I SA/Op 346/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółka komandytowa w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kancelaria Prawnicza A. M. spółka komandytowa złożyła wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że skarżąca zamierza nabyć na podstawie umowy przelewu wierzytelności przeterminowaną i trudno egzekwowalną wierzytelność. Zarówno skarżąca (cesjonariusz) jak i zbywca wierzytelności (cedent) są podatnikami podatku od towarów i usług. Strona ma zamiar nabyć wierzytelność za cenę nominalną. Po nabyciu wierzytelności skarżąca Spółka wejdzie w prawa zbywcy (cedenta), a cel jej działań związany z nabytą wierzytelnością będzie zmierzał do egzekucji zakupionej wierzytelności na własny rachunek i we własnym imieniu o ile egzekucja taka będzie możliwa. Nie wykluczono również możliwości sprzedaży wierzytelności. Po dokonanym przelewie wierzytelności między zbywcą, a nabywcą nie będą istnieć żadne dodatkowe zobowiązania z tytułu dokonanej cesji wierzytelności, gdyż wszelkie wzajemne roszczenia wygasną wraz ze spełnieniem warunków umowy. W piśmie z dnia 16 lipca 2008r. skarżąca dodatkowo wyjaśniła, że nabycie wierzytelności po cenie nominalnej nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jej głównym i jedynym przedmiotem działalności jest zgodnie z określeniami, zawartymi w załączonym do wniosku odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) jest działalność prawnicza. Obrót wierzytelnościami nie jest wpisany do KRS jako przedmiot prowadzonej działalności. Podkreślono, iż strona skarżąca nie jest podmiotem, którego działalność opiera się na świadczeniu usług pośrednictwa finansowego. Zakup wierzytelności nie opiera się na umowie mającej stały i długotrwały charakter. Nabycie wierzytelności nie ma charakteru powtarzalnego i z góry określonego nie można go również uznać za częstotliwy, ponieważ w skali roku może w ogóle nie mieć miejsca. Nabycie wierzytelności po cenie nominalnej w tym przypadku odbywa się sporadycznie. W związku z przedstawionym stanem faktycznym strona zadała następujące pytanie: Czy nabycie wierzytelności w drodze przelewu wierzytelności za cenę nominalną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy ocenić czy przelew wierzytelności może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej jednorazowy przelew wierzytelności nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług. Ustawowa definicja świadczenia usług jest bardzo pojemna, gdyż obejmuje wszystkie sytuacje, w których jeden podmiot świadczy na rzecz drugiego to do czego się zobowiązał, pod warunkiem, że świadczenie to nie jest dostawą towarów. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 27 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Łd 1239/2006 z definicji świadczenia usług można wyprowadzić następujące wnioski: - świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi, - skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz odbiorcy, - pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Wobec powyższego należy jednoznacznie stwierdzić, że opisywany we wniosku przelew wierzytelności nie może zostać zakwalifikowany jako świadczenie usług. Na taką ocenę wpływa brak stron, pomiędzy którymi to świadczenie usługi miałoby nastąpić. Nie można bowiem uznać, iż podmiotem świadczącym usługę jest cesjonariusz, gdyż z umowy sprzedaży praw nie wynika obowiązek świadczenia jakichkolwiek usług poza zapłatą umówionej ceny oraz przejęcia wierzytelności. Cesja wierzytelności nie zawiera podstawowego elementu świadczenia usług tj. odpłatności. Nabywca wierzytelności zobowiązany jest do zapłaty ceny za świadczenie drugiej strony, a sama zapłata ceny nie może być uznana za wynagrodzenie na rzecz nabywcy (cesjonariusza). W przedmiotowej sprawie przelew wierzytelność nie zawiera elementu odpłatności nawet w postaci dyskonta. Nabywca wierzytelności, kupuje bowiem od zbywcy wierzytelność za 100% jej wartości. Odpłatność usługi wiąże się z istnieniem wynagrodzenia na rzecz świadczącego usługę, które w przedmiotowej sprawie nie istnieje. Reasumując skarżąca uznaje za zasadne możliwość uznania wyłączenia przelewu wierzytelności spod ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku niemożności uznania powyższego wywodu za słuszny, usługę taką należałoby zwolnić z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek taki jest konsekwencją zakwalifikowania cesji wierzytelności jako usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego, należącego do katalogu zwolnień według załącznika nr 4 do ustawy (tak również pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sygn. [...]). Minister Finansów w interpretacji z 23 lipca 2008 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, iż umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Można zatem przyjąć, iż wartość tej wierzytelności jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez cesjonariusza, w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny kwestii wynagrodzenia. W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku czynności nabycia wierzytelności, podstawą opodatkowania będzie kwota świadczenia należnego od nabywcy pomniejszonego o kwotę należnego podatku. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa nabycia wierzytelności za 100% jej wartości, nie spełnia definicji świadczenia usług, należało uznać za nieprawidłowe. Zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego -sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tej pozycji. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Usługi ściągania długów i factoringu, nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich ściągnięcia od dłużnika (windykacji) we własnym zakresie. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Zatem, usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy. W ocenie organu w niniejszej sprawie transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podniesiono również, iż wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług to wszystkie czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, będą podlegały opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są opodatkowane, a niektóre nie. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie organu, w szczególności dotyczące uznania wartości wierzytelności za wynagrodzenie. Brak jest bowiem podstawowego elementu – odpłatności – przy zakupie wierzytelności za jej cenę nominalną. Brak ten skutkuje niemożnością uznania jej za siarczenie usług. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07. Skarżąca podkreśliła także, iż pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, który nakładałby na cesjonariusza zobowiązanie do "wyręczania" cedenta z czynności zmierzających do odzyskania długu. Nabywca wierzytelności działa wyłącznie w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonuje egzekucji zakupionej wierzytelności. To prowadzi do wniosku ze skoro cesja wierzytelności winna zostać uznana za usługę pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowaną, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualne interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy. Zdaniem skarżącej, nie można uznać zakupu wierzytelności w drodze cesji wierzytelności za usługę ściągania długów. Usługa ta nie jest zdefiniowana w polskich przepisach prawa, ale można spróbować wskazać na jej essentialia negotti. Usługa ściągania długów polega na tym, iż pomiędzy dwoma podmiotami istnieje taki stosunek prawny polegający na ich wzajemnym działaniu, w którym jedna ze stron zobowiązuje się do ściągnięcia długu, na rzecz drugiej, od osoby trzeciej (dłużnika), a druga (wierzyciel) zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy usługi w zamian za wykonaną usługę ściągnięcia długu. Wobec powyższego tak opisane ściągnięcie długu nie może zostać uznane za równoznaczne z przedstawionym we wniosku przelewem wierzytelności. Za takim stanowiskiem przemawia po pierwsze brak stron, między którymi dochodzi do świadczenia usługi ściągania długu. Z umowy cesji wierzytelności poza nabyciem wierzytelności oraz zapłatą ceny po stronie nabywcy nie wynika żadne inne zobowiązanie. Nabywca dokonując zakupu wierzytelności nie zobowiązuje się do ściągania długu na rzecz zbywcy wierzytelności. W dalszej kolejności wskazano na podstawową cechę świadczenia usług tj. odpłatność. Zarówno przy zakupie wierzytelności za cenę niższą od nominalnej oraz przy zakupie za cenę nominalną najtrudniejsze jest określenie istnienia odpłatności takiej usługi. 0 ile przy zakupie wierzytelności po cenie niższej od nominalnej powstałe dyskonto może wywoływać niejasności w kwestii uznania tegoż za wynagrodzenie, o tyle zakup za cenę nominalną powinien być traktowany jednoznacznie. Skoro podatnik dokonuje zakupu wierzytelności i płaci zbywcy cenę nominalną wierzytelności w ocenie podatnika w żadnym wypadku zapłata ceny nie może być traktowana jako wynagrodzenia za świadczoną usługę. Powyższe bowiem prowadziło by do absurdalnej sytuacji, w której usługobiorca sam dokonywałby zapłaty za wykonaną usługę. Dodatkowo podkreślono, że sama zapłata ceny nie może zostać uznana za usługę, a o usłudze można mówić wtedy, gdy usługodawca odbiera za swoje świadczenie zapłatę wprost od usługobiorcy. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia skarżąca podtrzymała zarzuty wskazane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Na wstępie należało zauważyć, iż problematyka przedstawiona we wniosku strony, dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług cesji wierzytelności sprawia wiele trudności. Istnieje w tym przedmiocie wiele rozbieżnych stanowisk zarówno organów podatkowych, jak też rozstrzygnięć sądów administracyjnych i poglądów wyrażonych w doktrynie. W niniejszej sprawie organ w interpretacji winien ustalić, czy cesja wierzytelności może być potraktowana w kategorii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a jeżeli tak, to czy usługa taka podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organ prawidłowo stwierdził, iż przelew wierzytelności opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Nabywanie przez Spółkę wierzytelności w formie cesji bezwarunkowej w celu ich windykacji w imieniu własnym Spółki i na jej rachunek, należy uznać, że stanowi ono usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym dla opodatkowania powyższej czynności bez znaczenia pozostaje fakt, że są to wierzytelności trudne, obciążone niskim ryzykiem wypłacalności dłużnika, przeterminowane. Nie można w tym zakresie podzielić poglądu skarżącej Spółki, że nie ma odbiorcy świadczenia, który uzyskałby z niego choćby potencjalną korzyść, gdyż odbiorcą wykonywanej przez Spółkę usługi jest zbywca wierzytelności, a uzyskana przez niego korzyść polega na uwolnieniu go od operacji windykacji długu oraz od ryzyka jego niespłacenia w zamian za określone wynagrodzenie. Natomiast czynności opisanych we wniosku nie można zakwalifikować, jak uczynił to organ podatkowy, jako usługi ściągania długów. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Jednakże z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady są wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu. W tym miejscu Sąd w składzie to orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku WSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 zgodnie z którym usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Sytuacja opisana we wniosku skarżącej nie przewidywała takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne, podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu, na co słusznie wskazuje skarżąca . Taki pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok: WSA z dnia 19.05.2008r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, z dnia 27.02.2007r, sygn. akt I SA/Łd 1239/06, z dnia 37.04.2007r.). W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.