I SA/Op 355/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skarg P. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargi. Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia i rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lipca 2016 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie odpowiednio: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 39.190 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Wydanie przedmiotowych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: W dniu 25.03.2015 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. sporządzona przez P. S. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka). W deklaracji tej wykazano dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku w wysokości 68.970 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju w wysokości 786 zł, w tym: świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy w wysokości 786 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% na wartość netto (-) 582.545 zł, podatek VAT (-) 133.970zł, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na wartość netto 99.317 zł, podatek VAT 22.843 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca na wartość netto 2.618 zł, podatek VAT 506 zł. Łącznie po stronie podatku należnego zadeklarowano wartość netto ( -) 410.85 4zł, podatek VAT (-) 110.621 zł. Po stronie podatku naliczonego zadeklarowano do odliczenia podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 67.955 zł. W konsekwencji wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 178.576 zł. Wraz z korektą deklaracji VAT-7 skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 39.190 zł. W uzasadnieniu wskazała, że w czerwcu 2013 r. zostały spełnione warunki uprawniające ją do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi określonej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (dalej jako: u.p.t.u.). W związku z posiadanymi wierzytelnościami przysługującymi od A ul. [...], [...] (A, dłużnik), w dniu 31.05.2013 r. przekazała dłużnikowi wezwanie do uregulowania należności, jednocześnie zawiadamiając, iż w przypadku braku zapłaty w wyznaczonym terminie (14 dni od daty doręczenia zawiadomienia w dniu 31.05.2013 r.) skorzysta z prawa do dokonania korekty podatku należnego. Dwukrotnie, w dniach 27.06.2013 r. oraz w dniu 24.03.2015 r. poinformowała dłużnika o skorzystaniu z prawa do dokonania korekty w ramach ulgi na złe długi (w zawiadomieniu z dnia 24.03.2015 r. wskazała, iż pomimo wysłania zawiadomienia w sprawie przedmiotowej korekty w czerwcu 2013 r., korekta nie została dokonana ze względu na "wewnętrzne błędy w komunikacji"). Wyjaśniła przy tym, że w czerwcu 2013 r. minął termin na dokonanie zapłaty należności, dlatego też należało korektę podatku należnego wykazać w deklaracji za ten miesiąc. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła kserokopie zawiadomień z dnia 27.06.2013 r. i 24.03.2015 r. (przekazanych dłużnikowi, tj. A, zawierających informację o dokonanej korekcie wraz z załączonymi dokumentami VAT -ZD. Na skutek powyższego przeprowadzono wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W oparciu o poczynione w toku kontroli ustalenia i przedłożone zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD) organ I instancji ustalił, że podatniczka dokonała na rzecz A sprzedaży udokumentowanej 79 fakturami VAT, na łączną wartość netto 946.808 zł, podatek VAT 217.765,84 zł. Faktury zostały wystawione w okresie 25.11.2011 r. do 29.06.2012 r. Terminy płatności wystawionych faktur upływały w okresie od 25.12.2011 r. do 29.07.2012 r. Ustalono, że dostawa towarów, udokumentowana ww. fakturami VAT, dokonana została na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wierzytelności zostały uprzednio wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 jako obrót opodatkowany i podatek należny. Ustalono, że na dzień dokonania korekty podatku należnego wierzyciel i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi oraz, że wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, jak również, że wierzytelności nie zostały zapłacone, a termin do uregulowania należności (po wezwaniu przez wierzyciela) upływał w czerwcu 2013 r. Skarżąca dysponowała potwierdzeniem odbioru wezwania przez dłużnika. W piśmie z dnia 12.05.2015 r. skarżąca oświadczyła, iż pomiędzy nią, a dłużnikiem (H. S.) występuje pokrewieństwo rodzinne w stopniu córka - ojciec a także, iż przedmiotowa wierzytelność nie została zbyta. W związku ze zgromadzonym w toku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia 3.08.2015 r. organ I instancji wszczął postępowanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a następnie decyzją z dnia 7.01.2016 r. określił skarżącej za czerwiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 39.190 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności stwierdził, że wszystkie faktury objęte przez skarżącą ulgą na złe długi odpowiadają fakturom wykazanym w zawiadomieniach o skorygowaniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT-ZD, złożonych przez stronę wraz z deklaracją w dniu 25.03.2015 r. (por. tabela nr 2 znajdująca się na str. 5-9 uzasadnienia decyzji I instancji). Ponadto faktury te zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2011 r. i 2012 r. Odnosząc się do złożonej przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z ww. faktur, wyjaśnił, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 89a ust. 1-3, 5, 7 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2012 r., czyli przed dokonaniem nowelizacji tych przepisów na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Zgodnie z art. 23 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym (obowiązującym do 31.12.2012 r.), z zastrzeżeniem (niemającym tu zastosowania) przewidzianym dla wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2013 r.), uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (data upływu terminu płatności najpóźniej wystawionej faktury przypadała na 29.07.2012 r., 150 dni od tej daty upłynęło w dniu 26.12.2012 r.). Powołując treść przepisów art. 89a ust. 1-3, 5 i 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w sprawie stwierdził, że podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi tylko w przypadku gdy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymogi określone w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. i jednocześnie nie zaistnieją przesłanki negatywne z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. Natomiast podatniczka dokonując w miesiącu marcu 2015 r. korekty podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. nie spełniła łącznie wszystkich warunków do dokonania korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz A, ponieważ przedmiotowe faktury dokumentują transakcje zawarte przez kontrahentów, pomiędzy którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, w stopniu ojciec – córka, co wyklucza zastosowanie ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 7 u.p.t.u. Ponadto faktury VAT wystawione zostały w okresie od 25.11.2011 r. do 29.06.2012 r., zatem korekta podatku należnego dokonana w miesiącu marcu 2015 r. w korekcie deklaracji VAT- 7 za miesiąc czerwiec 2013 r. została złożona w dniu 25.03.2015 r., tj. już po 2 letnim okresie od końca roku, w którym wystawiono sporne faktury, co stanowi o naruszeniu warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zauważył przy tym, że przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u. został uchylony z dniem 1.07.2015 r. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), a zgodnie z art. 5 tej ustawy przepisy art. 89a i art. 89b w brzmieniu znowelizowanym mogą mieć zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1.07.2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. została uprawdopodobniona po dniu 31.12.2012 r. Ze względu jednak na upływ okresu dwuletniego od końca roku, w którym wystawiono przedmiotowe faktury, ww. nowelizacja nie będzie miała zastosowania w sprawie. W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w odniesieniu do 79 faktur wystawionych na rzecz A, a tym samym nie przysługiwało jej prawo do skorygowania podatku należnego za czerwiec 2013 r. Dokonując weryfikacji rozliczenia za badany miesiąc organ stwierdził, że skarżąca powinna zadeklarować kwotę podatku do zapłaty w wysokości 39.190 zł (por. tabela znajdująca się na str. 11-12 uzasadnienia decyzji I instancji). Jednocześnie decyzją z dnia 7.01.2016 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w wysokości 39.190zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ posiłkując się wyżej opisanymi ustaleniami odnośnie niespełnienia przez skarżącą wymaganych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na złe długi, oraz treścią przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) [dalej jako: O.p.], wyjaśnił, że dokonana przez skarżącą korekta podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2013 r. została zweryfikowana i uznana za nieprawidłową, w związku z czym nie wystąpiła wskazana przez stronę nadpłata w kwocie 39.190 zł. W jednobrzmiących odwołaniach od powyższych decyzji, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty, podniosła zarzuty naruszenia: art. 89a ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie może skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługującej jej wobec podatnika z nią powiązanego; art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dwuletni termin, o którym mowa w tym przepisie dotyczy złożenia deklaracji, w której podatnik korzysta z ulgi na złe długi, a nie okresu w którym z niej korzysta. Uzasadniając odwołania wskazała, że przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, należy rozumieć w ten sposób, że wykluczenie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi występuje dopiero w sytuacji gdy pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem występują powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. i jednocześnie w oparciu o te powiązania ustalono ceny nierynkowe transakcji. Samo istnienie takich powiązań, które jednak nie miały wpływu na ceny nie wyłącza możliwości skorzystania z ulgi na złe długi, co potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektorów Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 31.07.2013 r., sygn. [...]) oraz w Łodzi (z dnia 31.06.2013 r., sygn. [...]). Odnośnie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. podniosła, że warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona dotyczy - zdaniem strony - okresu, za który korekta jest dokonywana, a nie daty, w której składana jest deklaracja VAT, w której podatnik realizuje swoje prawo do korekty w trybie art. 89 a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołań, wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia 8 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Co do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. zgodził się z organem I instancji, że do wierzytelności skarżącej powstałych w 2011 r. i 2012 r. na mocy art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, znajdą zastosowanie przepisy (art. 89a u.p.t.u.) obowiązujące do 31.12.2012 r. Dokonując oceny zgromadzonego materiału i stanu prawnego obowiązującego w zakresie rozstrzyganej sprawy (tj. art. 89a ust. 1-3, 5 i 7 oraz art. 32 ust. 2 – 4 u.p.t.u.) organ odwoławczy stwierdził, że strona nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków wynikających z ww. przepisów. Powiązania rodzinne istniejące pomiędzy skarżącą (wierzycielem) a A (dłużnikiem) wykluczyły możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi (art. 89a ust. 7 u.p.t.u.). Dodatkowo nie został spełniony warunek z ust. 2 pkt 5 ww. przepisu, ponieważ korekta podatku należnego została dokonana po dwuletnim okresie od daty wystawienia faktur. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika strony, iż przy ocenie prawnej stanu faktycznego zostały pominięte nowelizacje przepisów u.p.t.u., organ odwoławczy przytoczył przepis art. 89a u.p.t.u. w brzemieniu nadanym z dniem 1.01.2013 r. ww. ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce i wskazał, że wprowadzone zmiany dotyczyły m.in. skrócenia okresu oczekiwania na możliwość uznania wierzytelności za nieściągalną ze 180 dni na 150 dni, braku obowiązku informowania dłużnika o fakcie skorzystania z ulgi, natomiast bez zmian pozostały warunki wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 5 i ust. 7 u.p.t.u., których strona nie spełniła. Przy czym skoro uprawdopodobnienie wierzytelności wynikających z przedmiotowych faktur nastąpiło w 2012 r., to w przypadku podatniczki zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31.12.2012 r. Co więcej, z działań podjętych przez skarżącą wynika, że zastosowanie przepisów obowiązujących w 2012 r. uznała za prawidłowe i na przepisy te powoływała się w wezwaniu dłużnika do zapłaty oraz w zawiadomieniu dłużnika o dokonaniu korekty deklaracji. Z kolei nowelizacją wprowadzoną ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych z dniem 1.07.2015 r. uchylono przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u., a pozostałe warunki wprowadzone z dniem 1.01.2013 r. pozostały w mocy. Jednakże w związku z treścią art. 5 ww. ustawy, w myśl którego przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu od 1.07.2015 r. mogą mieć zastosowanie do wierzytelności powstałych przed 1.07.2015 r., których nieściągalność uprawdopodobniono po 31.12.2012 r. nowy stan prawny nie obejmuje wierzytelności skarżącej, które zostały uprawdopodobnione przed ww. datą. Z tego względu istnienie pomiędzy skarżąca a jej dłużnikiem powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 – 4 u.p.t.u. stanowi okoliczność wykluczającą skorzystanie z ulgi na złe długi. Natomiast powołane w odwołaniu interpretacje zostały wydane w sprawach indywidualnych nie wiążą się z przyznaniem stronie, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, wyłączenie stosowania ulgi na złe długi następuje w przypadku samego istnienia związku osobowego i kapitałowego, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. Art. 89a ust. 7 odnosi się bowiem wyłącznie do przesłanek określonych w ust. 1-6 tego przepisu. Powyższe potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych ( m.in. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 30.12.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3071/12, WSA w Gliwicach z dnia 6.03.2014 r. sygn. akt III SA/G1 1703/13, NSA z dnia 27.11.2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, NSA z dnia 12.01.2016 r., sygn. akt I FSK 1306/14). Zauważył, że okoliczności sprawy wskazywały na to, że podatniczka była świadoma istnienia warunku z art. 89a ust.7 u.p.t.u. i dlatego powstrzymała się od złożenia korekty w czerwcu 2013 r., mimo przekazania dłużnikowi w dniu 31.05.2013 r. pisma wzywającego do uregulowania należności, a także pisma z dnia 27.06.2013 r. zawiadamiającego o dokonaniu korekty deklaracji z uwagi na skorzystanie z ulgi na złe długi. Nie sprecyzowała też na czym polegały "wewnętrzne błędy w komunikacji", które zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 25.03.2015 r. spowodowały złożenie korekty w późniejszym terminie. Strona dobrze znała przepisy dotyczące ulgi na złe długi chociażby z tego powodu, że korzystała z nich już w okresach wcześniejszych dokonując korekty podatku należnego. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona dotyczy okresu, za który korekta jest dokonywana, a nie daty, w której składana jest deklaracja VAT, w której podatnik realizuje swoje prawo do korekty w trybie art. 89 a u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012 r., to ust. 3 w art. 89a wskazywał okres, w którym korekta podatku należnego może nastąpić, a nie wskazany przez stronę art. 89 a ust. 2 pkt.5 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 3 w/w przepisu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (...). Z kolei ust. 2 art. 89a określa ogólne warunki, jakie muszą być spełnione przez podatnika aby skorzystać z ulgi na złe długi. W ust. 2 pkt 5 wskazano termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny, a ten - w ocenie organu - został przekroczony. Dla faktur z 2011 r. termin ten upływał dnia 31.12.2013 r., a dla faktur z 2012 r. z dniem 31.12.2014 r. Zatem ponieważ strona dopiero w 2015 r. chciała skorzystać z ulgi na złe długi w oparciu o faktury wystawione w 2011 r. i 2012 r., z których wierzytelności zostały uznane za nieściągalne, brak było podstaw do przyjęcia, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. został spełniony. Odnośnie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nawiązując do wyżej opisanych ustaleń i powołanych przepisów, wskazał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2013 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, w związku z niespełnieniem przez stronę wszystkich przesłanek z art. 89a u.p.t.u., a tym samym nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie powstała. W jednobrzmiących skargach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 89a ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że strona nie może skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności przysługującej jej wobec podatnika z nią powiązanego, podczas gdy ograniczenie to występowało w uprzednio obowiązującym stanie prawnym tylko w przypadku, gdy strony na skutek powiązań ustaliły warunki transakcji odbiegające od rynkowych; art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. poprzez uznanie, że dwuletni termin o którym mowa w tym przepisie dotyczy złożenia deklaracji w której podatnik korzysta z ulgi na złe długi, a nie okresu w którym z niej korzysta; art. 187 O.p. poprzez niezbadanie czy na skutek powiązań skarżącej z jej kontrahentem ustalone zostały warunki transakcji odbiegające od rynkowych, a tym samym czy istniało ograniczenie w możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi na złe długi w zakresie transakcji zawieranych z jej ojcem. W uzasadnieniach skarg w znacznej mierze powielił argumentację podniesioną w odwołaniach, wskazując, że art. 89a u.p.t.u. mający zastosowanie w sprawie (tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2012 r.) winno się interpretować przez pryzmat dokonanych nowelizacji spornego przepisu wprowadzonych z dniem 1.01.2013 r. i 1.07.2015 r. W ocenie pełnomocnika art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. ustanawia materialnoprawny warunek skorzystania z ulgi za złe długi, polegający na tym, że podatnik ma prawo do dokonania korekty w rozliczeniu za jeden z okresów w terminie dwóch lat od zakończenia roku podatkowego, w którym zostały wystawione faktury, których dotyczy korekta. Przepis ten nie dotyczy natomiast daty złożenia korekty deklaracji. Jeżeli chodzi o warunki formalne dokonania korekty ustawodawca precyzyjnie nawiązuje do dnia składania deklaracji, tak jak to ma miejsce w art. 89 ust. 2 pkt 3) u.p.t.u. Z ww. przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnia okres, za który dokonuje się korekty podatku należnego od momentu w którym składana jest deklaracja. Zdaniem pełnomocnika okres (według strony ograniczony do dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę) za który korekta jest dokonywana, a data faktycznego złożenia korekty deklaracji (według strony nieograniczona ww. dwuletnim terminem), mają się do siebie tak jak prawo do odliczenia podatku VAT, a możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Prawo do odliczenia powstaje bowiem od pierwszych czynności podejmowanych w charakterze podatnika VAT niezależnie od faktu rejestracji lub obowiązków dokumentacyjnych, natomiast skorzystanie z prawa od odliczenia jest uzależnione od rejestracji oraz złożenia deklaracji. Pełnomocnik w całości powtórzył stanowisko przedstawione w odwołaniu co do tego, że ustawodawca chcąc aby okres dwóch lat odnosił się również do złożenia deklaracji, w której podatnik dokonywałby korekty, zawarłby w przepisie stosowne postanowienie, zaś dopuszczenie w związku z nowelizacją w dniu 1.07.2015 r. możliwości stosowania nowych przepisów do wierzytelności powstałych przed 1.07.2015 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31.12.2012 r. potwierdza stanowisko strony odnośnie interpretacji art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. bowiem w tych przypadkach od daty wystawienia faktury musiały upłynąć już dwa lata. Interpretacja regulacji art. 89a u.p.t.u. dokonana przez organy obarczona jest tą wadą, że czyni zbędnym, a w konsekwencji pomija, fragment art. 89 ust. 2 pkt 3) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2013 r.- przyp. Sądu) "na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty" i traktuje go jako zbędny, podczas gdy podstawową zasadą interpretacji tekstu prawnego jest reguła per non est, zakazująca pomijania jakichkolwiek fragmentów tekstu prawnego i zakazu wykładni prowadzącej do sprzeczności. Również przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u. został przez organy błędnie zinterpretowany, gdyż niedopuszczalność skorzystania z ulgi na złe długi pomiędzy podmiotami powiązanymi występuje jedynie w sytuacji gdy w oparciu o te powiązania ustalono ceny nierynkowe transakcji. Jako przykład strona przytoczyła wskazane już w odwołaniu interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i w Łodzi. Istniejące pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem powiązania rodzinne nie miały wpływu na wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, przy czym organy podatkowe kwestii tej nawet nie zbadały, co stanowi o naruszeniu art. 187 O.p. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. Sąd połączył, jak już wskazano powyżej, sprawy o sygn. I SA/Op 356/16 i I SA/Op 355/16 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i dalszego prowadzenia pod sygnaturą I SA/Op 355/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) [dalej jako: p.p.s.a.] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, nie mającym zastosowania w sprawie. Dokonując badania zaskarżonych decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że podstawą do wydania przez Sąd postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia był przepis art. 111 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku". W rozumieniu art. 111 § 2 P.p.s.a "w związku" pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 241/15). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że o związku spraw zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu pod sygnaturami I SA/Op 355/16 (określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.) oraz I SA/Op 356/16 (zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.) i połączeniu tych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przesądziło to, że sprawy te były oparte na tym samym stanie faktycznym i że dotyczyły tej samej kwestii prawnej, tj. prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89a ustawy o VAT. W obu sprawach (co wynikało z uzasadnienia zaskarżonych decyzji) organy podatkowe przyjęły, że spór w sprawie dotyczył zasadności pozbawienia skarżącej prawa do korekty podatku należnego wynikającego z faktur w ramach ulgi na złe długi, w sytuacji gdy korekta nastąpiła po upływie terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. oraz z uwagi na istniejące powiązania rodzinne pomiędzy skarżącą a dłużnikiem, co wykluczało możliwość skorzystania z ulgi na złe długi (art. 89a ust. 7 u.p.t.u.). W odniesieniu do decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wskazać należy, że z niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca dokonała na rzecz swojego kontrahenta, tj. A, sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi w okresie od 25.11.2011 r. do 29.06.2012 r. Terminy płatności wystawionych faktur upływały w okresie od 25.12.2011 r. do 29.07.2012 r. W związku z tym, że dłużnik nie uregulował należności wynikających z wystawionych przez skarżącą faktur sprzedaży VAT i została uprawdopodobniona nieściągalność tych wierzytelności, strona postanowiła skorzystać z ulgi na złe długi i dokonać korekty podatku należnego. W dniu 25.03.2015 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., w której dokonała korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z wyżej wskazanych faktur. Z uwagi na fakt, że wykazane przez skarżącą wierzytelności należą do wierzytelności, które powstały w 2011 r. i 2012 r., organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy, tj. art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) wprowadzający od 1.01.2013 r. zmiany do art. 89a. Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z ust. 2, przepisy art. 89a i art.89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (a nie jak w przedmiotowej sprawie do 31 grudnia 2012 r.). Oznacza to, że w sprawie zgodnie z rozstrzygnięciem i złożoną korektą deklaracji znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2012 r. Na marginesie zauważyć należy, że wprowadzone od 1.01.2013 r. zmiany dotyczyły m.in. skrócenia okresu oczekiwania na możliwość uznania wierzytelności za nieściągalną ze 180 dni na 150 dni, braku obowiązku informowania dłużnika o fakcie skorzystania z ulgi. Nadal jednak, jak zaznaczyły organy, obowiązywały przepisy stanowiące, iż skorzystanie z ulgi jest możliwe w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, nie upłynęły 2 lata podatkowe, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona a także przepis stanowiący, iż z ulgi na złe długi nie można skorzystać jeżeli pomiędzy wierzycielem, a dłużnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie, złagodzenie warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi na złe długi nie miało znaczenia, ponieważ przepisów noweli w tym zakresie nie stosuje się do tej konkretnej sytuacji skarżącej. Ponadto przepisy art. 89a ust. 7 ustawy o VAT w zakresie powiązań m. in. rodzinnych, nie uległy zmianie, skoro więc pomiędzy podatniczką, a jej wierzycielem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 w/w ustawy, brak było prawa do dokonania korekty podatku należnego, zarówno w stanie prawnym sprzed 1.01.2012 r., jak i po 1.01.2013 r. W myśl z art. 89a ust. 1-3, 5, 7 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 2 w/w ustawy przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art.89a ust. 5 w/w ustawy). Jednakże przepisów ust. 1- 6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ( art. 89a ust. 7 ustawy). Zgodnie z art. 32 ust. 2 u.p.t.u. związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia ( art. 32 ust. 3u.p.t.u.). W ocenie Sądu podatniczka nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków wynikających z w/w przepisów, a tylko spełnienie wszystkich przesłanek z art. 89a u.p.t.u. daje podstawy do możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. Przede wszystkim powiązania rodzinne istniejące pomiędzy P. S. (wierzycielem), a A (dłużnikiem) wykluczyły możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ponadto nie został spełniony warunek z ust. 2 pkt 5, ponieważ korekta podatku należnego została dokonana po dwuletnim okresie od daty wystawienia faktur. W ust. 7 art. 89a u.p.t.u. przewidziano przypadek, w którym skorzystanie z ulgi na złe długi jest wyłączone. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie może być powiązań osobowych i kapitałowych, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 i nie jest istotne, w przypadku tego warunku wyłączającego to, czy powiązania te miały wpływ na cenę. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić warunek dotyczący braku powiązań rodzinnych czy kapitałowych od jego wpływu na ceny transakcji umieściłby stosowny zapis w tekście aktu prawnego. Brak takiego odwołania wskazuje, że wolą ustawodawcy było by wykluczyć stosowania ulgi na złe długi w przypadku samego zaistnienia związku osobowego czy kapitałowego, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Tak więc organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły art. 187 § 1 O.p., nie badając kwestii wpływu powiązań rodzinnych skarżącej na wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, bowiem jak już podniesiono powyżej, zagadnienie to nie miało żadnego znaczenia w sprawie. Dodać trzeba, że skarżąca niesłusznie uważa, że organy podatkowe obu instancji rozstrzygając sprawę pomijały nowelizację ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., którą uchylono ust. 7 art. 89a u.p.t.u., w myśl którego ulgi na złe długi nie stosuje się, gdy między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., tj., o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikający ze stosunku pracy. Strona podniosła, iż nowelizacja ta wprowadziła możliwość zastosowania ulgi na złe długi przez podmioty powiązane. Znowelizowany przepis wszedł w życie z dniem 1 lipca 2015 r. (art. 13 w/w ustawy). Jednak przepis przejściowy - art. 5 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wskazuje, że do wierzytelności powstałych przed dniem 1 lipca 2015 r., których nieściągalność zgodnie z art. 89 ust. 1a u.p.t.u. została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., mogą mieć zastosowanie przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że przepisy wprowadzone nowelizacją z dnia 9.04.2015 r. mają zastosowanie do wierzytelności sprzed 1 lipca 2015 r., ale których nieściągalność została uprawdopodobniona po 1 stycznia 2013 r., a zatem nie do tych, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło do 31 grudnia 2012 r., jak w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie nawet gdyby w sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące z dniem 1 lipca 2015 r. (co jest jednak wykluczone) to i tak skarżąca nie mogłaby skorzystać z ulgi na złe długi, gdyż także i w tym brzmieniu przepisu art. 89a u.p.t.u. wierzyciel nie został zwolniony ze spełnienia warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji niespełnienie jednego z warunków z ust. 2, chociażby zawartego w punkcie 5, dotyczącego okresu, w którym korekta powinna być złożona również będzie uniemożliwiało wierzycielowi skorzystanie z korekty podatku należnego. Przechodząc do kolejnego zagadnienia spornego dotyczącego właściwej interpretacji art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie można zaaprobować stanowiska strony skarżącej, że przepis ten w powiązaniu z ust. 2 pkt 3, oznacza, że dwuletni termin, o którym mowa w punkcie 5 dotyczy okresu, za który podatnik korzysta z ulgi na złe długi, a nie daty złożenia korekty deklaracji. Zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u., korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Natomiast stosownie do ust. 2 pkt 5 art. 89a u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; W ocenie Sądu z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. Nie ma racji skarżąca, że okres dwuletni dotyczy okresu, do którego należałoby przyporządkować korektę podatku należnego, bez względu na czas jej dokonania. W tym względzie należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2012 r., to ust. 3 w art. 89a wskazywał okres, za który korekta podatku należnego może nastąpić, a nie wskazany przez stronę art. 89a ust. 2 pkt 5. Zatem to w ust. 2 pkt 5 wskazano termin, w którym podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, a ten w sprawie został przekroczony, bowiem dla faktur z 2011 r. termin ten upływał 31.12.2013 r., a dla faktur z 2012 r. z dniem 31.12.2014 r. Skoro zatem strona dopiero w 2015 r. chciała skorzystać z ulgi na złe długi w oparciu o faktury wystawione w 2011 r. i 2012 r., z których wierzytelności zostały uznane za nieściągalne, brak jest podstaw do przyjęcia, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. został spełniony. Z podanych wyżej przyczyn skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi. Z uwagi na fakt, że decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy w związku z niespełnieniem przez stronę wszystkich przesłanek z art. 89a u.p.t.u., nadpłata, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nie powstała. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, odmawiającej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2013 r. w wysokości 39.190 zł. Skoro oddaleniu podlegała skarga na decyzję wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług - także skargę (w treści powielającą skargę na decyzję wymiarową) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty należało oddalić. Z tych przyczyn Sąd na podst. art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako nieuzasadnione.