I SA/Op 312/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier oddala skargę. Decyzją z dnia 20 maja 2011 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej [O.p]; art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 3, art. 6 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3; art. 76 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej [u.p.a.] oraz poz. 22 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243 poz. 1784), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 5 października 2010 r. określającą podatnikowi "A" Spółka z o.o. w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 2.572,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym według złożonej deklaracji AKC3 za lipiec 2008 r. z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (automatów do gier) na terytorium kraju (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.) i w wyniku przeprowadzonego na skutek tego wniosku postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku uznając, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że automaty do gry zostały zakupione w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od czeskiego producenta, tj. Spółki "B", stąd obowiązek podatkowy powstał nie z tytułu czynności deklarowanej przez stronę, lecz na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Rozstrzygnięcie to, na skutek odwołania strony, zostało uchylone w całości przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność dokonania ustaleń w ramach uprzedniego postępowania wymiarowego, czy w danym okresie rozliczeniowym powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy. Kwestia określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, które powstało w związku z nabyciem automatów do gier, winna być – zdaniem tego organu - rozstrzygnięta w odrębnych postępowaniach wymiarowych. Mając na uwadze wskazania organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier powodujących wygrane pieniężne zakupionych według faktur z dnia 28 lutego 2008 r. o numerach: [...] i [...]. Włączył też do akt sprawy dotychczasowe dowody zebrane w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a mianowicie: faktury zakupu automatów, wniosek o rejestrację automatu lub urządzenia do gier GL1, zgłoszenie przemieszczenia automatu/urządzenia do gier GL2, opinię techniczną zawierającą wyniki badań poprzedzających rejestrację automatu/urządzenia do gier, wyjaśnienia strony z dnia 30 września 2009 r. wskazujące, według jakich faktur zakupione towary dotyczą konkretnego automatu o danym numerze fabrycznym oraz faktury zakupu materiałów wykorzystanych do produkcji automatów. Dowody te zostały uzupełnione o informacje zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2010 r. wraz z załącznikami. Zdaniem organu wynikało z nich, że Spółka w dniu 28 lutego 2008 r. nabyła od czeskiej firmy "B" zestawy części do automatów i obudowy do nich, i że to ta czeska firma była producentem automatów. Mając na względzie tak zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 5 października 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia automatów do gier w wysokości na wstępie określonej, przyjmując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w/w przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy zastosowaniu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Organ uznał, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych o kodzie CN 9504 30 10 wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 62), do której to oceny skłania mająca zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy reguła 2a ORINS, w rozumieniu której wyroby niekompletne jednakże posiadające zasadnicze cechy wyrobów kompletnych i gotowych winny być traktowane, dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, jako wyrób kompletny, gotowy. Wskazując, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury (28.02.2008r.), organ dokonał obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu stawki 17,6% (obniżonej w/w rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) i podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę, jaką nabywca (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym) jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Nie godząc się z tą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie, w którym – wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy - zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez błędną interpretację nabycia wewnątrzwspólnotowego i zakwalifikowanie do opodatkowania zakupionych do produkcji automatów części, art. 4 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu w uzasadnieniu faktu, że produkcja wyrobów niezharmonizowanych, tj. automatów do gier nie podlega podatkowi akcyzowemu, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskutek wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji, pomijającego okoliczności stanu faktycznego będące podstawą rozstrzygnięcia. Po uzupełnieniu w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego o przedłożone przez stronę pismo z dnia 14.października 2010 r. skierowane przez nią do kontrahenta czeskiego "C" S.r.o., pismo firmy "D" z dnia 15 grudnia 2010 r. jak również pismo Spółki z dnia 26 stycznia 2011 r. zawierające informację, że pojedynczy zestaw objęty fakturą [...] z dnia 28 lutego 2008 r. wraz z obudową objętą faktura [...] z tej samej daty posłużyły do wyprodukowania pojedynczego automatu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie znajdując przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wskazując na konieczność zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), a to z uwagi na brzmienie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) stwierdził, że niewątpliwie, wbrew złożonej przez Spółkę pierwotnej deklaracji AKC3 za lipiec 2008 r., obowiązek podatkowy w tym podatku powstał nie na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 9, jak to deklarowała Spółka, lecz w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., a więc z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatu do gier. Dokonana przez Spółkę transakcja polegająca na nabyciu tego samego dnia (choć na podstawie dwóch różnych faktur) od czeskiego kontrahenta, Spółki "B", części do automatu do gry wraz z obudowami, winna być zidentyfikowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, ponieważ odpowiada definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 11 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego przemieszczany wyrób należy zakwalifikować jako wyrób akcyzowy z uwagi na treść art. 2 pkt 1 i art. 2 pkt 3 u.p.a., zawierających definicje odpowiednio wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy nakłada obowiązek – przy identyfikowaniu wyrobu jako akcyzowego (bądź nie) – stosowania (w obrocie międzynarodowym – z państwami Wspólnoty i krajami trzecimi) klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji i stosowania Nomenklatury Scalonej klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części pierwszej sekcji 1, lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym w chwili powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie obowiązywał załącznik nr 1 wprowadzony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. WE L nr 286. 1 z dnia 31 października 2007 r.). W pozycji 62 załącznika nr 1 Wykazu wyrobów akcyzowych do u.p.a. określono, że wyrobem akcyzowym jest: wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry – bez względu na kod CN. W sprawie ustalono, że Spółka wg faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r. nabyła 3 obudowy, a wg faktury nr [...] z tej samej daty 3 zestawy części do gier: Joker Classic o nr [...] oraz Video Games o nr [...] i o nr [...]. Spółka potwierdziła rodzaj zakupionych towarów (zestaw obudów i części) i wyjaśniła, że w skład zestawu automatu typu video wchodzą: płyta główna, programy logiczne, monitor, okablowanie, przyciski, zasilacz, kabel do zasilacza, urządzenia do zasilacza, urządzenia wypłacające i systemy płatności. Mając na względzie tak ustalony stan faktyczny sprawy, wedle którego Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego komponentów na podstawie dwóch różnych faktur z tego samego dnia, od jednego dostawcy, które posłużyły do montażu automatów hazardowych, wykorzystując przy tym w procesie montażu niewielkie ilości części "krajowych" niebędących częścią transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, rozważyć zdaniem organu należało, czy powyższe nabycie obejmowało jedynie części do automatu (jak twierdzi Spółka), czy też jego przedmiotem były automaty do gry stanowiące wyrób akcyzowy. W ocenie organu zagadnienie to normuje reguła 2a ORINS, zgodnie z którą wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Tytułem przykładu organ wskazał niektóre przypadki objęte częścią pierwszą tej reguły (dot. wyrobu niekompletnego lub niegotowego) opisane w ogólnych uwagach do niektórych sekcji lub działów (np. sekcja XVI działy 86, 87 i 90) oraz powołał się na uwagi wyjaśniające do drugiej części tej reguły (dot. wyrobu w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym), zgodnie z którymi wyroby przedstawione w takim stanie oznaczają elementy składowe towaru, z których powinien on być złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu, (śrub, nakrętek, sworzni i.t.d.) lub np. za pomocą nitowania lub spawania pod warunkiem, że zastosowano proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być przy tym brana pod uwagę. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek obróbce. Uwzględniając regułę 2a ORINS i uwagę wyjaśniającą do niej Dyrektor Izby stwierdził, że nabywane wewnątrzwspólnotowo urządzenia były w istocie automatami do gry (a nie częściami do nich), przedstawionymi w stanie niezmontowanym, niekompletnymi, posiadającymi jednak wyraźny charakter wyrobu kompletnego. Tej oceny nie podważa fakt użycia w późniejszym procesie montażu części krajowych w rodzaju: śrub, wkrętów, żarówek, podkładek, opasek plastikowych, znajdujących się na stanie magazynowym Spółki. Na taki charakter sprowadzanego wyrobu wskazują jednoznacznie wyjaśnienia czeskiego kontrahenta zawarte w piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r., zgodnie z którymi czeski producent ("B") rozpoczął dostawę do Polski poszczególnych części i komponentów do zmontowania automatów (komplety części) – tak, aby Spółka - córka ("A") mogła je montować sama - z tym wszakże zastrzeżeniem, że te zmontowane automaty mogła przeznaczać wyłącznie na potrzeby własnej działalności, bez możliwości dalszej ich sprzedaży. Uwzględniając powyższy stan prawny i poczynione ustalenia faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że nabyte na podstawie faktur nr [...] i nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r. towary stanowiły, w rozumieniu reguły 2a ORINS, automaty do gry w stanie niekompletnym, niezmontowanym posiadające cechy wyrobu gotowego/kompletnego, i zgodnie z opisem pozycji 62 załącznika nr 1 do ustawy oraz z art. 2 pkt 3 u.p.a. należy je uznać za wyrób akcyzowy niezharmonizowany, na który stawka wynosi ostatecznie 17,6%, stosownie do poz. 22 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy powstał zaś z dniem dokonania przywozu (w tym przypadku równoznacznym z dniem nabycia) zgodnie z art. 76 ust. 2 u.p.a.. Uwzględniając powyższą stawkę i podstawę opodatkowania, obliczoną jako równowartość w PLN wyrażonej w euro ceny nabycia, organ określił wysokość należnego zobowiązania w tym podatku na kwotę 2.572,00 zł. Kwestionując podnoszone w odwołaniu twierdzenie Spółki, iż nabywała ona jedynie części i z nich produkowała automaty, które przeznaczyła na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, Dyrektor Izby wyjaśnił, że materiał dowodowy sprawy nie dostarcza podstaw do uznania jej za producenta automatów do gry, skoro z wyjaśnień czeskiej Spółki jednoznacznie wynika fakt nabywania przez skarżącą kompletów części do montażu automatów, a nie do ich wyprodukowania. Rodziło to obowiązek zastosowania reguły 2a ORINS, a w efekcie uznanie sprowadzonych towarów za wyroby akcyzowe niezharmonizowane opodatkowane podatkiem akcyzowym. Organ na poparcie swego stanowiska odwołał się do wyroków: NSA w Warszawie i WSA we Wrocławiu i w Gliwicach o sygn. akt odpowiednio: I GSK 872/08, I SA/Wr 93/07 i III SA/Gl 325/09 jak też do wyroku ETS w sprawie C-35/93. Podkreślił, że Spółka nie określiła, na czym miałby polegać ów proces "produkcji" automatów, do którego się odwołuje. W skardze na przedstawioną wyżej decyzję do sądu administracyjnego skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy skutkującym uznaniem, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był wyrób akcyzowy niezharmonizowany w postaci automatu do gier hazardowych, a nadto poprzez wadliwe zastosowanie reguły 2a ORINS i uznanie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyrób akcyzowy niezharmonizowany posiadający wyraźny charakter wyrobu kompletnego, 2) naruszenie prawa procesowego, a to art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek podjęcia rozstrzygnięcia przy niepełnym materiale dowodowym oraz przy przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wskazała na pominięcie przez organ – w procesie wykładni poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. – faktu, że wyrobem akcyzowym nie jest każdy automat do gry, lecz tylko ten, który stanowi wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej. Ponieważ w dacie nabycia skarżąca nie mogła korzystać z tego urządzenia w w/w celu, bezzasadne było uznanie przedmiotu nabycia za wyrób akcyzowy, niezależnie od ustaleń organu, czy przedmiotem tego nabycia był automat do gier, czy też tylko określone elementy elektroniczne i inne. Co do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podniesiono, że organ nie przeprowadził wystarczającej argumentacji wspierającej jego tezę, iż czynności wykonane przez skarżącą w kraju z nabytymi elementami jak też dodatkowe dołączone przez nią elementy, które posłużyły do wyprodukowania automatu, nie były istotne z punktu widzenia jego funkcjonalności i kompletności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i przytaczaną na jego poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także nie dopatrzył się okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stało się ustalenie, czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącą w dniu 28 lutego 2008 r. od czeskiej "B" towarów opisanych w fakturach nr [...] i nr [...] z tej samej daty, powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z chwilą nabycia tych towarów uznanych przez organy, na podstawie reguły 2a ORINS, za automaty do gry w stanie niezmontowanym, mające cechy wyrobu kompletnego, czy też obowiązek ten w ogóle nie powstał, jak twierdziła skarżąca Spółka wywodząc, iż przedmiotem nabycia były tylko części do automatów niemające cech wyrobu kompletnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w zakresie prowadzącym, zdaniem skarżącej, do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, przez co nie mogły się one stać podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie powinno budzić wątpliwości, że ten pierwszy etap stosowania prawa (a więc ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy materialnej) ma znaczenie pierwszoplanowe, jako że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, oparty na pełnym i wyczerpująco rozpatrzonym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), poddanym następnie swobodnej ocenie organu (art. 191 O.p.), może być podstawą właściwej jego subsumpcji pod określoną normę prawną. Dokonując w tym aspekcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów, których znaczenie i przydatność dla rozstrzygnięcia zaistniałej tu kwestii spornej nie były przez Spółkę podważane wynika, iż w dniu 28 lutego 2008 r. nabyła ona od czeskiego kontrahenta, tj. Spółki – matki "B", towary opisane w dwóch fakturach (nr [...] i nr [...]). Jak wynikało z wyjaśnień Spółki z dnia 26 stycznia 2011 r., posłużyły one do wyprodukowania pojedynczego automatu do gry. Natomiast dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przy piśmie z dnia 8 lipca 2010 r. wskazywały, że towary zakupione według przedmiotowych dwóch faktur posłużyły do wyprodukowania automatu Joker Classic o numerach [...] i dwóch automatów Video Games od numerach AVG [...] i AVG[...]. Znalazło to potwierdzenie we włączonych w poczet dowodów kserokopiach wniosków GL-1 o rejestrację automatu/urządzenia oraz opiniach technicznych Instytutu Energetyki w Warszawie. Również na podstawie wyjaśnień Spółki organ ustalił, że elementami wchodzącymi w skład zakupionych zestawów opisanych w fakturze nr [...] były: płyty główne, programy logiczne, monitory, okablowania, przyciski, zasilacze, kable do zasilaczy, urządzenia wypłacające, systemy płatności i że ilość elementów z zestawu wraz z obudową zakupioną według faktury nr[...], posłużyła do produkcji automatu, z użyciem niewielkich ilości części znajdujących się w magazynie części zamiennych Spółki. Natomiast z pisma czeskiego dostawcy ("B") z dnia 15 grudnia 2010 r. wynikało, że towary będące przedmiotem nabycia według omawianych faktur obejmowały części i komponenty przeznaczone do montażu i zestawienia automatów. Ponadto wyjaśnienia zawarte w tym piśmie dowodziły, że to wzrost popytu na automaty do gry, przy równoczesnych ograniczeniach produkcyjnych czeskiej Spółki spowodował przystąpienie do dostaw poszczególnych komponentów (kompletów części) tak, aby skarżąca Spółka mogła je montować sama. Dla realizacji tego zadania pracownicy Spółki zostali przeszkoleni w Czechach, a następnie czeski pracownik kontroli dojeżdżał do K. raz w miesiącu i przeprowadzał kontrolę prawidłowości montażu automatów, po czym stopniowo, z uwagi na nabycie odpowiednich umiejętności przez polskich pracowników, z tych systematycznych kontroli zrezygnowano. Wyjaśniono nadto, że zgodnie z porozumieniem Spółka mogła przeprowadzać montaż tych automatów jedynie na swoje potrzeby. Jak z powyższego wynika, znaczna część ustaleń organów podatkowych została oparta na wyjaśnieniach samej skarżącej Spółki oraz jej kontrahenta (dostawcy), jak również na dokumentach, których wiarygodność nie została przez stronę podważona. Opisane dowody, a zwłaszcza treść pismo czeskiego kontrahenta, dostarczyły organom podatkowym jednoznacznych i wystarczających podstaw do ustalenia, że przedmiotem transakcji strony uczyniły części do automatów do gry, przy czym - co z pisma wyraźnie wynika - były to komplety części. Takich jednoznacznych sformułowań użył dostawca przedmiotowych towarów wskazując, iż było to celem nawiązania współpracy, jak też wyjaśniając zakres szkoleń specjalistycznych (dla dokonania montażu). Te ustalenia korelują z treścią opinii technicznych oraz wnioskami o rejestrację automatów do gry, gdzie jako producenta wskazywano zasadniczo czeską Spółkę. Prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć akcentowany przez stronę skarżącą fakt, iż w procesie montażu nabytego towaru wykorzystała ona własne materiały znajdujące się w jej magazynie. W tym względzie skarżąca Spółka ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń organów, nie przeciwstawiając im własnych argumentów, na tyle doniosłych, aby mogły podważyć prawidłowość ocen przyjętych przez organy. Z wywodów Dyrektora Izby, który uzupełnił w tym zakresie materiał dowodowy poprzez uzyskanie od skarżącej stosownych wyjaśnień wynika wyraźnie, iż wskazane przez skarżącą dodatkowe elementy wykorzystywane w procesie montażu to: śruby, nakładki, żarówki, opaski plastikowe. Zestawienie tych materiałów z tymi, które wskazane zostały (również przez Spółkę) jako elementy wchodzące w skład nabywanych zestawów części (np. płyty główne, programy logiczne, urządzenia wypłacające, monitory, okablowania, zasilacze) oraz obudowy do automatów uprawniało organ do uznania, że czynności dokonywane przez skarżącą, nie mogły być uznane za "produkcję" automatów, zwłaszcza przy uwzględnieniu uwag wyjaśniających do reguły 2a ORINS. Tym samym za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy uznać należy zarzuty Spółki o dowolnym i niepopartym logicznymi wywodami twierdzeniu organu, iż czynności dokonywane przez jej pracowników celem "wytworzenia" automatu do gry ze sprowadzonych części miały jedynie charakter montażu. Zebrany z inicjatywy organów materiał dowodowy dostarczał - w ocenie Sądu - jednoznacznych podstaw do wysnucia wniosku o dokonywaniu w Polsce jedynie montażu, a nie – produkcji, jak usiłuje dowodzić skarżąca. Co do tej ostatniej okoliczności Spółka nie przedstawiła nie tylko żadnych dowodów, lecz nawet argumentacji wspierającej jej twierdzenie. Wbrew zarzutom skargi również ocena zebranych w sprawie dowodów nie może być uznana za dowolną, jako że zostały one ocenione we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na inną. Wnioski wysnute z materiału dowodowego nie uchybiają - zdaniem Sądu - regułom logicznego wnioskowania, przez co w ostatecznym wyniku również i zarzut naruszenia art. 191 O.p. ocenić trzeba jako bezzasadny. Uznanie, że stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany prawidłowo, pozwala na ocenę zasadności zarzutu skargi, co do naruszenia prawa materialnego. W tym względzie Spółka wskazuje na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i reguły 2a ORINS z uwagi na bezpodstawne uznanie, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyrób akcyzowy, do czego miało dojść poprzez niewłaściwą wykładnię poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w art. 2 pkt 11 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fakt tego rodzaju przemieszczenia wyrobów w realiach rozpoznawanej sprawy był niewątpliwy, natomiast ze względu na stanowisko skarżącej Spółki, istotą sporu stało się ustalenie, czy nabyte przez nią towary miały charakter wyrobów akcyzowych. W tym względzie zasadnicze znaczenie mają przepisy art. 2 pkt 1 i art. 3 pkt 2 u.p.a. Pierwszy z nich stanowi, że użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym wymienione zostały wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe, ze wskazaniem ich grupowania w PKWiU oraz kodów CN, pozwalających na ich prawidłową klasyfikację. Dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego konieczne jest, stosownie do powołanego art. 2 pkt 1 u.p.a., odwołanie się do treści załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiącego Wykaz wyrobów akcyzowych. Jeśli zatem wyrób będący przedmiotem określonych czynności, w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego, został wymieniony w tymże załączniku (jak i w załączniku nr 2 w przypadku wyrobu zharmonizowanego), to podlega on podatkowi akcyzowemu. W tym zakresie prawidłowo organy odwołały się do poz. 62 załącznika nr 1 do ustawy, gdzie za wyroby akcyzowe uznano wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry – bez względu na kod CN. Myli się przy tym skarżąca Spółka twierdząc, że przeszkodę do zaklasyfikowania nabywanych towarów jako wyrobów akcyzowych stanowiło to, że w dacie ich nabycia skarżąca nie mogła z nich korzystać w celu prowadzenia działalności koncesjonowanej (jako że sprowadzono je w częściach). Wskazać w związku z tym należy, że reguła 2a ORINS stanowi o urządzeniu niekompletnym, a nie - o urządzeniu niekompletnym zdolnym do działania. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 93/07, o zasadniczym charakterze wyrobu nie przesądza zdolność sprowadzonych elementów, po ich zmontowaniu, do działania. Przy tym z okoliczności sprawy wynika bezspornie, że Spółka nabywała komplety części do automatów do gry (wraz z obudową) – uznane ostatecznie przez organy za automaty do gry w stanie niekompletnym, niezmontowanym - celem wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, której przedmiotem było m.in. prowadzenie działalności rozrywkowej. Dowodzą tego bezspornie zarówno treść pisma dostawcy, tj. czeskiej Spółki"B", jak i podejmowane przez samą skarżącą Spółkę czynności zmierzające właśnie do wykorzystania tych automatów w prowadzonej działalności, czyli: uzyskiwanie opinii technicznych poprzedzających rejestrację automatów i wnioski o ich rejestrację. Choć istotnie wyrobami akcyzowymi w rozumieniu poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. nie są każde automaty do gry, lecz tylko takie, które stanowią wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej, to jednak sformułowania powyższego nie można zawężać do sytuacji, w której to już w chwili nabycia towarów istnieje możliwość korzystania z nich w celu prowadzenia takiej działalności. W ocenie Sądu, użyte w poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. pojęcie "wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej" musi być rozumiane w ten sposób, że nabywane wyroby ze względu na swe obiektywne właściwości mogą stanowić specjalistyczne wyposażenie obiektów działalności rozrywkowej. W rozpoznawanej sprawie ta cecha identyfikująca nabywane wyroby jako akcyzowe została bezspornie spełniona. Nie ma zatem znaczenia to, że w chwili nabycia kompletów części do automatów, nie były one faktycznie wykorzystywane do działalności prowadzonej przez Spółkę. Ze względu na stanowisko skarżącej wywodzącej, iż nie nabyła automatów do gry (wymienionego jako wyrób akcyzowy pod poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a.), lecz jedynie części do nich, organy prawidłowo odwołały się do reguł normujących klasyfikację taryfową towarów w CN (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (CN), (Dz. U. Nr 243 poz. 1784 ), a to za sprawą odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja towarów w tej Nomenklaturze - dla zapewnienia jednolitej interpretacji i stosowania Nomenklatury Scalonej - podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartym w części pierwszej sekcji 1, lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, przy czym w chwili powstania obowiązku podatkowego w tej sprawie obowiązywał załącznik nr 1 wprowadzony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. (Dz. U. WE L nr 286. 1 z dnia 31 października 2007 r.), który rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 243 poz. 1784) został wprowadzony do stosowania w statystyce w kraju. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma powołana prawidłowo przez organy reguła 2a ORINS, wedle której "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Zwrócić należy zatem uwagę, że pierwsza część reguły 2a ORINS poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się ona nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że ma on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Natomiast druga część reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane według tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Oznacza to, że omawianą regułę 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych, przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z tym zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe, zgodnie z pierwszą częścią reguły. Trzeba też podkreślić, że na potrzeby tej reguły wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym oznaczają elementy składowe produktu, z których powinien on być złożony. Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym także wyjaśnienia samej Spółki oraz jej czeskiego kontrahenta, dawały organom uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że nabywane przez nią towary stanowiły tego rodzaju elementy składowe wyrobów w postaci automatów do gier, które posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Dowodziło tego w wystarczający sposób dokonane przez Dyrektora Izby zestawienie rodzaju elementów nabytych od czeskiej Spółki z należącymi do skarżącej elementami wykorzystanymi w procesie montażu. Reguła 2a ORINS posługując się pojęciem wyrobu w stanie niezmontowanym i wyrobu w stanie rozmontowanym wskazuje na wyraźne wykluczenie wszelkich czynności o charakterze dalszej obróbki sprowadzanych części i wprowadzenie wymogu, że elementy składowe towaru powinny być złożone przy pomocy operacji montażowych. Omawiana reguła dopuszcza więc pewne operacje montażowe, przy czym złożoność metody montażu nie może być brana pod uwagę (por. wyrok z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 325/09). Na ten właśnie istotny aspekt zwrócił też uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu nr C-35/03 stwierdzając, że wyrób ma być uważany za importowany niezmontowany czy zdemontowany tam, gdzie części składowe, to jest części, które mogą być zidentyfikowane jako komponenty przeznaczone do złożenia gotowego wyrobu, są wszystkie przedstawione do odprawy jednocześnie i nie należy w ogóle brać pod uwagę w tym względzie technologii montażu, czy złożoności metody montażu. Okoliczności faktyczne sprawy nie dostarczyły jakichkolwiek podstaw do wyłączenia możliwości zastosowania reguły 2a ORINS z uwagi na poddanie sprowadzonych części zabiegom fizyko-chemicznym na tyle istotnym, aby miały one charakter obróbki. W znaczeniu słownikowym obróbka oznacza zabieg technologiczny mający na celu nadanie przedmiotowi określonych właściwości np. kształtu, wymiaru, wytrzymałości. Skutkiem obróbki jest więc istotna zmiana parametrów fizyko-chemicznych elementu wyjściowego (por. wyrok z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 93/07, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 325/08). Jednakże z twierdzeń skarżącej Spółki nie wynika, aby dla uzyskania gotowego automatu do gry musiała sprowadzane części poddawać zabiegom zmieniającym ich parametry fizyko-chemiczne. Konkludując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż organy celne prawidłowo ustaliły, że przedmiotem nabycia nie były części do urządzenia, a tylko określone urządzenie w stanie niezmontowanym (w częściach), wymagające późniejszego montażu. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 i reguły 2a ORINS. Organy podatkowe dokonały trafnej wykładni każdego z tych przepisów i słusznie zastosowały je w stanie faktycznym sprawy. Moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie określono na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 76 ust. 2 u.p.a., z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Z przedstawionych zatem powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.