I SA/Op 318/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 września 2021 r. oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości. W związku z złożonym wnioskiem o sporządzenie uzasadnienia wyroku, w dniu 15 listopada 2021 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi M. N. odpis powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem. W ustawowym terminie strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika adwokata M. N., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu 4 stronicowe pismo procesowe z dnia 14 grudnia 2021 r. (nadane w dniu 15 grudnia 2021 r. w placówce pocztowej) określone jako "Skarga kasacyjna - od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.09.2021 r., sygn. akt I SA/Op 318/21 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dn. [...], doręczona w dn. 18 maja 2021 r., znak sprawy [...], uchylającej decyzję organu I instancji w całości i odmawiającą uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.". Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 grudnia 2021 r. wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej został wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi kasacyjnej, w terminie 7 dni od ich doręczenia, poprzez jej podpisanie, nadesłanie podpisanego potwierdzonego za zgodność z oryginałem odpisu nadesłanej skargi oraz złożenie wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, pod rygorem jej odrzucenia, na podstawie art. 178 i art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.". Jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy, wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 3 stycznia 2022 r. W wyznaczonym terminie nadesłano, tym razem już 14 stronicowe pismo procesowe (oraz jego poświadczony odpis) określone ponownie jako "Skarga kasacyjna - od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.09.2021 r., sygn. akt I SA/Op 318/21 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dn. [...], doręczona w dn. 18 maja 2021 r., znak sprawy [...], uchylającej decyzję organu I instancji w całości i odmawiającą uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O." i podpisane przez pełnomocnika na ostatniej jego stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 176 p.p.s.a. przewiduje wymogi, które musi spełniać skarga kasacyjna, aby mogła uzyskać dalszy bieg. W świetle tego przepisu skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skarga kasacyjna, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, jest środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05). Ustawodawca, mając jednak na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania skargi kasacyjnej, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski, przy czym w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona również przez doradcę podatkowego (art. 175 p.p.s.a., por. postanowienie NSA z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 912/11) Wymogi formalne skargi kasacyjnej dzielą się na dwie kategorie. Pierwsza to warunki, jakie powinno spełniać każde pismo składane w toku postępowania sądowego, a druga kategoria dotyczy dodatkowych wymogów formalnych przewidzianych wyłącznie dla pisma będącego skargą kasacyjną. Wymogi formalne, którym powinny odpowiadać wszystkie pisma w postępowaniu sądowym określone zostały w art. 46 i 47 p.p.s.a. i dotyczą one: oznaczenia sądu, do którego jest ono kierowane, personalia stron lub ich nazwa, personalia ich przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, oznaczenie rodzaju pisma, osnowa wniosku lub oświadczenia, podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika, wymienienie załączników, przy pierwszym piśmie w sprawie również oznaczenie miejsca zamieszkania lub adresu do doręczeń albo siedziby stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników, przedmiotu sprawy. W dalszych pismach należy wskazywać sygnaturę akt sprawy. Do pisma należy również dołączyć pełnomocnictwo (gdy jest to pierwsze pismo złożone przez pełnomocnika i pełnomocnictwa tego dotychczas nie złożono), odpisy pisma i załączników dla doręczenia ich stronom (gdy załączniki złożone w sądzie nie są oryginałem - także po jednym odpisie załącznika do akt sądowych). Jeżeli skarga kasacyjna strony nie odpowiada wskazanym wyżej i określonym w art. 46 i 47 p.p.s.a. wymogom i niezachowanie tych warunków uniemożliwia nadanie skardze kasacyjnej dalszego biegu, przewodniczący wzywa stronę do ich uzupełnienia lub poprawienia, zgodnie z art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 1043/12) Natomiast dodatkowe wymogi formalne, właściwe tylko dla pisma stanowiącego skargę kasacyjną, zostały określone w art. 176 p.p.s.a. do słowa "oraz" i dotyczą one: oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Jeśli pismo nie odpowiada tym warunkom szczególnym, właściwym tylko dla skargi kasacyjnej, to braków tych nie można usunąć w tym samym trybie, w jakim uzupełnić można braki formalne wskazane w pierwszej grupie (dotyczącej warunków, jakim odpowiadać musi każde pismo w postępowaniu sądowym). Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie regulują bowiem trybu usuwania braków formalnych skargi kasacyjnej innych niż wymogi formalne dotyczące wszystkich pism procesowych. Przepis art. 49 § 1 p.p.s.a. mający zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z mocy art. 193 p.p.s.a. dotyczy tylko usuwania braków wskazanych w art. 46 i 47 p.p.s.a. (por. między innymi wyżej przywołane postanowienie NSA o sygn. akt I OSK 1043/12, postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 407/09 ) W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że niezachowanie wymogów właściwych tylko dla skargi kasacyjnej uznać należy za braki istotne i nieusuwalne w trybie określonym w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a, zaś skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom właściwym tylko temu pismu, jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu. Taka opisana powyżej sytuacja zaistniała w rozpoznawanej obecnie sprawie, albowiem jak wynika z akt sądowych, skarżący, działając poprzez swojego pełnomocnika adwokata M. N. wniósł do tut. Sądu 4 stronicowe pismo procesowe zatytułowane: "Skarga kasacyjna - od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.09.2021 r., sygn. akt I SA/Op 318/21 na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dn. [...], doręczona w dn. 18 maja 2021 r., znak sprawy [...], uchylającej decyzję organu I instancji w całości i odmawiającą uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.". W treści złożonego pisma działający w imieniu skarżącego, jego pełnomocnik, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 p.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 września 2021 r. oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia nieruchomości. Pismo to datowane na dzień 14 grudnia 2021 r. zostało nadane w placówce pocztowej w C. w dniu 15 grudnia 2021 r. (data stempla pocztowego), a zatem w przed upływem 30-dniowego ustawowego terminu, przewidzianego dla dokonania tej czynności (doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem miało miejsce 15 listopada 2021 r.). Ponieważ wyżej wskazana skarga kasacyjna złożona do tut. Sądu w ustawowym terminie zawierała braki formalne, w tym też zakresie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Opolu z dnia 21 grudnia 2021 r., reprezentujący stronę skarżącą pełnomocnik został wezwany do ich uzupełnienia, w terminie 7 dni od ich doręczenia. W zarządzeniu tym wskazano jednakże na wyraźnie konkretnie określone i usuwalne w trybie określonym w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a, braki formalne wniesionej już i znajdującej się w aktach sądowych skargi kasacyjnej. Dlatego też wezwanie do usunięcia braków formalnych skargi kasacyjnej dotyczyło wyłącznie kwestii jej podpisania, nadesłania podpisanego, potwierdzonego za zgodność z oryginałem odpisu nadesłanej skargi kasacyjnej oraz złożenia wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie albo oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy. Wezwaniu temu nadano rygor odrzucenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 i art. 176 § 2 p.p.s.a., w sytuacji nieuzupełnienia tych konkretnie wskazanych braków formalnych w wyznaczonym terminie. W zakreślonym terminie (w dniu 13 stycznia 2022 r., data wpływu do Sądu) nadesłano tym razem już 14 stronicowe pismo procesowe (oraz jego poświadczony odpis) określone ponownie jako skarga kasacyjna od wyroku WSA w Opolu z dnia 17 września 2021 r. i podpisane przez pełnomocnika na ostatniej jego stronie. Przesłane zatem Sądowi jako wykonanie wezwania do podpisania skargi, nadesłania podpisanego potwierdzonego za zgodność z oryginałem odpisu skargi kasacyjnej, pismo procesowe pełnomocnika nadesłane w dniu 13 stycznia 2022 r. nie jest tożsame w swojej treści z tym, które złożone zostało pierwotnie do akt sprawy w dniu 15 grudnia 2021 r. (data nadania pisma do Sądu) to jest w ustawowym terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Nowo nadesłane pismo procesowe, poza czterema pierwszymi stronami (złożonymi już uprzednio do akt sądowych), w pozostałej jego części stanowi uzupełnienie złożonej już wcześniej skargi kasacyjnej, o brakujące wymogi formalne, określone w art. 176 p.p.s.a. Na uzupełnionych obecnie stronach skargi kasacyjnej, na kolejnych jej 10-ciu stronach przytoczone zostało uzasadnienie podstaw kasacyjnych, a zatem o wymagany prawem element skargi kasacyjnej, którego to brakowało w treści pisma procesowego wniesionego do sądu w dniu 15 grudnia 2021 r. z zachowaniem wówczas 30-dniowego terminu dla dokonania tej czynności procesowej. W ocenie Sądu, okoliczność następczego usunięcia przez pełnomocnika skarżącego wad formalnych skargi kasacyjnej, jakimi była ona obarczona w dacie jej złożenia, dokonane już po upływie ustawowego terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a., nie może być uznane za konwalidację wcześniejszej wadliwości formalnej złożonego środka zaskarżenia. Dla oceny zachowania tego terminu bez znaczenia pozostaje też fakt, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 21 grudnia 2021 r. wyznaczono stronie dodatkowy 7-dniowy termin do uzupełnienia braków skargi, albowiem termin dotyczył jedynie uzupełnienia ściśle wskazanych w treści tego zarządzenia usuwalnych braków formalnych, które mogły podlegać uzupełnieniu w trybie w art. 49 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Termin ten zatem pozostawał bez wpływu na usunięcie tych wad złożonej już skargi kasacyjnej, które należą do kategorii nieusuwalnych braków formalnych, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. do słowa "oraz" i dotyczą one: oznaczenia zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podkreślenie Sądu) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skoro bowiem Sąd był uprawniony do wezwania strony skarżącej wyłącznie do usunięcia braków formalnych ujętych w art. 46 i 47 p.p.s.a., to tym samym również wyznaczony w sprawie dodatkowy termin do usunięcia formalnej wadliwości, wniesionej pierwotnie w dniu 15 grudnia 2021 r. skargi kasacyjnej z dnia 14 grudnia 2021 r., mógł odnosić się jedynie do tych wad skargi. Pozostałe wady (nieusuwalne, w dodatkowo wyznaczonym przez Sąd terminie) mogły być wprawdzie samodzielnie (bez wezwania) usunięte przez stronę skarżącą, jednakże musiało to nastąpić w nieprzekraczalnym terminie przewidzianym dla wniesienia skargi kasacyjnej, a zatem przed upływem 30 dni od doręczenia wyroku wraz z uzasadnieniem. Ponieważ jednak tak się nie stało, a złożona w ustawowym terminie (i nie uzupełniona do momentu jego upływu) skarga kasacyjna, z uwagi na brak w niej uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie spełniała wszystkich istotnych wymogów stawianych przez art. 176 p.p.s.a. - podlegała odrzuceniu na podstawie art. 178 p.p.s.a., jako niedopuszczalna. Prawidłowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten pogląd został podzielony zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w literaturze przedmiotu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Z treści art. 177a w zw. art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie są elementami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej i ich brak skutkuje jej odrzuceniem, bez uprzedniego wzywania do usunięcia któregoś z tych braków. Wskazane wyżej elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią o jej istocie i trudno byłoby przyjąć, że w razie ich pominięcia mamy wciąż do czynienia ze skargą kasacyjną. Rygoryzm w tym zakresie, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3123/18 (CBOSA) wydaje się uzasadniony wysokim stopniem formalizacji skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, służącym precyzyjnemu ustaleniu zakresu sprawy przedstawianej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozpoznania. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna strony nie zawiera uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, a jej autor ograniczył się jedynie do sformułowania zarzutu, nie uzasadniając na czym konkretnie polegały błędy, których dopuścił się Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także nie wskazał argumentów przemawiających za przyjęciem, że sugerowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie tej, co nie budzi wątpliwości, autor skargi w zakresie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pierwotnie poprzestał jednie na sformułowaniu: "W ocenie skarżącego decyzja jest niesłuszna i nie odpowiada prawu w poniżej przytoczonych ...". Nadsyłając dopiero w późniejszym terminie jego pełną treść. Takiego zaś działania pełnomocnika nie można uznać za spełnienie formalnych wymogów skargi kasacyjnej ( por. postanowienie WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 487/14, z dnia 11 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 302/18, postanowienie NSA z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GZ 125/19). Na marginesie niniejszych rozważań, Sąd zwraca uwagę, iż posiada z urzędu wiedzę, że analogiczna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do tego samego pełnomocnika w sprawie toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/ Op 302/18, który postanowieniem z dnia 11 lutego 2019 r. odrzucił wniesioną skargę kasacyjną, zaś zażalenie na to postanowienie zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GZ 125/19. Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji.