I SA/Op 331/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły zbycia nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] określającą podatnikowi K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 4.500,00 zł. Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 31 lipca 2003 r. rep. A nr [...] podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w Brzegu przy ul. [...] oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu oraz w częściach wspólnych budynku znajdującego się na tej działce za cenę 45.000 zł. Sprzedaż nieruchomości i praw miała miejsce przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia, które zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr 4355/1998 nastąpiło 20 sierpnia 1998 r., a zatem w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.] stała się źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z dokonaną sprzedażą podatnik złożył oświadczenie w dniu 13.08.2003 r. o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. W ramach wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu postępowania sprawdzającego a następnie podatkowego w zakresie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. podatnik przedstawił dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu na zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę 46.836,20 zł, które dotyczyły remontu lokalu mieszkalnego położonego w Brzegu przy ul. [...], stanowiącego majątek odrębny żony podatnika B. H. Status prawny tego lokalu ustalono na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 12.01.2001 r. i zawartego w nim oświadczenia złożonego przed notariuszem, iż nabycie następuje za środki pochodzące z jej majątku odrębnego, pomimo pozostawania we wspólności majątkowej z K. K. W ocenie organu I instancji taki sposób wydatkowania uzyskanego przychodu nie spełniał warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż wydatki sfinansowane przychodem ze sprzedaży własnego lokalu podatnika nie zostały przeznaczone na remont własnego lokalu mieszkalnego, czego wymaga powołany przepis. W rezultacie decyzją z dnia 13 czerwca 2008 r. wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11. 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) organ ten określił 10-% zryczałtowany podatek w wysokości 4.500 zł od kwoty przychodu 45.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podatnik zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i art. 210 o.p. poprzez brak wyczerpującej analizy jego stanowiska, skutkujący pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, wynikających zwłaszcza z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Powołując się na unormowanie zawarte w art. 32 § 2 pkt 2 tego kodeksu, w jego brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży wywiódł, że dochody z majątku wspólnego, jak też dochody z majątku odrębnego każdego z małżonków, stanowią ich dorobek wspólny. Wobec tego przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będącej jego majątkiem odrębnym wszedł do majątku wspólnego, przez co mógł być wykorzystany na własne cele mieszkaniowe zarówno przez podatnika, jak i jego małżonkę w nieograniczonej procentowo części, gdyż wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną. Skoro w świetle przepisów K.r.i op. środki ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej jego majątek odrębny stały się również dochodem małżonki, to mogła ona w całości wydatkować je na własny cel mieszkaniowy, co winno skutkować zwolnieniem podatkowym. Dokonując ponownej analizy materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaakceptował ustalenia faktyczne organu I instancji jako poczynione na podstawie wiarygodnych dokumentów w postaci aktów notarialnych oraz przedstawionych przez stronę rachunków potwierdzających dokonanie wydatków na remont lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność żony podatnika w łącznej kwocie 46.836,20 zł, co nie było sporne. Z treści aktu notarialnego z dnia 31 lipca 2003 r. dokumentującego sprzedaż przez podatnika przedmiotowej nieruchomości wraz z prawami z nią związanymi, jak też aktu jej nabycia w dniu 20 sierpnia 1998 r. wynikało bezspornie, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przez co stało się dla podatnika źródłem przychodu, oraz, że nabywana a następnie sprzedawana nieruchomość stanowiła majątek odrębny podatnika (zapisy w aktach notarialnych). Niesporne było też i to, że wydatki przeznaczono na remont lokalu mieszkalnego stanowiącą odrębną własność żony podatnika. Dyrektor nie podzielił stanowiska strony wywodzonego z treści art. 32 § 2 pkt 2 K.r.iop., że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będącej jego majątkiem odrębnym stanowi majątek wspólny małżonków, gdyż w powołanym przepisie chodzi o korzyści uzyskiwane z takiego majątku, np. z czynszu za wynajem lokalu. Powołał się też na instytucję surogacji przemawiającą za przyjęciem, że przedmioty uzyskane w zamian za przedmioty stanowiące majątek odrębny nadal są takim majątkiem (art. 33 pkt 3 K.r.iop.). W konkluzji, wskazując na wyraźne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. stwierdził, że niezbędnym warunkiem przewidzianego w tym przepisie zwolnienia jest, aby to podatnik, który sprzedał nieruchomość, przeznaczył uzyskany przychód na remont własnego (a nie cudzego) lokalu mieszkalnego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca, przez co omawiany przepis o zwolnieniu z opodatkowania, jako wymagający ścisłej wykładni, nie mógł stać się w stanie faktycznym sprawy podstawą do zwolnienia. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w niej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy oraz naruszenie art. 32 § 1 i § 2 i art. 33 pkt 3 i art. 28 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych, w tym w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży własnego mieszkania na remont lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny jego żony, zakwestionował jednakże ich ocenę prawną o braku podstaw do zastosowania zwolnienia. Argumentował, że rozwiązania przyjęte w art. 32 § 2 k.r.iop. w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r. pozwalają na wysnucie tezy, że to wszystko, co z woli ustawodawcy nie zostało zaliczone do majątku odrębnego w taksatywnie wymienionych przypadkach wskazanych w art. 33 k.r.iop., stanowi majątek wspólny małżonków, zaś art. 33 pkt 3 tego kodeksu odnosi się jedynie do sytuacji wymienionych w dwóch punktach poprzedzających (pkt 1 i 2), które w jego przypadku nie znajdują zastosowania ze względu na odmienność uregulowanych w nich stanów faktycznych. Oznacza to, że zasada surogacji znajdowała zastosowanie jedynie w przypadku, gdy nastąpiło nabycie przedmiotów majątkowych w zamian za przedmioty, które stanowiły majątek odrębny z powodu ich nabycia przed powstaniem wspólności lub wskutek dziedziczenia lub darowizny. W jego przypadku stan faktyczny był odmienny, bowiem nabycie – w innej formie niż darowizna lub dziedziczenie – nastąpiło w czasie trwania wspólności. Tym samym uprawniony jest wniosek o włączeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania będącego jego odrębną własnością, lecz nabytego w czasie trwania wspólności w drodze kupna-sprzedaży, do wspólności majątkowej, a zważywszy na charakter tej wspólności (współwłasność łączna) żona jego uprawniona była, w nieograniczonej procentowo części, do przeznaczenia całości tego przychodu na cele mieszkaniowe, które z racji tworzenia wspólnoty rodzinnej są również jego celami mieszkaniowymi (art. 28 K.r.iop.); dodatkowo podniósł i to, że jako użytkownik lokalu obowiązany był do ponoszenia nakładów koniecznych na rzecz. W tych okolicznościach spełnione zostały w jego ocenie przesłanki zwolnienia przychodu z opodatkowania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., skoro cel mieszkaniowy podatnika został zrealizowany. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie na jego rzecz zwrotu zapłaconego podatku w kwocie 4.500,00 zł i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia, aby wystąpiły przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) lub pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] jako dające podstawę do usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że podatnik sprzedał za cenę 45.000 zł w dniu 31 lipca 2003 r. wchodzącą w skład jego majątku odrębnego nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w Brzegu wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu znajdującego się pod budynkiem i w częściach wspólnych budynku, które nabył, również do majątku odrębnego, w dniu 20 sierpnia 1998 r. Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wymaganym terminie złożył przewidziane w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. oświadczenie o przeznaczeniu tego przychodu w ciągu dwóch lat od sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy. Podatnik przedstawił dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu (46.836,20 zł) na zakup materiałów budowlanych na remont lokalu mieszkalnego, który jednakże, co także jest bezsporne, stanowił majątek odrębny żony podatnika. Ustalenia powyższe, jako znajdujące oparcie w wiarygodnych dokumentach urzędowych (akty notarialne) i dowodach zakupu materiałów budowlanych, nie budzą zastrzeżeń. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stała się kwestia, czy podatnik objęty jest zwolnieniem podatkowym od kwoty uzyskanego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., przy niekwestionowanym ustaleniu, że przychód został przeznaczony na remont lokalu mieszkalnego (a nie na inny cel wskazany w tym przepisie), który stanowił jednak odrębną własność żony podatnika. Swoje uprawnienie do zastosowania zwolnienia skarżący wywodzi z regulacji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego normujących ustrój majątkowy między małżonkami, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., zarzucając organom podatkowym mylną interpretację art. 32 § 1, art. 32 § 2 i art. 33 pkt 3 tego Kodeksu prowadzącą do pozbawienia go prawa do zwolnienia z opodatkowania, jak też pominięcie treści art. 28 K.r.iop. Tak uzasadnione zarzuty nie mogą stać się podstawą do podważenia prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, odmawiających zastosowania wobec podatnika zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" (część końcowa) u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Jak trafnie przyjęły organy obu instancji, istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujące zagadnienie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, a także zwolnień podatkowych, nie zaś przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego o małżeńskim ustroju majątkowym, jak chce tego skarżący. Kwestie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, a także zwolnień podatkowych, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zostały zastrzeżone ustawom podatkowym, w tym przypadku regulacjom zawartym w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisów powołanej ustawy jednoznacznie wynika, że przychód – w znaczeniu podatkowym - w związku ze sprzedażą w dniu 31 lipca 2003 r. lokalu mieszkalnego i praw z nim związanych powstał wyłącznie po stronie skarżącego. Na takie źródło przychodu wskazuje bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. stanowiąc, że jest nim odpłatne zbycie nieruchomości (lit.a) lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit.c) dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Odpłatnego zbycia dokonał, z racji posiadania wyłącznego tytułu własności i prawa użytkowania wieczystego, wyłącznie skarżący. W związku z powstaniem tego przychodu to on, a nie inny podmiot, np. jego żona, był zobowiązany, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. do zapłaty zryczałtowanego 10-cio procentowego podatku w terminie 14 dni od dnia sprzedaży, z możliwością złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. (które zostało przez niego złożone) i możliwością objęcia tego przychodu zwolnieniem przewidzianym w tym ostatnim przepisie. Przesłanki prowadzące do tego zwolnienia powinny być spełnione przez podatnika jako uzyskującego przychód podlegający co do zasady opodatkowaniu. Utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest bowiem pogląd, że nawet w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest rzecz stanowiąca współwłasność małżonków, przesłanki prowadzące do zwolnienia z opodatkowania muszą być spełnione odrębnie przez każdego z nich (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2005 r. FSK 2170/04). Na tle powyższych uwag Sąd stwierdza, że ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, odniesiona do sytuacji prawnej skarżącego, została przeprowadzona przez organy obu instancji prawidłowo. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W rozpoznawanej sprawie, co pozostaje poza sporem, całość uzyskanego przychodu została przeznaczona na remont lokalu mieszkalnego, przy czym był to lokal stanowiący odrębną własność żony podatnika, co w sprawie jednoznacznie wynika z treści aktu notarialnego z dnia 12 stycznia 2001 r rep. A [...]. Zatem przychód podatkowy, jaki powstał – w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej – wyłącznie po stronie skarżącego, został przeznaczony wprawdzie na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., ale nie spełnia on warunku, aby był to własny lokal mieszkalny podatnika. Sąd stwierdza, że zaakcentowana przez Dyrektora Izby konieczność spełnienia tej przesłanki, a mianowicie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na remont nie jakiegokolwiek lokalu, ale własnego lokalu mieszkalnego podatnika, jest w pełni prawidłowa i znajduje oparcie w gramatycznej wykładni tego przepisu. Końcowa część tego przepisu od słów: "(...) oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego" jednoznacznie wskazuje, że chodzi tu o własny lokal mieszkalny podatnika, przy czym słowo "własny" należy rozumieć jako stanowiący jego własność (współwłasność).Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5.03.2004 r. I SA/Ka 408/03, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela, "z powołanej regulacji jednoznacznie wynika, iż w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży na remont lub modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowił własność podatnika". Stanowisko takie, oparte na gramatycznej wykładni omawianego przepisu - w jego końcowej części jako adekwatnej do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 275/97, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1470/98 i w wyroku z dnia 25 stycznia 2005 r. FSK 1326/04). Sąd wskazuje, że taka wykładnia znajduje oparcie w utrwalonym stanowisku doktryny i orzecznictwa sądowego co do konieczności ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe jako stanowiących wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność stosowania przede wszystkim reguł wykładni językowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r. IIISA/Wa 331/02). W rezultacie Sąd stwierdza, że słuszna jest ocena organów podatkowych, iż z uwagi na niewypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. należało zastosować art. 28 tej ustawy i na jego podstawie określić mu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Argumentacja skarżącego zmierzająca do wykazania, że ze względu na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego tak uzyskany przychód mógł być w całości przeznaczony na remont lokalu mieszkalnego stanowiącego własność jego żony, ze skutkiem w postaci zwolnienia podatkowego opartego na treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", nie może być uznana za trafną. Jak wyżej wskazano, zagadnienia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz zwolnień podatkowych zostały pozostawione regulacjom ustaw podatkowych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w istotnym dla niniejszej sprawy zakresie (podmiot, przedmiot opodatkowania i zwolnienie podatkowe) nie odsyłają do unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Okoliczność, że na tle przepisów tego Kodeksu przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się majątkiem wspólnym małżonków, nie mogła mieć dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. To skarżący zbył odpłatnie nieruchomość uzyskując przychód ze wskazanego w ustawie podatkowej źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), co zrodziło obowiązek zapłaty podatku (art. 28) i po jego stronie winny być spełnione przesłanki prowadzące do tego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a"). Wydatkowanie przez żonę całości tego przychodu na remont jej własnego lokalu mieszkalnego nie spełnia powyższych warunków, gdyż zarówno przychód, jak i wydatkowanie tego przychodu na konkretny cel mieszkaniowy dotyczą tego samego podatnika, co jednoznacznie wynika z łącznie rozpatrywanych regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 i art. 21ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003 r. ISA/Bk 361/2003). Z ukształtowanej linii orzecznictwa tego Sądu wynika, że w omawianym zakresie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała odesłania do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który nie mógł w związku z tym modyfikować rozwiązań przyjętych w ustawie podatkowej, a zwłaszcza tego, ze podmiotem tego podatku nie są małżonkowie, lecz każda "pojedyncza" osoba fizyczna (por. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r. 1798/04 i FSK 2170/04). Nie ma również jakichkolwiek podstaw do uznania, by wskutek włączenia kwoty uzyskanego przychodu do majątku dorobkowego małżonków na podstawie regulacji art. 32 § 1 i art. 33 pkt 3 K.r.iop. małżonka skarżącego stała się samodzielnie podatnikiem, który może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Brak jest w omawianej ustawie podatkowej przepisu pozwalającego na przyjęcie, aby podatnikiem stał się również małżonek sprzedającego w sytuacji, gdyby w świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przychód ze sprzedaży majątku odrębnego, wskutek szczególnych regulacji tego Kodeksu, stał się majątkiem wspólnym. Akceptacja twierdzeń skarżącego musiałaby prowadzić do niedopuszczalnego, w świetle art. 217 Konstytucji RP, "wykreowania" osoby podatnika w drodze wykładni przepisów pozapodatkowych, w tym przypadku przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Taki zabieg byłby niedopuszczalny również z uwagi na treść art. 7 Ordynacji podatkowej, gdyż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości będącej własnością małżonka nie prowadzi, w myśl regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do powstania obowiązku podatkowego u drugiego współmałżonka. W art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie postanowiono, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przepisie tym nie uzależniono oddzielnego opodatkowania każdego z małżonków od zaliczenia przychodu do którejkolwiek z mas majątkowych małżonków. Co więcej, zasada odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich przychodów, z wyjątkiem na rzecz przypadku określonego w art. 6 ust. 2 (łączne opodatkowanie na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym), ale niedotyczącego (w 2003 r.) przychodów opodatkowanych zgodnie z tą ustawą w formie ryczałtu wskazuje, iż odrębne opodatkowanie dochodu każdego małżonka zostało oderwane od przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego normujących małżeński ustrój majątkowy. Oznacza to, że nawet w przypadku wspólnego źródła przychodu (np. wspólnej własności), każdy z małżonków pozostaje co do zasady odrębnym podatnikiem tego podatku, bowiem każdy z nich, jako samodzielna osoba fizyczna, zachowuje pełną odrębność prawnopodatkową i podatek obliczany jest od dochodu każdego z nich, niezależnie od tego, czy dochody uzyskiwane z poszczególnego źródła wchodzą w skład ustawowej wspólności małżeńskiej, czy też nie. Przykładem może być uzyskiwanie przychodów ze stosunku pracy, które bez wątpienia – przy ustroju wspólności ustawowej - tworzą wspólną masę majątkową małżonków w świetle przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jednakże bezspornym jest, iż pomimo takiego ich statusu, jest to przychód każdego z małżonków co do zasady odrębnie opodatkowany u każdego z nich. Z tego powodu obszerne wywody skarżącego oparte na analizie unormowań tego Kodeksu odnoszących się do mas majątkowych małżonków nie mogą również prowadzić do uznania żony skarżącego za podatnika obciążonego obowiązkiem zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości niebędącej jej własnością, aby następnie – poprzez art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. – objąć tak uzyskany przychód zwolnieniem przewidzianym w tym ostatnim przepisie. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje zapatrywanie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. FSK 2170/04, że zasada zapisana w art. 28 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, iż "dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (ustawy) nie łączy się z dochodami z innych źródeł", zamieszczonym w rozdziale 6 ustawy "Podstawa obliczenia i wysokość podatku", nie kreowała innego podmiotu opodatkowania niż wskazany w rozdziale 1 tej ustawy "Podmiot i przedmiot opodatkowania" (podobnie NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. FSK 1798/04). Za przedstawioną wykładnią przemawia również brzmienie art. 28 u.p.d.o.f. Wynika z jego jednoznacznie, iż powstanie przychodu wiązane jest z odpłatnym zbyciem nieruchomości i praw majątkowych, a nie z ewentualnymi przesunięciami majątkowymi w obrębie poszczególnych mas majątkowych małżonków pozostających w ustroju wspólności ustawowej, nawet jeśli dochodziłoby do nich z mocy prawa, jak dowodzi skarżący poprzez wykładnię art. 32 § 1 i art. 33 pkt 3 K.r.iop. Również termin płatności podatku określony w ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. wiązany jest z czynnością dokonania odpłatnego zbycia (ust. 2). Tezę taką podważa również regulacja zawarta w art. 28 ust. 2a, bowiem w myśl tego przepisu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie (płatność podatku w terminie 14 dni), nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Oznacza to, że tylko podatnicy dokonujący sprzedaży, a nie inne osoby, są uprawnieni do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" lub lit. "e" u.p.d.o.f., czego skutkiem jest odroczenie w czasie obowiązku zapłaty tego podatku z możliwością definitywnego zwolnienia w razie zrealizowania celów wskazanych w oświadczeniu. W świetle rozwiązań przyjętych w art. 28 ust. 1-2a u.p.d.o.f. nie może budzić wątpliwości, że zarówno obowiązek zapłaty zryczałtowanego 10% -ego podatku w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, jak i złożenia oświadczenia odraczającego w czasie obowiązek zapłaty tego podatku, przysługuje wyłącznie podatnikowi dokonującemu odpłatnego zbycia. To czynność odpłatnego zbycia jako zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże obowiązek zapłaty podatku (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) u.p.d.o.f.) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązek taki, wynikający ze sprzedaży nieruchomości należącej do skarżącego, nie powstał w odniesieniu do jego żony ze względu na brak określenia w ustawach podatkowych (a nie jakichkolwiek innych ustawach) nieskonkretyzowanej powinności określonego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W rezultacie Sąd stwierdza, że słuszna jest ocena organów podatkowych, iż z uwagi na niewypełnienie przez skarżącego dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f. należało zastosować art. 28 tej ustawy i na jego podstawie określić mu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przeciwne twierdzenia skarżącego, wywodzone z rozwiązań przyjętych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, jak też z Kodeksu cywilnego (poprzez argumentację o niezbędności nakładów koniecznych na lokal z racji korzystania z niego) nienależących z oczywistych powodów do kategorii ustaw podatkowych, nie mogły skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, opartego, co wyżej przedstawiono, na prawidłowej wykładni trafnie zastosowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. Z tego też powodu chybiony jest również pogląd skarżącego o wadliwej wykładni przez organy treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. wskutek pominięcia unormowania zawartego w art. 28 K.r.iop. , który przyznaje małżonkowi uprawnienie do korzystania z mieszkania będącego przedmiotem prawa przysługującego wyłącznie drugiemu małżonkowi. Kierując się przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.