I SA/Op 315/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 17 lipca 2018 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 31.03.2017 r., którą określono podatnikowi A sp. jawna w [...] (dalej jako: strona, skarżąca lub spółka) w podatku od towarów i usług: 1) za listopad 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40 738 zł; 2) za grudzień 2012 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38 121 zł. W uzasadnieniu wskazał, że spółka (funkcjonująca w 2012 r. pn. B Spółka jawna) prowadziła działalność gospodarczą w [...] w zakresie usług hotelarskich i restauracyjnych. W latach 2012-2013 realizowała inwestycję polegającą na remoncie restauracji i sali balowej hotelu [...] wraz z zakupem wyposażenia - dofinansowaną ze środków funduszy unijnych. W wyniku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonych za okres od 01.11.2012 r. do 31.03.2014 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, skutkujące zakwestionowaniem Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. Z., ul. [...], [...]-[...] [...], w związku z robotami remontowo-budowlanymi w hotelu [...] w [...]. Zdaniem organu, zarówno wystawca faktur, jak i jego podwykonawca - firma C, nie wykonali prac oraz nie dostarczyli towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych Stronie przez J. Z. Organ przedstawił okoliczności wskazujące, że przy dochowaniu należytej staranności Strona winna była mieć świadomość, że jej kontrahentka nie była w stanie wykonać zleconych jej prac. Nie zakwestionował przy tym samego faktu wykonania prac remontowo-budowlanych na obiekcie hotelu [...] i dostawy sprzętu, co potwierdził m.in. dowód z oględzin przeprowadzony przez pracowników organu podatkowego, utrwalony w protokole z dnia 17.07.2014 r., uznał natomiast, że brak było możliwości wykonania robót przez wystawcę faktur. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji decyzją z dnia 31 marca 2017 r., wydaną m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej jako "u.p.t.u.") określił: - za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 40 738 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 96 168 zł, - za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38 121 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 93 551 zł (w rozliczeniu za grudzień 2012 r. zmianie uległa jedynie kwota z przeniesienia, co miało wpływ na wysokość nadwyżki). Powyższa zmiana rozliczenia podatkowego wynikała z pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez J. Z. w dniach i z tytułów odpowiednio: - 23.11.2012 r. - dostawy jacuzzi, wartość netto 27 000 zł, VAT 6 210 zł, - 26.11.2012 r. - wykonania remontu instalacji c.o. oraz montażu solarów do podgrzewania wody użytkowej, wartość netto 200 000 zł, VAT 46 000 zł, - 26.11.2012 r. - wykonania robót rozbiórkowych, wartość netto 14 000 zł, VAT 3 220 zł. Łączne zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia w listopadzie 2012 r. wyniosło zatem kwotę 55 430 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. - przez jego zastosowanie przy braku do tego podstaw faktycznych, bowiem faktury wystawione Spółce przez firmę J. Z. odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, przez co Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, w związku z niekwestionowaniem przez organ I instancji wykonania robót remontowo-budowlanych oraz dostawy jacuzzi wskazanych i opisanych w podważonych fakturach. Ponadto zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, w tym m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących nabycie usług budowlanych oraz jacuzzi od firmy J. Z.; art. 193 § 4 oraz § 6 O.p. poprzez ich niesłuszne zastosowanie; art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w związku z kwestionowaniem przez organ I instancji istnienia stosunków prawnych pomiędzy Spółką a firmą J. Z. Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania podkreślił m.in., że w dacie nawiązania współpracy, jak i dokonywania w jej ramach świadczenia usług budowlanych oraz dostaw towarów w okresach rozliczeniowych 2012 r., formalnoprawny status kontrahenta Spółki, firmy J. Z., nie mógł i nie budził uzasadnionych wątpliwości co do legalności jej działania i nie można skutecznie podważyć niedochowania przez Spółkę należytej staranności jedynie w oparciu o to, że reprezentujący ją M. C. nie był m.in. w siedzibie firmy J. Z. oraz nie znał danych personalnych jej pracowników. Ponadto podkreślił, że w przypadku każdej z zakwestionowanych faktur Spółka dokonała całkowitej zapłaty przelewami bankowymi za nabyte usługi budowlane i towary w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez firmę J. Z., na jej rachunek bankowy. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji dotyczące zakwestionowanych transakcji udokumentowanych ww. trzema fakturami VAT wystawionymi przez J. Z., zgadzając się ze stanowiskiem, że nie mogła ona wykonać opisanych w fakturach robót ani własnymi siłami, ani przy udziale podwykonawcy – firmy C. W pierwszej kolejności organ wskazał na nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r., którego termin przedawnienia co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. (art. 70 § 1 O.p.), jednak w sprawie doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez prezesa zarządu Spółki, w deklaracjach VAT-7 złożonych m.in. za listopad 2012 r. Na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono Spółkę oraz jej pełnomocnika (odpowiednio w dniach: 20 września 2017 r. i 11 września 2017 r.) o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jeśli chodzi o meritum sporu, Dyrektor Izby, wykluczając możliwość wykonania prac remontowo-budowlanych w Hotelu [...] w listopadzie 2012 r. przez wystawcę faktur i także przez jego podwykonawcę wskazał na następujące okoliczności. Znaczny zakres prac miał zostać wykonany w krótkim okresie czasu – wszystkie trzy umowy zostały zawarte w dniu 12 listopada 2012 r. i obejmowały : remont instalacji c.o. oraz montaż solarów (10 szt.) do podgrzewania wody użytkowej (etap I); prace rozbiórkowe (łącznie 849 m kw.); dostawę jacuzzi. Faktury i protokoły odbioru robót wystawiono w dniu 26 listopada 2012 r., przy czym fakturę na dostawę jacuzzi wystawiono dnia 23 listopada 2012 r. Z zeznań M. C. – osoby reprezentującej Spółkę - wynikało, że firma J. Z. wykonała instalacje hydrauliczne, wymianę rur, malowanie, tapetowanie, wentylację i klimatyzację, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, zakładała ogrzewanie podłogowe, wykonała montaż sauny i jacuzzi. Odnośnie zakupu sauny i jacuzzi zeznał, że to on podawał cenę i parametry, jakie go interesowały, a pani Z. za wskazaną cenę dostarczała towar. Gwarancje na poszczególne sprzęty i prace budowlane dawali wykonawcy. On sam pełnił nadzór nad budową, przy prowadzonym rodzaju robót (przebudowa wraz ze zmianą użytkowania pomieszczeń handlowych na salę zabaw, zaplecze kuchenne oraz saunę hotelu [...]) nie była wymagana obecność kierownika budowy, nie była prowadzona książka budowy. Świadek nigdy nie był w siedzibie firmy J. Z., a do jej wyboru, jako wykonawcy, skłoniła go korzystna oferta. Prosił J. Z. o przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast prace, które wykonywała, nie wymagały certyfikatów ani zezwoleń (ale żadnych dowodów potwierdzających to nie przedłożył). Terminy i harmonogramy prac były uzgadniane w umowach, ze strony wykonawcy w uzgodnieniach uczestniczył R. Z. Liczba pracowników zmieniała się, oscylując wokół 3-6 osób, mieli oni własne narzędzia, a do hotelu przyjeżdżali swoimi samochodami. Materiały budowlane organizowała i dostarczała firma J. Z., ona też zapewniała pracownikom narzędzia, typu młoty, wiertarki, młoty udarowe, łopaty, śrubokręty, klucze oraz wiertarki, szlifierki. Odnośnie osoby M. G. zeznał, że nie zna go osobiście ale widział go w telewizji, a po wszczęciu postępowania podatkowego i przesłuchaniu skojarzył go z osobą, która pracowała fizycznie, wykonując roboty zlecone firmie J. Z. Nie wiedział jednak, czy J. Z. wynajęła podwykonawcę lub podwykonawców. Z pisemnej informacji udzielonej przez J. Z. wynikało, że jej firmę w kontaktach handlowych ze spółką A reprezentował głównie jej mąż R.; ten zaś zeznał, że roboty zlecał do wykonania, w ramach działalności firmy żony, podwykonawcy M. G. na podstawie ogólnej umowy o współpracy; on sporządzał protokoły odbioru robót, choć nie miał wiedzy, kto fizycznie zlecone prace wykonywał; wynagrodzenie za roboty wypłacał mu osobiście (sporadycznie robiła to żona). Świadek M. G. wielokrotnie przesłuchiwany (jako świadek i kontrolowany) początkowo potwierdził fakt wykonywania osobiście, przy pomocy znajomych i pożyczanych narzędzi oraz z powierzonych materiałów, robót zlecanych przez R. Z. Podał, że fakturę wystawiał o wartości podanej przez tego ostatniego. Jednak w kolejnych zeznaniach zaprzeczył, aby otrzymał kwoty widniejące w dowodach KW z tytułu faktur wystawionych na J. Z., a tylko drobne, kilkusetzłotowe kwoty. Podobnie w dalszych zeznaniach wykluczył całkowicie fakt wykonywania jakichkolwiek robót na rzecz J. Z. i podał, że jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur w kwotach podawanych przez R. Z. oraz do potwierdzania protokołów odbioru; podpisywał też dla niego w 2012 r. dowody KP, KW i faktury. R. Z. zaprosił go do Hotelu [...], aby pokazać mu co się tam robi, on sam nie wykonywał tam jednak jakichkolwiek robót przez cały 2012 r. Niezależnie od wskazanych zeznań, które zdaniem organów obu instancji potwierdzały jednoznacznie brak możliwości wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami przez J. Z. (brak własnego zaplecza technicznego i niekorzystanie z usług rzekomego podwykonawcy M. G.), organ odwoławczy wskazał, że J. Z. rozpoczęła zarejestrowaną działalność gospodarczą z dniem 01.07.2012 r., rejestrując się jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu 12.07.2012 r. Zwrócił uwagę na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], zawarte w protokole kontroli nr [...], że: - w okresie 01.07.-31.12.2012 r. średni stan zatrudnienia pracowników u J. Z. w kontrolowanym okresie wyniósł "0"; - w 2012 r. nie wykazała ona zakupu materiałów budowlanych mających związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak bowiem wyjaśnił w tamtym postępowaniu jej pełnomocnik R. Z. w piśmie z dnia 17.03.2014 r., wykazane w rejestrach zakupu od września do listopada 2012 r. faktury za materiały budowlane cyt.: "dotyczą zakupu na potrzeby własne i nie są związane z działalnością gospodarczą". Wyjaśnienie to w sposób jednoznaczny potwierdzało, że J. Z., jeśli nawet zakupiła materiały, to nie w celu realizacji prac na rzecz spółki A. Oznacza to, że nie dysponowała materiałami, z których mogłaby zrealizować roboty, dokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami. Natomiast z zeznań M. C. z dnia 02.08.2016 r. wynikało, że materiały budowlane miała organizować firma J. Z. Równocześnie także rzekomy podwykonawca J. Z. – M. G. - nie dysponował jakimikolwiek dowodami na poniesienie wydatków związanych z zakupem materiałów budowlanych, wprost przeciwnie, nawet w początkowej fazie zeznań, gdy potwierdzał fakt wykonania spornych robót, wskazywał na korzystanie z materiałów zleceniodawcy. Ponadto J. Z. nie dysponowała dowodem zakupu jacuzzi, które - zgodnie z treścią faktury nr [...] - miała sprzedać na rzecz Spółki. Zdaniem organu, trudno przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie ująłby w swoich księgach podatkowych faktury zakupu sprzętu o wartości 27 000 zł netto, VAT 6210 zł, gdyby takiego zakupu rzeczywiście dokonał, już tylko z uwagi na możliwość odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał także na dalsze ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. Z., że nabywała ona usługi budowlane, remontowo-budowlane i ciesielskie, które - na podstawie oświadczenia pełnomocnika R. Z. - powiązano z fakturami sprzedaży, wystawianymi przez J. Z. Według sporządzonego na tej podstawie zestawienia, zawartego w ww. protokole kontroli, faktury sprzedaży o nr. [...], [...] i [...], wystawione na rzecz spółki A, zostały powiązane z zakupem usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty: D i C. Według ustaleń tej kontroli, J. Z. korzystała z usług podwykonawców, refakturując je następnie na odbiorców, powiększając wartość o zysk. Nie posiadała ona żadnego sprzętu czy materiałów oraz nie zatrudniała pracowników. Sama była zatrudniona na etacie w pełnym wymiarze czasu pracy, więc działalność w jej imieniu prowadził mąż, R. Z., posiadający pełnomocnictwo z poświadczonym notarialnie podpisem. Tak więc z ustaleń omawianej kontroli wynikało, że J. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, którą formalnie otworzyła pod własnym nazwiskiem, nie miała bowiem zaplecza do prowadzenia działalności remontowo-budowlanej, w tym zaplecza pracowniczego a ponadto działalność w takim zakresie wykluczało jej zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy. Powyższe okoliczności potwierdzały, zdaniem organu, że podmioty świadczące usługi na rzecz Strony nie ponosiły kosztów związanych z zakupem materiałów budowlanych oraz środków trwałych Istotne dla sprawy były także ustalenia dotyczące rzekomego podwykonawcy J. Z., a mianowicie firmy C - w zakresie dostaw towarów i usług, których finalnym odbiorcą miała być spółka A. I tak na podstawie danych Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej ustalono, że podmiot ten prowadził działalność gospodarczą, posługując się numerem identyfikacji podatkowej (NIP): [...], począwszy od 01.01.2002 r., natomiast z dniem 22.11.2010 r. zawiesił jej wykonywanie. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynikało, że M. G. nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012 r. a przeprowadzona u niego przez ten organ kontrola podatkowa ujawniła brak dowodów dotyczących zakupu towarów związanych ze świadczonymi usługami ani żadnych dowodów dokumentujących jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością: środków trwałych czy sprzętu niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Nie posiadał dowodów na korzystanie z usług podwykonawców. Nie zatrudniał pracowników. Jak wskazał organ, z tymi ustaleniami koresponduje treść zeznań samego M. G. składanych w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w [...] w dniu 16.11.2015 r., w których przyznał, że za wynagrodzeniem wystawiał i podpisywał na zlecenie R. Z. faktury, protokoły odbioru robót i dowody KP i KW, choć żadnych prac na rzecz swojego zleceniodawcy nie wykonywał. Brak jest podstaw do podważenia wiarygodności tych zeznań, które w istocie potwierdzają udział tej osoby w oszustwie podatkowym i nie ma racjonalnych powodów przemawiających za przyjęciem, aby bezpodstawnie obciążał samego siebie. Organy obu instancji ustaliły również brak po stronie reprezentanta skarżącej, tj. M. C., działań, które potwierdzałyby zachowanie przez niego aktów staranności w weryfikacji firmy J. Z. Spółka zawarła z nią w dniu 12.11.2012 r. 3 umowy, obejmujące: 1. remont instalacji c.o. oraz montaż solarów (10 szt.) do podgrzewania wody użytkowej (etap I), 2. prace rozbiórkowe (wykucie starych ościeżnic drzwiowych, demontaż sufitów, wyburzenie ścian działowych), 3. dostawę jacuzzi. J. Z., jak już stwierdzono, prowadziła działalność gospodarczą od 01.07.2012 r. M. C., działający w imieniu Spółki przy nawiązywaniu i realizacji transakcji gospodarczych, zeznał (protokół przesłuchania z dnia 02.08.2016 r.), że wysłał na adres firmy J. Z. zapytanie ofertowe, na które otrzymał odpowiedź. Stwierdził, że nie pamięta, skąd miał adres i kto polecił mu tę firmę, cyt.: "wydaje mi się, że z internetu". Z kolei zeznając w toku kontroli podatkowej w dniu 14.07.2014 r. wskazał, że firma J. Z. została mu polecona do wykonania modernizacji, gdyż wcześniej wykonywała takie prace. Pomimo wskazywania w zeznaniach na prośby kierowane do J. Z. o przedłożenie dokumentów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie okazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dokonał sprawdzenia swojej kontrahentki. Tak więc reprezentujący Spółkę M. C. sprzecznie wskazywał na okoliczności, które zadecydowały o podjęciu z nią współpracy, nie wiedział, czy zatrudnia ona pracowników, większości ustaleń dokonywał z mężem J. Z., R. Z., który wcześniej miał firmę, "lecz przepisał chyba na żonę", nie wiedział też, czy R. Z. był pełnomocnikiem J. Z. Według jego zeznania, z J. i R. Z. ustalali szczegóły polegające na tym, że w danym dniu przyjadą osoby, które będą wykonywać określony zakres prac, i na tej podstawie M. C. wpuszczał te osoby na budowę. Stwierdził też, że nie znał żadnych podwykonawców. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazywały, że reprezentujący Spółkę M. C. mógł i powinien przypuszczać, że J. Z. nie prowadziła w istocie działalności gospodarczej, a tym samym, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Wiedział, że R. Z. prowadził działalność gospodarczą i miał doświadczenie w zakresie prac remontowych i instalatorskich, a pomimo tego godził się na sytuację, w której formalnie jego kontrahentem była J. Z., niemająca doświadczenia, sprzętu ani pracowników, która wystawiła kwestionowane faktury, choć to R. Z. organizował prace remontowe na terenie hotelu. Miał też świadomość, że R. Z. prowadził firmę, którą cyt.: "przepisał chyba na żonę". Jak sam zeznał, nie interesował się, czy jego zleceniobiorca, tj. J. Z., zatrudnia pracowników bądź podwykonawców, choć zgodnie z zapisami trzech umów zawartych w dniu 12.11.2012 r. powinien być informowany o podwykonawcach realizujących zlecenie i wyrazić zgodę na ich udział. Przyjmując zatem do rozliczenia podatkowego faktury wystawione przez podmiot, który nie był wykonawcą dostaw opisanych na tych fakturach, Strona wzięła udział w transakcji wiążącej się z oszustwem podatkowym. Bezspornie bowiem zebrane dowody potwierdziły, że wszelkie prace opisane na ww. trzech fakturach miał rzekomo wykonać M. G. – firma C – który, jak ustalono, żadnych prac na terenie Hotelu [...] nie wykonywał, a w [...] znalazł się po raz pierwszy dopiero pod koniec 2013 r. lub na początku 2014 r., cyt.: "na pewno już po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do R. Z. oraz po wszczęciu kontroli wobec Pana C.". Jak stwierdził M. G., "o tych kontrolach dowiedziałem się od tych panów. Ponieważ chcieli, żebym zobaczył, co zostało zrobione w tym hotelu a potem zeznawali jednym głosem, na wyraźną prośbę P. Z. umówiłem się z nim w [...] (...) Następnie zawiózł mnie do hotelu aby mi go pokazać i prace tam wykonane". Powyższe świadczy o tym, że M. C. nie tylko zdawał sobie sprawę z tego, że usługi wykonane według dokumentacji fakturowej przez J. Z. i jej podwykonawcę nie zostały przez te podmioty faktycznie zrealizowane, ale wspólnie z R. Z. usiłował zminimalizować ryzyko ujawnienia tego faktu w toku kontroli podatkowej, omawiając z rzekomym podwykonawcą – M. G. - zakres robót wykonanych w hotelu [...]. W ten sposób zachowanie aktów staranności w weryfikacji kontrahenta zostało w sprawie wykluczone, a to eliminuje możliwość przypisania dobrej wiary osobie reprezentującej Spółkę. Organ uznał za niemający znaczenia dla wyniku sprawy argument strony o realizacji zafakturowanych robót przy pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno", wskazując na gołosłowność tych twierdzeń, a to wobec niewskazania dowodów potwierdzających obecność jakichkolwiek konkretnych osób zatrudnionych przez R. Z. na terenie hotelu [...] i niewskazaniu, kto miałby zatrudniać tych pracowników "na czarno". Jedyną osobą rzekomo pracującą przy zakwestionowanych pracach, której personalia podał M. C., był M. G. - ale jego udział w realizacji prac został skutecznie zakwestionowany. Dyrektor Izby uznał za bezzasadne podnoszone przez stronę w odwołaniu zarzuty, w tym co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), skoro w sprawie wykazano, że dostawy towarów i usług wykazanych na spornych fakturach o numerach: [...], [...] i [...] nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, tj. J. Z., a zatem przedmiotowe zdarzenia gospodarcze zaistniały, lecz pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na fakturach. Także wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za nieskuteczne. Zaś przy ocenie dobrej wiary po stronie reprezentanta Spółki decydujące jest zachowanie przez niego podstawowych reguł należytej ostrożności w nawiązywaniu kontaktów handlowych. We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mający wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że zafakturowane usługi budowlane oraz dostawa jacuzzi przez firmę J. Z. w związku z prowadzoną modernizacją hotelu nie zostały wykonane; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, co do okoliczności, że M. C. reprezentujący Skarżącą miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że firma J. Z. mogła dopuścić się jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT, skoro ta zaewidencjonowała i zadeklarowała podatek należny z wystawionych faktur na rzecz Skarżącej, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w protokole kontroli; jak stwierdzono w skardze, ustalenia zwarte w tym protokole zostały przez organ odwoławczy pominięte, podobnie jak wnioskowany dowód na okoliczność potwierdzenia istnienia stosunków prawnych pomiędzy Skarżącą a firmą J. Z., a tym samym na okoliczność potwierdzenia wykonania usług budowlanych oraz dostawy jacuzzi przez firmę J. Z. w związku z kwestionowaniem przez organy obu instancji ich wykonania, czym naruszono przepisy art. 199a § 3 w zw. z art. 188 O.p. przez ich niezastosowanie; c) art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie rejestrów zakupu za dowód tego, co wynika z ich zapisów, w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych oraz dostawę jacuzzi, wystawionych przez firmę J. Z.; d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ I instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przyjmując z jednej strony, iż usługi budowlane i dostawa jacuzzi zostały wykonane, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ ten pozbawił Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosując art. 88 ust.3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., chociaż nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, przez co organ doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego; e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. przez działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia usług budowlanych oraz jacuzzi od firmy J. Z.; pominięcie tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły m.in. zeznań świadków, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego oraz istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego. II. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niestosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, w wyniku przyjęcia przez organ odwoławczy jako własnego błędnie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją Skarżąca nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę J. Z., dokumentujących wykonanie usług budowlanych i dostawę jacuzzi; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. - przez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym jego błędną wykładnię, skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym (organy obu instancji nie kwestionują faktu wykonania usług budowlanych i dostawy jacuzzi), a Spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu mogli dopuść się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług; c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez Podatnika deklaracji VAT-7 za te miesiące. Stawiając te zarzuty Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, który rozstrzygając w sprawie w dniu 17 lipca 2018 r. rozważył z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., jako że w tym przypadku termin przedawnienia co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., w myśl art. 70 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika jednak bezspornie, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Naczelnik US w Głubczycach wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 spółki A m.in. za listopad 2012 r. a następnie pismem z dnia 05.09.2017 r. na podstawie art. 70c O.p. powiadomiono Stronę o skutku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, w tym za listopad 2012 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 20.09.2017 r. Takie samo zawiadomienie doręczono też pełnomocnikowi Strony w dniu 11.09.2017 r. Powyższe wynika z pocztowych potwierdzeń odbioru. Przy braku przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji i wobec oczywistego nieprzedawnienia się tegoż zobowiązania za grudzień 2012 r. brak było przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Kwestią sporną jest rozliczenie za listopad 2012 r., gdyż to w tym miesiącu skarżąca uwzględniła, po stronie zakupów towarów i usług, trzy faktury wystawione przez firmę J. Z. z siedzibą w [...], odliczając wykazany w nich podatek naliczony, a rzetelność tych faktur została zakwestionowana przez organy podatkowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zmiana rozliczenia za grudzień 2012 r. jest jedynie konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w poprzednim miesiącu. Na plan pierwszy w sprawie wysuwa się zagadnienie prawidłowości poczynionych w niej ustaleń faktycznych dotyczących przede wszystkim tego, czy wystawca faktur ujawniony jako wykonawca robót na wszystkich trzech zakwestionowanych fakturach, tj. J. Z., mógł wykonać wszystkie objęte tymi fakturami i poprzedzającymi je umowami roboty remontowo-budowlane w Hotelu [...] w [...] w listopadzie 2012 r., jak też czy faktycznie dokonał dostawy jacuzzi. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie prawidłowość stanowiska organów podatkowych o braku możliwości realizacji przez firmę J. Z. robót objętych dwiema fakturami z 26 listopada 2012 r. a także dostawy jacuzzi, dokumentowanej fakturą z 23 listopada 2012 r. z powodu braku po jej stronie zaplecza technicznego i pracowniczego, jak również z uwagi na wykluczenie możliwości wykonania prac przez jej rzekomego podwykonawcę – firmę C. Niewątpliwie okoliczności sprawy wskazują na bardzo krótki czas wykonania zleconych robót. Wszystkie trzy umowy (dwie na wykonawstwo prac i jedna na dostawę jacuzzi) zostały zawarte w dniu 12 listopada 2012 r., protokoły odbioru robót i faktury wystawiono w dniu 26 listopada 2012 r. Prace zostały więc wykonane w ciągu 2 tygodni, a ich zakres był szeroki, obejmował bowiem: wykucie ościeżnic drzwiowych, demontaż sufitów, wyburzenie ścian działowych, remont instalacji c.o., w tym montaż 10 sztuk solarów, montaż zbiornika bi-walentnego, kompletów przyłączeniowych, pomp obiegowych i modułu sterującego, przygotowanie bruzd pod grzejniki, przygotowanie przyłącza c.o. w istniejącej kotłowni. Jeśli chodzi o dostawę jacuzzi, to ani J. Z., ani M. G. nie dysponowali dowodem zakupu tego urządzenia, które zgodnie z fakturą nr [...] J. Z. miała sprzedać skarżącej. Brak nabycia rzeczy wyklucza możliwość uznania, że ta dostawa została zrealizowana, skoro nie wskazano żadnych innych źródeł nabycia. Takich dowodów nie przedstawił także M. G. We wszystkich trzech umowach zastrzeżono wymóg powiadomienia inwestora o posługiwaniu się podwykonawcami przez zleceniobiorcę, tj. J. Z., jednak M. C., dokonujący w owym czasie wszystkich czynności w imieniu Spółki, nie miał żadnej bieżącej wiedzy o firmie C, która miała wykonywać wszystkie prace podzlecone jej przez J. Z., na podstawie umowy o współpracy. Rozważając możliwości wykonania prac remontowo-budowlanych objętych dwiema zakwestionowanymi fakturami, w których jako wykonawca robót i zarazem wystawca faktur widniała firma J. Z., organy zasadnie rozważyły w pierwszej kolejności możliwości techniczne i zaplecze personalne, jakim ona dysponowała, gdyż miało to przesądzające znaczenie dla oceny, czy własnymi siłami i środkami mogła ona wykonać zlecone prace. Zasadnie w tym względzie organ oparł się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. Z. w 2014 r. przez pracowników US w [...]. Wynikało z nich, że stan zatrudnienia w listopadzie-grudniu 2012 r. wynosił "0"; nie było dowodów zakupu materiałów budowlanych dla celów dokonywania czynności opodatkowanych (według wyjaśnień pełnomocnika – R. Z., ujawnione w trakcie kontroli faktury zakupu za materiały budowlane dotyczyły zakupu na potrzeby własne i nie były związane z działalnością gospodarczą). Tym samym nie został potwierdzony fakt dysponowania przez J. Z. materiałami budowlanymi, jakie musiały być wykorzystane w trakcie ww. prac remontowo-budowlanych. Tymczasem z zeznań M. C. wynikało, że materiały miała zorganizować J. Z. (a zatem skarżąca tymi materiałami nie dysponowała), co z kolei w zestawieniu z brakiem jakichkolwiek dowodów zakupu takich materiałów przez rzekomego podwykonawcę, firmę C, prowadzić musiało do jednoznacznego wniosku o niemożności realizacji prac objętych dwiema fakturami z dnia 26 listopada 2012 r. przez J. Z. Ich charakter i zakres wymagał bowiem korzystania z materiałów budowlanych. Wskazują na to szczegółowe ustalenia ww. kontroli podatkowej w firmie J. Z., z których wynika, że miała ona korzystać z usług podwykonawców, tj. firmy swego męża D i firmy C, które następnie refakturowała na odbiorców, powiększając wartość o zysk. Z ustaleń tych wynika jednak jednoznacznie brak dysponowania przez nią jakimkolwiek sprzętem i pracownikami, a to wykluczało samodzielną realizację zafakturowanych robót. Wskazywanie w odwołaniu na korzystanie przy wykonywaniu prac z pracowników zatrudnianych "na czarno" nie może podważyć prawidłowości powyższych ustaleń, skoro strona nie wskazała z imienia i nazwiska osób, które te prace miałyby świadczyć, a zatem twierdzenie nie zostało przez nią poparte jakimkolwiek dowodem czy nawet wskazaniem środków dowodowych. Zasadnie zatem oceniono te twierdzenia jako gołosłowne. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynikało przy tym, by roboty remontowo-budowlane na terenie hotelu [...] w [...] mieli wykonywać pracownicy J. bądź R. Z., niezależnie od ich formalnego statusu jako pracowników. R. Z., w zeznaniach z dnia 06.10.2015 r. stwierdził jedynie, że w 2012 r. przyjmował zlecenia od kontrahentów i zlecał je M. G. Mogło się też zdarzyć, że zlecenie przyjęła żona i przekazała je M. G. Skarżąca nie wskazała również, kto miałby zatrudniać tych pracowników "na czarno". Podobnie odwoływanie się do faktu, że w ww. protokole kontroli nie została zakwestionowana prawidłowość rozliczenia podatkowego J. Z. nie może odnieść zamierzonego skutku, skoro, po pierwsze, nie została wydana wobec J. Z. ostateczna decyzja podatkowa w tym przedmiocie, a po wtóre, protokół kontroli jest wprawdzie dokumentem urzędowym, jednak organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę poszerzyły zakres czynionych ustaleń faktycznych także o weryfikację możliwości wykonawczych firmy C, w ostatecznym wyniku wykluczając je. Tym samym dalsze ustalenia w tej sprawie, oparte nie tylko na weryfikacji poprawności formalnej dokumentów, uzupełnionych wyjaśnieniami pełnomocnika J. Z., tj. jej męża R. Z., lecz także na sprawdzeniu ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy poprzez ustalenia o realnej możliwości wykonania zleconych prac, pozwoliły organom na głębszą i pełniejszą – bo opartą na szerszym materiale dowodowym – ocenę prawidłowości materialnej spornych faktur. W związku z powyższym nie wystąpiła w sprawie akcentowana przez stronę sprzeczność w ustaleniach zawartych w kwestionowanej decyzji i ww. protokole kontroli. Ze względu na wynikającą z akt sprawy okoliczność, iż wszelkie prace do wykonania w hotelu [...] J. Z. zleciła w ramach podwykonawstwa M. G., organy podatkowe zasadnie skoncentrowały swe ustalenia także na możliwościach wykonawczych firmy C. Opierając się na zeznaniach M. G. (w szczególności z 16.11.2015 r. oraz z 30.08.2016 r.) słusznie stwierdzono, że nigdy nie pracował on fizycznie na terenie hotelu [...] w [...], a znalazł się tam po raz pierwszy dopiero pod koniec 2013 r. lub na początku 2014 r., już po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do R. Z. oraz po wszczęciu kontroli wobec Pana C., i na ich prośbę spotkał się z nimi na miejscu, aby poznać zakres wykonanych tam prac i "aby zeznawać jednym głosem". Niezależnie od faktu, iż działalność gospodarcza tego podmiotu została zawieszona od dnia 22.11.2010 r. i niezależnie od braku jego rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (które to okoliczności, jak słusznie wskazał w skardze pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, same w sobie nie przesądzają o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego), przy równoczesnym nieskładaniu deklaracji podatkowych w kontrolowanym okresie, najistotniejsze dla sprawy było ustalenie o braku jakichkolwiek dowodów zakupu towarów mogących mieć związek ze świadczonymi usługami, dowodów dokumentujących jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością, ustalenie o braku środków trwałych i sprzętu niezbędnego do wykonywania robót budowalnych czy remontowych, dowodów potwierdzających korzystanie z podwykonawców czy zatrudnianie pracowników. Te ustalenia, poczynione na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie, nie zostały podważone jakimkolwiek dowodem przeciwnym i w pełni współbrzmią z zeznaniami M. G. składanymi w dniach: 14.10.2014 r., 14.04.2015 r. 16.11.2015 r., 30.08.2016 r., bądź to jako strona lub kontrolowany we własnych postępowaniach, bądź jako świadek w postępowaniach dotyczących innych osób. W sposób szczegółowy opisał on swą rolę we własnej "działalności gospodarczej", której de facto w ogóle nie prowadził, podpisując jedynie faktury i inne dokumenty np. protokoły odbioru, dowody KP i KW zgodnie ze wskazaniami R. Z., dla którego – tak jak dla J. Z. – również wystawiał faktury i zawarł z nim nawet umowę o współpracy; jednak jego działalność ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Świadek ten wyjaśnił również przyczynę odrębnego wystawiania faktur dla J. i R. Z. (co czynił na wyraźne życzenie tego ostatniego) wskazując, że miało się to odbywać w tym celu, aby znaczna wysokość kwot należnych na podstawie faktur J. Z. nie budziła podejrzeń. Nie uczestniczył też w odbiorach żadnych robót (informowano go jedynie, gdzie one się rzekomo odbywają, ale nie miał wiedzy, czy roboty były w rzeczywistości wykonywane). Pomimo pokwitowań zapłaty kwot tam wyszczególnionych nie otrzymywał, a jedynie drobne, kilkusetzłotowe kwoty, będąc "słupem do wystawiania faktur kosztowych", nie pracował też fizycznie w hotelu [...] ani w innym charakterze. Jedynie w zeznaniach złożonych po raz pierwszy, tj. w dniu 4.07.2014 r., potwierdził fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu zleconych prac remontowo-budowlanych i z materiałów zleceniodawcy, Zdaniem Sądu, pomimo owej zmienności zeznań, organ odwoławczy zasadnie uznał za wiarygodne zeznania składane w późniejszej fazie postępowania. Po pierwsze dlatego, że te późniejsze zeznania są spójne z pozostałym materiałem dowodowym, choćby w postaci obiektywnych ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej (zupełny brak dokumentów zakupu towarów i kosztów działalności), po wtóre z uwagi na trafnie dostrzeżoną przez ten organ okoliczność, że te późniejsze zeznania w istocie dowodzą uczestnictwa tego świadka w oszustwie podatkowym (wystawianiu nierzetelnych faktur) – trudno więc przyjąć, by miał on interes prawny w obciążaniu samego siebie. Po trzecie wreszcie, przedstawiony przez niego w pierwszych zeznaniach opis sposobu wykonywania robót (przy pomocy znajomych nieodpłatnie świadczących dla niego pracę czy z udziałem osób wyczekujących pod Urzędem Pracy "najbardziej skacowanych") nie wytrzymuje krytyki w kontekście zakresu prac, jakie miał on wykonywać na zlecenie J. Z., tj. usługi budowlane: wykończeniowe, układanie parkietów, montaż instalacji elektrycznych – do tego nie miał zresztą uprawnień – wodno-kanalizacyjnych, prace tynkarskie, ślusarskie, prace projektowe w zakresie małej architektury przestrzenno-terenowej, prace reklamowe. W związku z powyższym, próba zdeprecjonowania wartości dowodowej później składanych zeznań tego świadka, do czego zmierzają zarzuty skargi, w ocenie Sądu musi zostać uznana za bezskuteczną. Niezależnie od treści ww. zeznań istotny w sprawie jest bezsporny brak dowodów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, maszyn i narzędzi oraz będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony jacuzzi, a także brak dowodów potwierdzających zatrudnianie pracowników bądź podwykonawców. Wykluczone też zostało, poprzez zeznania M. G. (poza tymi składanymi w dniu 4.07.2014 r.) osobiste świadczenie przez niego pracy przy budowie hotelu [...]. Wszystkie te okoliczności, ocenione w łączności ze sobą i z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, dawały organom podatkowym wystarczające i jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że M. G. nie wykonał dostaw na rzecz J. Z., które miały być następnie przez nią refakturowane na rzecz skarżącej. Powyższe ustalenie przesądza równocześnie o oczywistej niemożności wykonania usług i zrealizowania dostawy przez J. Z., a więc wystawcę trzech spornych faktur. Nie mogła ona ani samodzielnie (brak zaplecza technicznego i personalnego) ani przy udziale jedynego wskazywanego wykonawcy, tj. firmy C, wykonać prac remontowo-budowlanych opisanych na zakwestionowanych fakturach, a z braku dowodu nabycia jacuzzi (przez nią i także przez M. W.) i niewskazania jakiegokolwiek źródła pozyskania tej rzeczy nie było podstaw, by przyjąć, że dokonała tej dostawy. W przedstawionym stanie sprawy udział tych obydwu podmiotów w realizacji opisanych na fakturach robót i dostaw został zatem, zdaniem Sądu, prawidłowo wykluczony. Przedstawione powyżej dowody i okoliczności z nich wynikające prowadzą do wniosku, że za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. w zakresie ustaleń o nierzetelności zakwestionowanych faktur, jako tych, które od strony podmiotowej (dostawcy towaru) nie dokumentują transakcji zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W szczególności, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze błędu w ustaleniach faktycznych, który w opinii skarżącej miał być wynikiem wybiórczej i selektywnej oceny dowodów, pominięcia faktów o istotnym znaczeniu, prowadzących w ostatecznym wyniku do sprzeczności ustaleń faktycznych wyrażającej się w przyjęciu, z jednej strony, że roboty zostały faktycznie wykonane, z drugiej zaś – że nie wykonał ich podmiot ujawniony na fakturach, tj. J. Z. Taka sprzeczność w stanie tej sprawy nie występuje, gdyż czym innym jest niekwestionowanie faktycznego wykonania robót, a czym innym ocena możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ta pierwsza kwestia należy do sfery ustaleń faktycznych, ta druga zaś – poddana jest ścisłej reglamentacji prawnej i tylko przy spełnieniu prawem określonych warunków prawo do odliczenia może być zrealizowane. Stwierdzić zatem należy, iż opisany powyżej stan faktyczny został prawidłowo zakwalifikowany przez organy podatkowe jako wyczerpujący przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., co czyni nietrafnym zarzut jego bezpodstawnego zastosowania w sprawie, podobnie jak zarzut niesłusznego niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ten ostatni przepis ustanawia ogólną zasadę odliczalności podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych przez podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art.15 tej ustawy. Prawo to wynika także z art. 168 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE. Warunkiem odliczenia jest posiadanie przez podatnika faktury sporządzonej zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. (obowiązującym w analizowanych okresach rozliczeniowych), obecnie art. 106e u.p.t.u., a także art. 178 lit..a i art. 226 Dyrektywy 2006/112. Z uregulowań tych wynika, że faktura powinna zawierać między innymi : datę wystawienia, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (wystawcy faktury) i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Odstępstwo od zasady odliczalności podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług ustanawia zastosowany przez organy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie wymaga szerszej argumentacji utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że prawidłowa pod względem formalnym i merytorycznym faktura winna być wystawiona przez podatnika VAT oraz stwierdzać dokonanie dostaw (towarów bądź usług) zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz wskazanego na fakturze odbiorcy. Nie jest prawidłowa, pod względem materialnym, taka faktura, w której niezgodnie ze stanem faktycznym wskazano podmiot dokonujący dostaw lub świadczący usługę. Zachodzi w tym przypadku niezgodność faktury ze stanem rzeczywistym od strony podmiotowej. Jeśli zatem faktura nie dokumentuje transakcji zrealizowanej pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, to nie stanowi rzetelnego dowodu księgowego i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku. Całość przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych uzasadniała przyjęcie, że dostawy towarów i świadczenie usług wykazane na spornych fakturach o numerach: [...], [...] i [...] nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę, tj. J. Z. ani przez jej rzekomego podwykonawcę firmę C. Choć przedmiotowe zdarzenia gospodarcze zaistniały, to jednak nie pomiędzy podmiotami na tych fakturach ujawnionymi. Dawało to podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawiając stronę możliwości odliczenia ujętego w nich podatku VAT. Wskazać w tym miejscu należy na nieskuteczność zarzutu strony o konieczności prowadzenia przez organy postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, jaki podmiot w rzeczywistości zrealizował dostawę jacuzzi i wykonał usługi opisane na spornych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 10.02.2017 r., sygn. akt I FSK 961/15). W niniejszej sprawie istotne jest bowiem to, że faktury, z których podatnik wywodzi swoje prawo do odliczenia, nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Takie faktury nie mogą być uznane za rzetelne. Sąd podziela nadto stanowisko organu, iż na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez J. Z., w warunkach ustalenia, że to nie jej firma wykonała dostawy wykazane na spornych fakturach, nie ma wpływu okoliczność, że J. Z. była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składała deklaracje podatkowe. W ocenie Sądu ustalenie, iż wystawca trzech spornych faktur nie mógł zrealizować usług i dostawy towaru, jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści tych faktur ze stanem rzeczywistym. W konsekwencji podatnik nie mógł zyskać prawa do odliczenia, bowiem wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. istota neutralności VAT nie ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru VAT w każdej sytuacji, o czym wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że jeśli kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty (por. wyrok NSA z 28.11.2017 r., I FSK 238/16). Wbrew też prezentowanemu w skardze stanowisku, sam fakt wystawienia przez podmiot formalnie prawidłowo zarejestrowany i figurujący we właściwych rejestrach, jak też składający deklaracje podatkowe, nie może dowodzić rzetelności wystawionych faktur, gdyż tylko rzetelne dokumenty, czyli odzwierciedlające rzeczywistą transakcję gospodarczą, mogą być podstawą uznania za rzetelne zapisów w ewidencji VAT zakupów i następnie odliczenia podatku naliczonego. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie, które – jak się okazało – miało charakter pozorujący rzeczywistą działalność, nie może świadczyć o rzetelności konkretnych transakcji. Uznając za prawidłowe ustalenia co do nierzetelności zakwestionowanych 3 faktur VAT z uwagi na wykazanie niemożności świadczenia wynikających z nich usług i dostawy jacuzzi, jak też ich kwalifikację prawną takich transakcji, Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby o niemożności przypisania reprezentantowi skarżącej, tj. M. C., starannego działania ("dobrej wiary") w kontaktach handlowych z J. Z. Jedynie bowiem wykazanie tej okoliczności mogłoby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, jeśli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT ((por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) i wymóg ten organy podatkowe w niniejszej sprawie zrealizowały, dokonując oceny tej kwestii przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy. W przypadku stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącej nie dokumentują transakcji dokonanych z jego udziałem, o czym skarżący na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinien co najmniej przypuszczać, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaprezentowana obowiązująca wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika z ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE (por. wyrok w sprawie Stehcemp, C-277/14; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13). Nie negując zatem trafności stanowiska strony skarżącej o fundamentalnej dla podatku VAT zasadzie neutralności tej daniny dla podatnika i obciążenia nią ostatecznego konsumenta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE (por. m. in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling), nie można pomijać akcentowanej przez ten Trybunał tezy, że istotnym celem wspieranym przez prawo unijne jest również przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym (por. m.in. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc.). Dlatego też zakwestionowanie prawa do odliczenia traktowane jest jak wyjątek od zasady neutralności, który może wystąpić w tych przypadkach, gdy pojawia się oszustwo lub nadużycie prawa do odliczenia. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał, organy podatkowe mają obowiązek zbadania, czy odbiorca towaru, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą od strony podmiotowej, a w niektórych przypadkach nawet przedmiotowej, rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem. Innymi słowy organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. m. in. wyroki w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD), Podkreślenia wymaga, że oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W niniejszej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, że kontrolując działania organów, jako punkt odniesienia przyjąć należy wytyczne wynikające właśnie z wykładni prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Z tego punktu widzenia za prawidłową Sąd uznaje wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę co do braku istnienia po stronie skarżącej Spółki dobrej wiary, rozumianej jako zachowanie wystarczającej ostrożności kupieckiej przy nawiązywaniu i realizacji transakcji gospodarczych, co prawidłowo w tym przypadku odniesiono do osoby jej reprezentanta M. C. I tak, zasadnie wskazano na brak jasnego i jednoznacznego wskazania przez M. C. sposobu nawiązania kontaktów handlowych z J. Z., gdyż raz wskazywał na pozyskanie informacji o jej firmie z internetu, innym razem zaś na polecenie mu tej firmy, jako sprawdzonej na rynku usług remontowo-budowlanych, przez inną osobę (nie wskazał jej). Twierdzenie to nie mogło być jednak uznane za wiarygodne, skoro J. Z. zarejestrowała swą firmę dopiero w lipcu 2012 r., a zatem mogła działać na rynku dopiero kilka miesięcy. Jak słusznie podniesiono w skardze, ta okoliczność sama w sobie nie może podważyć wiarygodności podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą, jednak w zestawieniu z innymi okolicznościami powinna wzbudzić ostrożność o zleceniodawcy. Z zeznań M. C. wynikało, że większości ustaleń dokonywał z mężem J. Z., R. Z., który wcześniej miał firmę, "lecz przepisał chyba na żonę". Ne wiedział jednak, czy R. Z. był pełnomocnikiem J. Z. a zatem, w jakim charakterze występuje. W niewielkim tylko zakresie, według jego zeznań, kontaktował się z J. Z. – głównie w kwestii osób, jakie mają przybyć na miejsce dla wykonania określonych prac (choć te ustalenia w większości czynił z R. Z.). Na tej podstawie M. C. wpuszczał te osoby na budowę. Stwierdził też, że nie znał żadnych podwykonawców, choć w każdej z zawartych umów zawarto zastrzeżenie o konieczności wyrażenia przez niego zgody w przypadku korzystania z usług podwykonawców. M. C. wiedział natomiast, że to R. Z. prowadził działalność gospodarczą i miał doświadczenie w zakresie prac remontowych i instalatorskich, a pomimo to godził się na sytuację, w której formalnie jego kontrahentem była J. Z., niemająca doświadczenia, sprzętu ani pracowników, która wystawiła kwestionowane faktury. Wobec tego nie sposób przyjąć, że M. C. nie zdawał sobie sprawy z braku możliwości wykonania przez J. Z. bądź jej podwykonawcę zleconych prac remontowych, tym bardziej, że zakres zleconych formalnie robót był szeroki a termin ich wykonania bardzo krótki. W dniu 12.11.2012 r. podpisał on z J. Z. umowy obejmujące: wykucie ościeżnic drzwiowych, demontaż sufitów, wyburzenie ścian działowych, remont instalacji c.o., w tym montaż 10 sztuk solarów, montaż zbiornika bi-walentnego, kompletów przyłączeniowych, pomp obiegowych i modułu sterującego, przygotowanie bruzd pod grzejniki, przygotowanie przyłącza c.o. w istniejącej kotłowni, zaś już w dniu 26.11.2012 r. potwierdził w protokołach odbioru robót wykonanie ww. zleceń. Również z tego powodu, co trafnie dostrzegł organ, podany zakres robót, zgodnie z doświadczeniem życiowym, nie mógł zostać zrealizowany w czasie wynikającym z treści opisanych wyżej dokumentów. Istotne znaczenie w kontekście oceny dobrej wiary po stronie M. C. mają również zeznania M. G., które podważają wiarygodność twierdzeń M. C. o wykonywaniu prac przez tego pierwszego (po tym, jak zobaczył go w telewizji, skojarzył go z osobą wykonującą prace na jego budowie). Niezależnie od treści tych zeznań, w których zaprzeczył on swemu udziałowi w realizacji jakichkolwiek prac na terenie hotelu [...], w sprawie bezspornie ustalono, m.in. na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z kontroli podatkowych prowadzonych wobec M. G. i J. Z., że nie wykonywał on w 2012 r. żadnych tego rodzaju prac, a jego wizyta miała na celu zapoznanie go z faktycznym zakresem robót celem potwierdzenia ich wykonania przez siebie, na użytek prowadzonych postępowań. Dodatkowo, co nader istotne, z zeznań tego świadka wynika, iż zarówno M. C. jak i R. Z. podejmowali działania mające na celu uwiarygodnienie faktu wykonywania robót przez M. G., poprzez zapoznanie go ze stanem hotelu. Miało to miejsce dopiero pod koniec 2013 r. lub w 2014 r., "na pewno już po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do R. Z. oraz po wszczęciu kontroli wobec Pana C.", a o tych kontrolach dowiedział się od tych panów. "Ponieważ chcieli, żebym zobaczył, co zostało zrobione w tym hotelu a potem zeznawali jednym głosem, na wyraźną prośbę P. Z. umówiłem się z nim w [...] (...) Następnie zawiózł mnie do hotelu aby mi go pokazać i prace tam wykonane". Ta okoliczność jednoznacznie dowodzi świadomości M. C. o niezgodności między dokumentacją fakturową o rzeczywistym stanem rzeczy, a aktywność R. Z. również w tym zakresie dodatkowo potwierdza, że to nie J. Z. uczestniczyła w realizacji prac remontowo-budowlanych. Z powyższych zeznań M. G. organ wysnuł zatem prawidłowy wniosek, że M. C. jako przedstawiciel Spółki nie tylko zdawał sobie sprawę z tego, że usługi wykonane według dokumentacji fakturowej przez J. Z. i jej podwykonawcę nie zostały przez te podmioty faktycznie zrealizowane, ale wspólnie z R. Z. usiłował zminimalizować ryzyko ujawnienia tego faktu w toku kontroli podatkowej, omawiając z rzekomym podwykonawcą – M. G. - zakres robót wykonanych w hotelu [...]. W świetle przedstawionych okoliczności nie może, zdaniem Sądu, budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca formalnie przeprowadziła transakcje z podmiotem, co do którego, przy dochowaniu należytej staranności, powinna wiedzieć, a co najmniej przypuszczać, że to nie on realizował zawarte umowy, że nie posiadał w tym zakresie siły roboczej, narzędzi, materiałów itp. M. C., jak sam zeznał, nie interesował się, czy jego zleceniobiorca zatrudnia pracowników bądź podwykonawców, choć zgodnie z zapisami trzech umów zawartych w dniu 12.11.2012 r., winien mieć wiedzę o podwykonawcach realizujących zlecenie i wyrazić zgodę na ich udział. Tym samym reprezentujący Spółkę M. C. mógł i powinien przypuszczać, że J. Z. nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym, że wystawione przez nią faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4.04.2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1571/17). Wbrew zarzutom skargi, nie było obowiązkiem organu wykazanie, iż dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego mają znaczenie okoliczności wskazujące świadome jej działanie w celu dokonania lub współdziałania w oszustwie podatkowym. Przywołane powyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wskazują, iż wystarczający jest brak należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, a taki brak staranności został przez organy wykazany. Wskazywanie w skardze na rekomendowanie Skarżącej firmy J. Z. przez jej męża R. Z. jako wcześniejszego, sprawdzonego kontrahenta, nie może podważyć tych ustaleń, gdyż poprzestanie na niesprawdzonych informacjach nie może usprawiedliwiać podmiotu, funkcjonującego w profesjonalnym obrocie i zwalniać go z obowiązku weryfikacji kontrahenta. Wskazanych ustaleń o braku możliwości przypisania skarżącej należytej staranności w weryfikacji kontrahenta nie mogą podważyć eksponowane w skardze zarzuty o dokonywaniu rozliczeń pomiędzy skarżącą a J. Z. za pośrednictwem przelewów bankowych. Fakt, że płatności były realizowane przelewami bankowymi sam w sobie nie może być uznany za potwierdzający wiarygodność kontrahenta, gdyż ta wiarygodność nie powinna być oceniana tylko przez pryzmat tylko tej jednej okoliczności. Tymczasem w tej sprawie całość opisanych okoliczności, dotyczących wyboru kontrahenta, nawiązania z nim współpracy, realizacji umów, powinien skłonić skarżącą do dokładnego, rzetelnego sprawdzenia podmiotu, z którym zamierza realizować transakcje gospodarcze generujące możliwy do odliczenia podatek naliczony. Nie jest wystarczające ograniczenie się tylko do weryfikacji kontrahenta od strony spełnienia obowiązków rejestracyjnych (nie była to decydująca okoliczność, na którą wskazywał organ). Jeśli podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia, winien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi – w tym przypadku takich działań zabrakło, a okoliczności towarzyszące tym transakcjom (np. kontaktowanie się z R. Z. i czynienie z nim ustaleń, bez sprawdzenia jego uprawnień do reprezentowania firmy żony) winny wzmóc u reprezentanta skarżącej ostrożność i skłonić do sprawdzenia możliwości realizacji przez J. Z. usług o tak szerokim zakresie i znacznej wartości. Organy nie kwestionowały, że Skarżąca zawarła transakcje z formalnie istniejącym i zarejestrowanym podatnikiem, posiadającym rachunek bankowy, lecz wykazały brak sprawdzenia przez nią, czy ten kontrahent ma jakiekolwiek możliwości wykonania tych prac, w tym zaplecze techniczne, osobowe itp Nie doszło też w sprawie, wbrew zarzutom skargi, do naruszenia art.120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny protokołu kontroli przeprowadzonej u J. Z. przez Naczelnika US w [...] w sposób dowolny, a nie w sposób swobodny. Protokół ten stanowił jeden z dowodów w sprawie i podlegał ocenie organów z uwzględnieniem wszystkich pozostałych okoliczności, co też w sprawie miało miejsce. W szczególności dowodami potwierdzającymi nierzetelność rejestru zakupu VAT za listopad 2012 r. był protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej oraz protokół badania ksiąg za listopad i grudzień 2012 r, i to w tych dokumentach stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej. Tym samym, pozbawiając Stronę prawa do odliczenia, organy nie naruszyły przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ani także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, skoro ustalono na podstawie wystarczających przesłanek, że wymaganych aktów staranności skarżąca nie zachowała Również podnoszony w skardze fakt zadeklarowania przez J. Z. podatku należnego, w wyniku czego nie mogło dojść do uszczuplenia w podatku VAT po jej stronie nie może mieć wpływu na ustalenie, że nie mogła ona zrealizować zleconych czynności. Jest to bowiem okoliczność obiektywna, i do tego też zmierzały działania organów celem ustalenia, czy J. Z. bądź samodzielnie, bądź z udziałem podwykonawców, mogła zrealizować umówione usługi i dostawę towaru. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem o bezzasadnym zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego między skarżącą a J. Z., co miałoby dowodzić naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sam fakt zawarcia umów w dniu 12.11.2012 r. nie był przez organy kwestionowany, natomiast niekwestionowanym uprawnieniem organów podatkowych jest ocena, czy dane zdarzenie lub czynność cywilnoprawna wywiera określone skutki podatkowe. Skuteczność zawartej umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego - tj. złożenie zgodnych oświadczeń woli obejmujących cenę i przedmiot sprzedaży oraz uiszczenie umówionej ceny - nie wyklucza uznania tej umowy za niedokumentującą rzeczywistej operacji gospodarczej w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zważywszy na treść art. 199a O.p. podkreślić należy, że zasadą jest wyposażenie w uprawnienia orzecznicze organu podatkowego w kwestii ustalenia treści czynności prawnej (§ 1 art. 199a o.p.). Organ podatkowy jest upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez podatnika. Uznając zatem, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego lub materialnego w sposób mający – lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.