I SA/Op 344/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2006r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 701,60 zł (słownie: siedemset jeden złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 30 kwietnia 1999 r. A. i T. małżonkowie T. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Strzelcach Opolskich zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998r.- PIT-31, wykazując łączny dochód za 1998 r. po dokonaniu odliczenia z tytułu rent i innych trwałych ciężarów w kwocie 11.400 zł. w wysokość 33.108,03 zł., podatek należny po uwzględnieniu odliczeń z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne oraz cele mieszkaniowe w wysokości 5.450,40 zł., wykazując nadpłatę podatku w kwocie 2.349,09 zł. Decyzją Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] nr [...] wydaną w trybie art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami) oraz art.21 § 3, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53 § 1 i §4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 137, poz. 926 ze zmianami), w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dokonanym samoobliczeniu należności podatkowej określono podatnikom wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 7.680,50 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.237,70 zł oraz odsetki za zwłokę. W motywach decyzji podniesiono, że rozliczając zobowiązanie podatkowe za 1998 r. podatnicy nieprawidłowo dokonali odliczenia od dochodu kwoty 11.400 zł. wynikającej z umowy o stypendium sporządzonej w dniu 15 listopada 1997 r., w myśl której A. T. zobowiązała się przekazywać na rzecz swojej dorosłej córki E. Ś., studentki III roku Wyższej Szkoły Zarządzania i Administracji w Opolu, świadczeń finansowych za wyniki w nauce. Oceniając charakter zawartej umowy organ podatkowy dokonując oceny jej skutków pod kątem zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że powyższa ustawa nie zawiera pozytywnego przepisu pozwalającego na odliczenie świadczenia wynikającego z umowy o stypendium od podstawy opodatkowania. Podstawy prawnej do takiego odliczenia nie mógł bowiem stanowić przepis art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym, odliczeniu od dochodu podlegają jedynie renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów a także alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci i to w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zważono bowiem, że skoro cytowana ustawa odrębnie posługuje się pojęciem "stypendium" w ramach art. 21 ust.1 pkt 39 i pkt 40 przewidującego zwolnienia przedmiotowe, to nie można uznać, że określenie to odnosi się także do użytego w przepisie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary". Z tego też względu organ podatkowy skonstatował, że pojęcie "trwałe ciężary" nie obejmuje swym zakresem pojęcia stypendium, natomiast ocena spornej umowy z dnia 15.11.1997 r. wskazywała, ż miała ona charakter darowizny na rzecz osoby fizycznej, płatnej okresowo, niepodlegającej odliczeniu od dochodu. Końcowo zważono, że także przepisy prawa cywilnego nie definiują pojęcia stypendium, a przeprowadzona na gruncie cywilistycznym analiza "umowy o stypendium" zawieranej przez dwie osoby fizyczne, zdaniem organu podatkowego wskazuje, iż są to umowy darowizny połączone z poleceniem. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli o jej uchylenie i ustalenie należnego podatku na kwotę 5.514,60 zł. W ramach złożonego odwołania od powyższej decyzji podatnicy nie zgodzili się z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią zapisów spornego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że ustawodawca nie określił w powyższym przepisie precyzyjnie i szczegółowo pojęcia "trwały ciężar". Dokonując własnej analizy powyższego pojęcia strony uznały, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie "ciężar" to nic innego jak powinność, obowiązek, a pod pojęciem "trwały" należy rozumieć rzecz lub czynność trwającą przez pewien długi okres czasu albo wręcz stale. Z tego też względu "trwałym ciężarem" jest każde świadczenie podatnika, które nie jest ekwiwalentne, istnieje przez dłuższy okres czasu, a także opiera się na powinności dającej się egzekwować w oparciu o istniejące reguły prawne. Taki właśnie charakter miało wypłacone przez nich w oparciu o umowę " stypendium za wyniki w nauce" świadczenie na rzecz E. Ś. Decyzją Izby Skarbowej w Opolu z [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko i argumentację Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich. Dodatkowo podniesiono, że termin "stypendium za wyniki w nauce" znajduje swoje wyjaśnienie w uregulowaniach rozporządzenia Rady Ministrów z 22 stycznia 1991 r. w sprawie warunków, form i trybu przyznawania pomocy materialnej dla studentów (Dz. U. nr 9 poz. 32 ze zmianami) które precyzują, kto i na jakich warunkach może takie stypendium wypłacać. W świetle powyższych przepisów, przewidziane w ramach zapisów § 2 i § 3 umowy zawartej przez A. T. i E. Ś. zasady przyznawania stypendium za każdą ocenę wpisaną do indexu wyższą niż 2.0 pozostawało w oczywistej sprzeczności, z zasadą przyznawania stypendium za wyniki w nauce, tj. za osiąganie wysokich ocen, a nie jakichkolwiek ocen. W wywiedzionej od powyższej decyzji skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wypłacone na podstawie umowy z 15 listopada 1997 r. świadczenie nie stanowiło trwałego ciężaru w rozumieniu ustawy i tym samym nie podlegało odliczeniu od dochodu. Dokonując porównawczej analizy pojęcia "trwały ciężar" i "stypendium" wskazano, że stypendium posiada wszystkie cechy trwałego ciężaru, a zatem brak było podstaw, do wyrażenia przez organy podatkowe twierdzenia, że art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku do chodowym od osób fizycznych nie dotyczył stypendiów. Nie zgodzono się również ze stanowiskiem organów podatkowy, że skoro ustawodawca uregulował kwestię zwolnienia " stypendium" z opodatkowania w ramach w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 i w art. 35 ustawy o podatku dochodowym, to nie stanowią one tym samym trwałych ciężarów. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1706/02 oddalono powyższą skargę strony, podzielając w całości stanowisko organu odwoławczego, że świadczenie wynikające ze spornej umowy z dnia 15.11.1997 r. określone jako stypendium nie stanowiło trwałego ciężaru, o jakim mowa w art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono też, że mimo braku legalnej definicji "trwałego ciężaru", w istocie pojęcia tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 1 ustawy o podatku dochodowym, poddającego opodatkowaniu podatkiem dochody osób fizycznych, art. 9 ustawy definiującego dochód oraz art. 10 ustawy definiującego źródła przychodów. Z tego też względu, terminu "trwały ciężar" nie można tłumaczyć jako zobowiązania się podatnika, do ponoszenia świadczeń, które nie mają związku z przychodem. W konkluzji poczynionych przez Sąd rozważań wyrażono stanowisko, iż stypendium ufundowane przez osobę prywatną nie tylko nie podlega odliczeniu od dochodu, lecz również nie jest zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 39 i pkt. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem organy podatkowe dokonując oceny skutków prawnych spornej umowy cywilnoprawnej na gruncie prawa podatkowego uznały, iż podstawę wypłaty odliczonego świadczenia stanowiła darowizna, co wyłączało możliwość jej uznania za trwały ciężar w rozumieniu zapisów art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1950/04, wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej A. T., uchylono w całości zaskarżony wyroki i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270), związany był wykładnią prawna dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1950/04. Dokonując wykładni art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zważono, iż stypendium, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe dla fundatora mogło stanowić trwały ciężar w rozumieniu powyższego przepisu, a powyższej wykładni nie podważał fakt, że niektóre stypendia zostały zwolnione od podatku dochodowego w ramach odrębnych uregulowań przewidzianych w art. 21 ust 1 pkt 39 i 40 ustawy w odniesieniu do otrzymujących je stypendystów. Wprawdzie w ramach kodeksu cywilnego ani w prawie podatkowym nie została zdefiniowania umowa stypendium, jednakże nie oznacza to, że umowa taka nie funkcjonuje w obrocie prawnym jako umowa nienazwana, mogącą w określonych sytuacjach stanowić trwały ciężar. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się w powyższym przepisie do pojęcia "trwałego ciężaru", ustawodawca użył pojęcia nie mającego własnej normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia wskazując jedynie, że jednym z możliwych trwałych ciężarów jest renta. Skoro zatem ustawodawca nie zdefiniował samodzielnie pojęcia "trwałe ciężary" chcąc ustalić jego treść należy odwołać się do wykładni przepisów prawa, w tym również wykładni językowej (gramatycznej) według której, "ciężarem" określane najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Również przy zastosowaniu wykładni językowej przez pojęcie "trwały" należy rozumieć świadczenie istniejące co najmniej przez dłuższy czas, a także ciągłe lub stałe. Pośrednio definicję tego pojęcia można znaleźć także na gruncie prawa cywilnego, gdzie oznacza ono świadczenia okresowe lub ciągłe. Z analizy powyższych definicji wynika, że stypendium jako świadczenie nieekwiwalentne, ponoszone w dłuższym okresie czasu, którego spełnienie wymaga określonego zachowania ze strony świadczącego w ciągu określonego czasu może stanowić "trwały ciężar" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia w ramach zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., poprzez przyjęcie a priori przez organy podatkowe założenia, iż świadczenia otrzymane z tytułu umowy stypendium nie mieszczą się w pojęciu "trwałego ciężaru", a tym samym nie wpływają na obniżenie podstawy opodatkowania. W tym stanie sprawy nieuprawnione było przyjęcie jako założenia stanowiska, że na gruncie prawa podatkowego w każdym przypadku ustanowienia stypendium, wypłacone z tego tytułu świadczenia stanowią de facto darowiznę z poleceniem, co wykluczało je spod dyspozycji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy. Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, iż również nie każda umowa zawierająca w nazwie słowo stypendium musi być uznana za spełniająca warunki do zaliczenia jej do kategorii trwałego ciężaru. Przy ocenie charakteru i skutków czynności prawnej decydujące znaczenie mają jej istotne postanowienia, a organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe mają nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania ich oceny z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 15.02.2001 r. sygn. akt III SA 3063/99, z dnia 28 .08.2001r. sygn. I SA/Po 825/00 - niepublikowane). Formalna kwalifikacja świadczenia, jako noszącego cechy trwałego ciężaru nie wystarcza jeszcze do uznania, że podatnikowi przysługuje prawo do jego odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem. Ponieważ umowa o stypendium prywatne jest umową kazualną, zbadania wymagają bowiem także dodatkowe kwestie, a mianowicie jaki był cel prawny przysporzenia i czy nie była to czynność prawna pozorna. Skoro organy podatkowe są zobowiązane do oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa, to w każdej sprawie, również w tej, w której zawarto umowę o stypendium, winny przeprowadzić staranne postępowanie dowodowe zmierzające do wyjaśnienia rzeczywistego celu i faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, a tego w sprawie organy podatkowe nie badały. Powyższe uprawnienie organów podatkowych powinno zostać zrealizowane w ramach oceny materiału dowodowego dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn uznać należało, że w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co Sąd mając na uwadze w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd mając na uwadze przepis art. 152 powołanej ustawy, orzekł że uchylona decyzja nie może zostać wykona. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje natomiast oparcie w treści art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.