiza wpływów na w/w rachunki bankowe z tytułu sprzedaży towarów wykazała, iż w IV kwartale 2011 r. wyniosły one łącznie kwotę 109.024,95 zł. Natomiast podatniczka w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2011 r. ujęła tylko obrót osiągnięty z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, który wyniósł 15.174,62 zł, VAT 3.490,25 zł z pominięciem pozostałej sprzedaży, która wynikała chociażby z w/w rachunków bankowych, należących do strony. Organ zaznaczył przy tym, że na potrzeby dokumentowania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka sporządzała zestawienia "Przychodów", na których wykazała za badany okres przychód brutto 108.662,39 zł, VAT 20.318 zł (z rozbiciem na: rachunek B, rachunek [...], płatności Allegro, pobrania, razem, razem bez faktur, zwroty, przychód netto po zwrotach i podatek VAT). Wraz z ww. zestawieniami podatniczka przedłożyła "elektroniczne zestawienie operacji" dokumentujące wpłaty z tytułu pobrań przez firmy kurierskie - na rachunek B nr [...] oraz ewidencje zwrotów. Z powyższego wynika, że strona, wykazując w poszczególnych miesiącach w/w przychody miała świadomość skali dokonanej sprzedaży, której nie wykazała do opodatkowania. W celu określenia wysokości obrotu skonfrontowano wykazane przez stronę w w/w zestawieniu wartości, ujęte w pozycji "płatności Allegro" (w kwocie ogółem 75.558,50 zł) z przesyłanymi z serwisu Allegro na pocztę e-mail podatniczki wydrukami zestawień pt.: 1) "wpłaty od Kupujących" za dany miesiąc, zawierające nick kupującego, przedmiot transakcji, kwotę, datę zakupu i datę wpłaty, 2) "wypłaty środków" za dany miesiąc, zawierające kwotę i datę wypłaty na rachunek [...]. Z dokonanej analizy wynikało, że ujęta przez podatniczkę w omawianym zestawieniu "płatności Allegro" wartość stanowi łączną kwotę "wpłaty od Kupujących" za dany miesiąc, zgodnie z w/w wydrukiem z serwisu z Allegro. Natomiast po zweryfikowaniu kwot wynikających z wykazu "wypłaty środków" wynika, iż są to kwoty, które wpływały na rachunek bankowy nr [...], z tym że data operacji na rachunku bankowym czasami nieznacznie różni się od daty wypłaty środków na zestawieniu (często jest to dopiero następny dzień roboczy), w wyniku czego - na koniec miesiąca - kwoty wskazane jako "wypłaty środków" w ostatnim dniu miesiąca, wpływały na rachunek bankowy pierwszego dnia miesiąca następnego. Ponadto, w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji z udziałem Poczty Polskiej (pismo z 15.01.2016r.) stwierdzono, iż strona 20 grudnia 2011 r. otrzymała gotówkowy przekaz pieniężny dotyczący zapłaty za części do telefonu w kwocie 19,50 zł. Przy obliczaniu wysokości osiągniętego obrotu i podatku należnego uwzględniono także kwotę 9.796,15 zł, stanowiącą wartość kompensaty należności ze zobowiązaniami z tytułu usług kurierskich. W wyniku postępowania wyjaśniającego z udziałem firmy kurierskiej D Sp. z o.o. ustalono, że wartość kwot przelewanych przez tą firmę na rachunek podatniczki z tytułu pobrań należności za dostarczone towary, była pomniejszana o kwoty należne ww. firmie z tytułu wykonywanych na rzecz podatniczki usług, wskutek kompensowania należności ze zobowiązaniami (pismo D sp. z o.o. z 12.01.2017 r.). Trafnie więc uznał organ I instancji, że powyższa kwota zwiększa obrót podatniczki za badany okres, stanowi bowiem ujawnione przychody należne, w ramach pobrań od klientów, których firma kurierska nie przekazała na jej rachunki bankowe, z uwagi na dokonanie kompensaty ze zobowiązaniami z tytułu wykonanych usług kurierskich. Ustalając obrót uwzględniono także dokonane zwroty towarów opierając się na dokumentach przedłożonych przez stronę. Zgodnie z okazaną "ewidencją zwrotów" w IV kwartale 2011 r. łączna wartość zwrotów wyniosła brutto 1.648,05 zł. Przy czym, w wyniku przeprowadzonej w tym zakresie analizy stwierdzono, że podatniczka zwrot z 8.12.2011 r. w wysokości 48,98 zł zaewidencjonowała dwukrotnie. Zatem ostatecznie po dokonanej korekcie (o 48,98 zł) łączna kwota zwrotów brutto wyniosła - co organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił - 1.599,07 zł. Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust 11 i ust 13 pkt 6 uptu, powstał w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy. W konsekwencji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził, że w badanym okresie rozliczeniowym obrót brutto wyniósł 118.840,60 zł (109.024,95 zł + 19,50 zł + 9.796,15 zł.) Zatem, po pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów (1.599,07 zł) należny podatek według stawki 23% wyniósł 21.923,21 zł. Oceniając prawidłowość ustaleń w zakresie podatku naliczonego organ II instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w odwołaniu twierdzeń o zagubieniu przez organ I instancji dokumentów źródłowych, które zostały przekazane do Urzędu Skarbowego w Nysie przesyłką poleconą nr [...] wysłaną Pocztą Polską 2 listopada 2015 r., zawierającą dokumenty nabyć towarów, ewidencje zakupów, wydruki księgi oraz ewidencję zwrotów za 2011 r., co w konsekwencji spowodowało pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przeprowadzone w tym zakresie w Urzędzie Skarbowym w Nysie postępowanie wyjaśniające wykazało, że istotnie przesyłka o takim numerze wpłynęła do tego urzędu, jednak w aktach sprawy brak jest wszystkich dokumentów, na które wskazywała podatniczka jako zawartość owej przesyłki, w tym faktur VAT. Uznano więc, że do zaginięcia dokumentów przesłanych ww. przesyłką mogło dojść na etapie prowadzonej kontroli podatkowej i obecnie brak jest możliwości ustalenia faktycznej zawartości przesyłki poleconej, a przesyłka ta mogła zawierać wskazywaną przez stronę dokumentację. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że strona posiadała dokumenty źródłowe potwierdzające zakupy i przekazała te dowody do Urzędu Skarbowego w Nysie, a następnie dowody te zaginęły. W rezultacie należało przyjąć, na korzyść podatniczki, że posiada ona prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów w IV kwartale 2011 r. wykazanych przez nią w niekwestionowanych przez organ podatkowy I instancji rejestrach nabyć za ten okres. Z rejestrów tych wynika, że w badanym okresie strona dokonała zakupów w wysokości: październik 2011 r. 13.197,08 zł netto, VAT 3.035,32 zł, listopad 2011 r. 33.829,20 zł netto, VAT 7.781,22 zł i grudzień 2011 r. 44.624,31 zł netto, VAT 10.263,65. Łączna kwota zakupów wyniosła więc 91.650,59 zł netto, VAT 21.080 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji co do uwzględnienia w podatku naliczonym za IV kwartał 2011 r. nadwyżki tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.722 zł wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2011 r. Tym samym wartość podatku naliczonego za VI kwartał 2011 r. kształtowała się na poziomie 23.802 zł W wyniku dokonanego rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2011 r. organ odwoławczy określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.879 zł, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, w sposób przedstawiony na wstępie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie: art. 99 ust. 12 uptu poprzez nieuwzględnienie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającej z prawidłowo złożonych korekt deklaracji VAT-7K za 2011 r. oraz art. 121 i 122 op poprzez nieustalenie stanu faktycznego spowodowane pominięciem prawidłowo złożonych korekt deklaracji VAT-7K za 2011 r. Ponadto, w piśmie z 3 lutego 2020 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej, uzupełniając zarzuty skargi, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 81 b § 1 pkt 2a op, poprzez nieuwzględnienie złożonej 21.06.2016r. korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 16.06.2016r. przez organy obu instancji. 2) art. 70 § 1 op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ II instancji 29 kwietnia 2019 r. tj. w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., które to zobowiązanie przedawniło się z dniem 31.12.2017 r., a tym samym naruszenie art. 208 § 1 op w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez ich niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania. 3) art. 29 ust. 1 uptu, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwoty wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w okresie rozliczeniowym tj. IV kwartału 2011r., które dotyczą sprzedaży fakturowanej w III kwartale 2011 r. i ujętej w ewidencji sprzedaży za ten okres, dotyczy m.in. przelewów z firm kurierskich z tytułu pobrań i przelewów dokonywanych przez PayU oraz przelewów dokonywanych bezpośrednio przez kupujących. 4) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 uptu poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. I kwartał 2012 r. kwoty podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji tj. za III kwartał 2011 r. w wysokości 24.062 zł i przyjęciu kwoty 2.722 zł tj. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7K za ten kwartał w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do jej zaniżenia o kwotę 21.340 zł (24.062- 2.722). 5) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 29 ust. 1 uptu, poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z przyczyn wskazanych w pkt 3, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia kwot podatku należnego mającego wpływ na obniżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a tym samym naruszenie art. 87 ust. 1 uptu poprzez zaniżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo w piśmie procesowym z 12 marca 2020 r. organ ustosunkował się do zarzutów skarżącej, przedstawiając argumentację przeciwną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.879 zł. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 op oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W rozpatrywanej sprawie skarżąca, stawiając zarzut przedawnienia zobowiązania, stoi na stanowisku, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwy sposób ciążącego na nim obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 70c op, albowiem treść skierowanego do niej zawiadomienia nie zawierała wskazania przepisów Kodeksu karnoskarbowego i opisu czynów jej zarzucanych. Pełnomocnik skarżącej, odwołując się do poglądu wyrażonego w wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 (dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia), wywodzi, że doręczone skarżącej zawiadomienie z 03.10.2017 r., z którego nie sposób dowiedzieć się o konkretnych powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego (tj. bez wskazania jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu w sprawie którego wszczęto postępowanie), nie pozwala na zrealizowanie prawa podatnika do obrony, nie może być zatem traktowane jako skuteczne zawiadomienie podatnika, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 op. Odnosząc się do powyższego, celowym staje się wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny 18 czerwca 2018 r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Zaznaczenia wymaga, że w myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Mając powyższe na względzie zgodzić należy się z poglądem, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op winna prowadzić do wniosku, że nie może mieć decydującego znaczenia to, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianej uchwały wskazał bowiem, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c op jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. W tym kontekście Sąd przypomniał ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że "zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Jak zauważono dalej, przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c tej ustawy oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. W rezultacie zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zdaniem NSA z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 op. Wobec powyższych rozważań skład orzekający w tej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w powołanych przez pełnomocnika skarżącej wyrokach WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. Pamiętać bowiem należy, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 wynika dyrektywa, zgodnie z którą "celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być przede wszystkim zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Z tej perspektywy najistotniejsze są przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Chodzi tu bowiem przede wszystkim o to, by podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, a nie o to, jakie przyczyny legły u podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wobec tego, zdaniem Sądu, brak wskazania konkretnych przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być traktowany jako ograniczenie podatnikowi prawa do obrony. Tym samym skład orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od uchwały NSA 18.06.2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że skarżąca jeszcze przed zawiadomieniem jej w trybie art. 70c op, posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu karno skarbowym i przyczynach leżących u podstaw jego wszczęcia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z 22 września 2017r. skarżącej przedstawiono zarzuty w zakresie zaniżenia podatku należnego poprzez nieuwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2011r., oraz I, II, III, IV kwartał 2012r. pełnej wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej za pośrednictwem aukcji internetowych oraz z uzyskiwanych z tego tytułu wpływów na rachunki bankowe przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie 56.561 zł, w tym w kwocie 19.201 zł za IV kwartał 2011r. Skoro więc skarżąca z chwilą postawienia jej zarzutów miała wiedzę o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, nie sposób przyjąć, że z powodu braku wskazania w zawiadomieniu z 03.10.2017 r. przepisów Kks nie mogła podjąć skutecznej obrony swych interesów w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 70 § 1 op poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ II instancji pomimo przedawnienia, a tym samym naruszenia art. 208 § 1 op w związku z art. 59 § 1 pkt 9 op poprzez ich niezastosowanie. W świetle bowiem przytoczonego brzmienia uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wbrew stanowisku skarżącej, uznać należy, że przedmiotowe zawiadomienie strony o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 op, wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż strona w dopuszczalnym terminie powzięła wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, które pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przypisanymi zobowiązaniami podatkowymi. Oznacza to, że dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie. Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca nie wykazała całości obrotów z tytułu sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Wniosek taki organy wywiodły na podstawie porównania wielkości przychodów ze sprzedaży ujętych w przedłożonych przez skarżącą zestawieniach przychodów z wpływami na rachunki bankowe należności z tytułu sprzedaży towarów (po skorygowaniu ich o wartość zwrotów), w wyniku czego stwierdzono, że skarżąca w ewidencji sprzedaży ujmowała wyłącznie sprzedaż dokonywaną na podstawie wystawionych faktur VAT, natomiast sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych nie była przez nią wykazywana w ewidencji i pozostawała poza opodatkowaniem. W konsekwencji organy podatkowe określiły skarżącej podstawę opodatkowania w wysokości 118.840,60 zł, włączając w jej zakres: wpłaty na konta bankowe należące do skarżącej (109.024,95 zł), przelew z Poczty Polskiej (19,50 zł) oraz wartość kompensaty, potrąconej przez firmę kurierską z tytułu usług świadczonych na rzecz skarżącej (9.796,15 zł), a także pomniejszając ją o wartość dokonanych zwrotów (1.599,07 zł). Przy czym wobec wszystkich w/w wpływów organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 19 ust 11 i ust 13 pkt 6 uptu, czyli w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że skarżąca zaniżyła podatek należny, wskutek wykazania do opodatkowania jedynie części sprzedaży w ramach prowadzonej działalności, albowiem wniosek taki ewidentnie wynika z analizy wpływów pieniężnych odnotowanych na rachunkach bankowych skarżącej. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje również skarżąca, której zarzuty skupiają się na kwestionowaniu wysokości ustalonej w skarżonej decyzji podstawy opodatkowania. Jak bowiem podnosi pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 3 lutego 2020 r., organy do przychodów IV kwartału 2011 r. zaliczyły również dokonane w tym okresie kwoty wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe, które jednak dotyczą sprzedaży zafakturowanej przez skarżącą w III kwartale 2011 r. i ujętej w ewidencji sprzedaży za ten okres. Zdaniem skarżącej, sytuacja taka miała miejsce w stosunku do przelewów z firm kurierskich z tytułu pobrań i przelewów dokonywanych przez PayU oraz przelewów dokonywanych bezpośrednio przez kupujących. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego regulowały przepisy art. 19 uptu (w brzmieniu z 2011 r.). Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym ustawa określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, wiążąc go z dniem otrzymania zapłaty, co wynika z art. 19 ust 13 pkt 6 uptu. W rozpatrywanej sprawie to właśnie ten ostatni przepis stał się podstawą do przyjęcia przez organy, że całość dostaw dokonanych przez skarżącą za pośrednictwem Internetu, w stosunku do których należność została uregulowana w IV kwartale 2011 r., podlegały opodatkowaniu w tym właśnie okresie. Tut. Sąd nie podziela jednak zajętego przez organy stanowiska w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, iż organy nie badały kwestii sposobu dokonania dostawy, wadliwie uznając, że art. 19 ust. 13 pkt 6 uptu znajduje zastosowanie do wszystkich bez wyjątku wysyłkowych dostaw towarów dokonywanych za pobraniem/zaliczeniem pocztowym. Tymczasem kwestia ta ma kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie, albowiem wbrew stanowisku Dyrektora Izby inaczej kształtują się zasady ustalania momentu opodatkowania w przypadku dostaw dokonywanych za zaliczeniem pocztowym a inaczej w stosunku do dostaw dokonywanych za pobraniem przez firmy kurierskie. Wskazać należy, że kwestią momentu powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy towar jest wysyłany do nabywcy przez kuriera za pobraniem zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1612/14. Wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że w takich przypadkach obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19 ust. 1 uptu, czyli z chwilą wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), podziela w pełni także skład orzekający w niniejszej sprawie. W w/w wyroku NSA rozstrzygał wprawdzie w stanie faktycznym, w którym oś sporu skupiała się na nieco odmiennych aspektach (zagadnienie budzące wątpliwości dotyczyło przede wszystkim tego, czy za dostawę w systemie wysyłkowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu należy uznać przekazanie towaru firmie kurierskiej, czy też moment wydania towaru ostatecznemu nabywcy, co w rezultacie determinowało określenie czasu powstania obowiązku podatkowego, przy czym nie było sporu między stronami - odmiennie niż w sprawie niniejszej - że dla określenia momentu opodatkowania zastosowanie ma ogólna reguła określona w art. 19 ust. 1 uptu), jednakże nie ulega wątpliwości, że w omawianym wyroku NSA jednoznacznie opowiedział się za stanowiskiem, że dla sprzedaży w systemie wysyłkowym, gdy towar jest wysyłany do nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej za pobraniem, moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczony zostanie na zasadach ogólnych, tj. przez moment wydania towaru kurierowi (art. 19 ust. 1 uptu). W uzasadnieniu w/w wyroku NSA wskazał, że "za powyższą wykładnią przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 19 ust. 1 uptu, lecz również wykładnia celowościowa oraz regulacja dotycząca sprzedaży zawarta przez ustawodawcę w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.)." Następnie zaznaczył, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji "wydania towaru". Taką definicję można jednak wywieźć z art. 544 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. NSA zauważył przy tym, że przyjęcie odmiennej wykładni art. 19 ust. 1 uptu oznaczałoby, że podatnik prowadzący działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej przez Internet, nie w każdym przypadku mógłby ustalić moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie zawsze znałby termin dostarczenia towaru odbiorcy przez niezależny podmiot (operatora pocztowego, firmę kurierską). Według NSA, za wykładnią art. 19 ust. 1 uptu, która nie przydaje momentowi odbioru towaru przez nabywcę decydującego znaczenia dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT przemawia również wykładnia systemowa powyższego przepisu w świetle innych przepisów art. 19 uptu odnoszących się do sprzedaży wysyłkowej. Art. 19 ust. 11 uptu w brzmieniu z 2011 r. stanowił, że "Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części." Z kolei art. 19 ust. 13 pkt 16 uptu stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty - w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. NSA wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwestie terminów (momentu) powstawania obowiązku podatkowego uregulowane są w art. 19a uptu. Zasadę ogólną na gruncie nowej regulacji wyraża art. 19a ust. 1 uptu, zgodnie z którym "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1." Przepis ten posługuje się więc pojęciem dostawy, a nie - jak poprzednio - wydania towaru, ale nadal jest interpretowany jako odnoszący się do momentu wydania towaru przewoźnikowi, a nie do momentu wydania towaru odbiorcy przez przewoźnika. Zgodnie zaś z obecną treścią art. 19a ust. 8 uptu "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4". W konkluzji NSA stwierdził, że całość obecnych oraz poprzednich regulacji wskazuje, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów istotny jest moment wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), a jeżeli otrzymanie płatności za towar następuje przed wydaniem towaru, z reguły momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ten wcześniejszy moment. Mając powyższe na uwadze tut. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 6 uptu, błędnie utożsamiając sposób dostaw za zaliczeniem pocztowym z dostawami za pobraniem przez firmy kurierskie. Konsekwencją powyższego stało się również naruszenie prawa procesowego (art. 122 i 187 par. 1 op) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności nie zostały w pełni wyjaśnione. W realiach rozpatrywanej sprawy organy skupiły się bowiem wyłącznie na ustaleniu terminów otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych z tytułu sprzedaży, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia wymagane było zbadanie sposobu dokonania dostaw zrealizowanych w IV kwartale 2011 r. (z podziałem na dokonane za pośrednictwem kuriera lub za zaliczeniem pocztowym, bądź też, co niewykluczone, wydane bezpośrednio nabywcy). Takich jednak ustaleń w sprawie zabrakło. W rezultacie stan faktyczny sprawy nie pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, albowiem właściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego determinuje niewątpliwie wymiar podatku VAT za badany okres rozliczeniowy. Nie jest więc wykluczone, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie zasadne okażą się zarzuty strony skarżącej, że w dokonanym w skarżonej decyzji rozliczeniu podatku VAT za IV kwartał 2011 r. niezasadnie uwzględniony został podatek należny wynikający z faktur VAT rozliczonych już przez skarżącą w poprzednim okresie rozliczeniowym. Ta okoliczność ma też bardzo istotne znaczenie w niniejszej sprawie, mając na uwadze okres przedawnienia podstałych kwartalnych okresów rozliczeniowych za 2011r. Całkowicie bezpodstawne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 81b § 1 pkt 2a op poprzez nieuwzględnienie złożonej 21 czerwca 2016r., tj. po zakończonej kontroli podatkowej, korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011r. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, by skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.823 zł. Jedyną złożoną przez stronę deklaracją VAT -7K za IV kwartał 2011 r., jaką Naczelnik US w Nysie dysponował, jest ta w której wykazała ona podatek należny w kwocie 0 zł, podatek naliczony w kwocie 18.871 zł, a na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości 18.871 zł (przy czym wartości te nie odpowiadały wartościom wynikającym z przedłożonych przez stronę rejestrów). Również sama skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem, potwierdzającym okoliczność złożenia przez nią takowej korekty - przedłożony przez nią na tą okoliczność dokument potwierdzenia nadania przesyłki poleconej nr [...] dotyczył przesyłki, w której, jak ustalono, znajdowały się: pismo przewodnie strony oraz korekty deklaracji VAT-7K za I, II, III kwartał 2012 r. i deklaracja VAT- 7K za IV kwartał 2012 r., nie było tam natomiast deklaracji ani ich korekt za poszczególne kwartały 2011 r. (k. 7165-7170). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, faktu złożenia korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego w kwocie 24.823 zł nie potwierdza treść decyzji Dyrektora Izby z 18.07.2019 r. za 2012r., ani też korekta deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. z 21.06.2016r. Z w/w decyzji w żaden sposób nie wynika, że organ dysponuje korektą deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. z w/w kwotą wykazaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Również z faktu, że strona wykazała w korekcie deklaracji VAT-7K za I kw. 2012r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości 24.823 zł, nie sposób wywieść wniosku, że taka deklaracja za IV kw. 2011r. została złożona przez stronę. Zauważyć należy, że z uwagi na skutki podatkowe, jakie wiążą się ze skutecznym złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej, określone w art. 21 § 1 op, niedopuszczalne jest - co próbuje czynić pełnomocnik skarżącej - rekonstruowanie elementów składających się na zobowiązanie podatkowe (podatku należnego, podatku naliczonego, nadwyżki z poprzedniej deklaracji) na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych złożonych za poprzednie bądź następne okresy rozliczeniowe. Dlatego też organy nie miały żadnych podstaw prawnych do uwzględnienia w IV kwartale 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego w kwocie 24.823 zł, z tej tylko przyczyny, że w złożonej korekcie zeznania za I kwartał 2012 r. wynikała w/w wartość z przeniesienia. Poza tym deklaracja za I kw. 2012 r. także została zakwestionowana przez organy obu instancji. Tym samym zarzut o naruszeniu art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust 1 uptu należy uznać za niezasadny. Całkowicie niezrozumiałe są przy tym wywody pełnomocnika skarżącej zawarte w jego piśmie procesowym z dnia 3.02.2020r., iż przy określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres z poprzedniej deklaracji tj. za III kwartał 2011 r. winna ona być uwzględniona w wysokości 24.062,00 zł , a nie jak przyjęły to organy podatkowe obu instancji w wysokości 2.722,00 zł tj. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7K za ten kwartał. Według pełnomocnika doprowadziło to w konsekwencji do jej zaniżenia o kwotę 21.340,00 zł (24.062,00- 2.722,00), co narusza przepisy art. 99 ust. 12 uptu w zw. z art. 87 ust. 1 uptu poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 81 b § pkt. 2) lit. a) op poprzez nieuwzględnienie złożonej w dniu 21.06.2016 r. korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., po zakończonej kontroli podatkowej w dniu 16.06.2016 r. W tym miejscu należy zauważyć, że w żadnym momencie skarżąca nie wskazuje, ażeby dokonywała ona korekty pierwotnej deklaracji VAT-7K za okres III kwartału 2011r, z której to miałaby być ujęta kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy we wskazywanej przez pełnomocnika wysokości 24.062,00 zł. Zatem skoro ze złożonej przez nią w dniu 25.10.2011r. deklaracji VAT-7K za okres III kwartału 2011r. ujęta została do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.722,00 zł. to organy podatkowe, były wręcz zobligowane do jej uwzględnienia w rozliczeniu IV kwartału 2011r. Tym bardziej , że skoro nie doszło do skorygowania deklaracji VAT-7K za okres III kwartał 2011r, to w żadnej mierze skarżąca nie była uprawniona do ujmowania w deklaracji za IV kwartał tego roku innej kwoty z przeniesienia niż kwota wynikająca z rozliczenia za poprzedni okres podatkowy. Dlatego też za całkowicie nieuprawnione należało uznać tą część wywodów pełnomocnika, że skoro w załączonej do skargi deklaracji VAT-7K za okres IV kwartału ujęto z przeniesienia za poprzedzający okres rozliczeniowy kwotę 24.062,00 zł, to ta kwota, a nie kwota 2.722,00 zł wykazana w złożonej dniu 25.10.2011r. deklaracji VAT-7K za III kwartał, winna być przyjęta do rozliczenia w ramach zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy ,całokształt opisanych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe, zmierzające do właściwego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając przedstawione wyżej oceny prawne.