I SA/Op 367/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2014 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r., Nr [...] w przedmiocie zawieszenia wznowionego postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. postanawia: 1. umorzyć postępowanie sądowe, 2. zasądzić od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem i 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu z dnia 27 grudnia 2013 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jak wynika z motywów skarżonego postanowienia, przyczyną wznowienia postępowania było powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a podstawą zawieszenia wznowionego postępowania stało się wystąpienie przez Marszałka Sejmu, wnioskiem z dnia 9 grudnia 2013 r., do Trybunału Konstytucyjnego o wykładnię zagadnień wzruszania postępowań podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami i prawomocnymi wyrokami sądowymi, wiążących się ze stosowaniem wyroku SK 18/09. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na w/w postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia tegoż organu z dnia 27 grudnia 2013 r. Nadto wnosił o nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu podjęcia zawieszonego postępowania i poprowadzenie go w sposób wykluczający działanie na zwłokę, jak też o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z wynagrodzeniem pełnomocnika powiększonym o podatek od towarów i usług. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 190 ust. 4 w związku z art. 77 Konstytucji RP poprzez uporczywe niewykonywanie zapisanych w nim norm procesowych, art. 201 § 1 w związku z art. 235, art. 217 § 2 w związku z art. 235, art. 120, art. 122 i art. 121 § 1 – wszystkie te przepisy w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.]. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie, po prawidłowym wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 lutego 2013 r. r. w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., organ ten w sposób nieuprawniony i nieznajdujący oparcia w przepisach prawa zawiesił wznowione postępowanie postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. a następnie, po złożeniu na to postanowienie zażalenia, postanowieniem z dnia 27 lutego 2014 r. również w sposób wadliwy utrzymał w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o umorzenie postępowania sądowego ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 31 marca 2014 r. pełnomocnik wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Już po wniesieniu tej skargi organ postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanym na podstawie art. 205a § 1 pkt 4 O.p. podjął z urzędu wznowione postępowanie zawieszone postanowieniem organu I instancji z dnia 31 grudnia 2013 r., albowiem ustała przyczyna zawieszenia. Mianowicie Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt SK 18/09 odmówił wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych we wniosku Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013r. Skoro odpadła przyczyna zawieszenia postępowania, organ z urzędu podjął je. Zajmując merytoryczne stanowisko w sprawie zasadności skargi stwierdził, że zarzuty w niej podniesione nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09 zawieszenie wznowionego postępowania było uzasadnione faktem wystąpienia przez Marszałka Sejmu, na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących tego wyroku, którego treść odnosi się do zagadnień związanych z przedmiotową sprawą. Zagadnienia przedstawione przez Marszałka Sejmu pozostawały w ścisłym bezpośrednim związku z postępowaniem zainicjowanym wnioskiem strony o wznowienie postępowania złożonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i opartym o wskazany wyżej wyrok Trybunału. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że obowiązkiem organu było, zamiast przekazywać skargę Sądowi, załatwić ją w pierwszej kolejności we własnym zakresie, a przeciwne działanie organu dowodzi dalszego przedłużania stanu bezczynności w sprawie pomimo jednoznaczności wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powyższe powoduje zasadność wniesienia skargi, gdyż stan bezczynności organu trwa nieprzerwanie od momentu złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przypomnieć na wstępie należy, że przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 marca 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 31 grudnia 2013 r. o zawieszeniu wznowionego postępowania podatkowego. Dotyczyło ono ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lutego 2009 r. uchylającej w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów pochodzących z nieustalonych źródeł przychodów. Taki zakres żądania wynika wyraźnie z treści wniosku. W tym też zakresie było prowadzone postępowanie "wznowieniowe" i tych kwestii dotyczyło zapadłe w nim rozstrzygnięcie. Tak określony przedmiot skargi powoduje również, że w niniejszej sprawie nie może być przedmiotem sądowej kontroli kwestia ewentualnej bezczynności organu, na co pełnomocnik wskazywał w piśmie z dnia 12 maja 2014 r. Biorąc pod uwagę sytuację procesową, jaka zaistniała w niniejszej sprawie wskutek podjęcia przez organ, po wniesieniu skargi, zawieszonego postępowania, stwierdzić należy, że postępowanie sądowe podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd umarza postępowanie sądowoadministracyjne, gdy stanie się ono bezprzedmiotowe z innych przyczyn niż podane w pkt 1 i 2 tego przepisu. Umorzenie postępowania polega na przerwaniu i zakończeniu postępowania z uwagi na wystąpienie zdarzeń, które uniemożliwiają rozstrzygnięcie o istocie sprawy stanowiącej przesłankę wniesienia środka zaskarżenia. Natomiast użyty w powołanym przepisie zwrot "stało się" bezprzedmiotowe oznacza ujawnienie przyczyny, która w chwili wniesienia skargi nie istniała, a wystąpiła dopiero po tej dacie a przyczyna ta jest tego rodzaju, że dalsze prowadzenie postępowania sądowego nie jest uzasadnione. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w sferze skutków prawnych podjęcie zawieszonego postępowania oznacza uchylenie skutków zawieszenia postępowania (por. wyrok z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3034/05, publikowany, podobnie jak inne przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W wyroku tym stwierdzono, że "wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania niesie za sobą tego rodzaju konsekwencje, iż wraz z podjęciem postępowania ustają skutki prawne wynikające z postanowienia o zawieszeniu postępowania i to bez konieczności wydawania formalnego rozstrzygnięcia o uchyleniu tego ostatniego postanowienia. Wynika z tego, że podjęcie zawieszonego postępowania oznacza jednocześnie utratę bytu prawnego postanowienia o zawieszeniu postępowania". Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 800/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 782/07. Za trafne należy uznać zawarte w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego co do tego, że podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego stanowi "inną przyczynę" bezprzedmiotowości postępowania sądowego w sprawie ze skargi na postanowienie zawieszające postępowanie administracyjne, w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Pogląd taki jest zbieżny z zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1014/08, i podziela go Sąd rozpoznający tę sprawę, że istotna jest - w takim przebiegu czynności procesowych organu, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie - ocena skutków uwzględnienia skargi na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania administracyjnego. W takim przypadku Sąd co do zasady uchyla takie orzeczenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w oznaczonych przypadkach może również stwierdzić jego nieważność (por. art. 145 § 1 pkt 2). Konsekwencją powyższego jest obowiązek kontynuowania postępowania uprzednio zawieszonego. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że środki prawne wymienione w art. 145 p.p.s.a. odnoszą co do zasady skutek pro futuro (i ex nunc) – tak też NSA w wyroku z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05 (wyjątkiem jest stwierdzenie nieważności aktu). Podobny skutek nastąpiłby w przypadku uwzględnienia skargi na postanowienie (w przedmiocie zawieszenia) przez organ w trybie autokontroli, albowiem stosownie do art. 54 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy może uwzględnić skargę w całości, co w niniejszej sprawie oznaczałoby uchylenie postanowienia z dnia 27 lutego 2014 r. i poprzedzającego je postanowienia z dnia 27 grudnia 2013 r. (w niniejszej sprawie wnoszono o uchylenie postanowień organów obu instancji). Jednakże wobec podjęcia zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. takie działanie było zbędne, jako prowadzące do tego samego skutku. Zatem rezultatem zastosowania trybu przewidzianego w art. 54 § 3 p.p.s.a. lub uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd jest kontynuowanie uprzednio zawieszonego postępowania (najwcześniej od daty uchylenia postanowienia w tym przedmiocie przez Sąd, czy organ). Taki sam skutek procesowy wywołuje także, jak wyżej wskazano, wydanie przez organ postanowienia o podjęciu postępowania. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji podjęcia zawieszonego postępowania administracyjnego przez organ po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na postanowienie zawieszające to postępowanie, postępowanie zainicjowane tą skargą staje się bezprzedmiotowe. Kontrola sądowoadministracyjna ma bowiem prowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, co w przypadku niezasadnego zawieszenia postępowania administracyjnego oznacza kontynuację tego postępowania. Jeżeli więc organ sam doprowadzi do tego stanu rzeczy (poprzez podjęcie postępowania), to przestaje istnieć przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej. Postanowienie podejmujące postępowanie niweczy bowiem (podobnie jak orzeczenie sądowe) skutki postanowienia o jego zawieszeniu. Tym samym zbędne (bezprzedmiotowe) stało się badanie merytorycznych przesłanek zawieszenia postępowania. W świetle przedstawionych okoliczności zasadnym stało się umorzenie postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Jeśli chodzi o kwestię zwrotu kosztów postępowania, to pomimo niezastosowania przez organ w tej sprawie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie sposób pominąć, zdaniem Sądu, zaprezentowanej powyżej wykładni, iż przyczyną umorzenia postępowania sądowego na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (bezprzedmiotowość postępowania "z innych przyczyn") było uznanie, że podjęcie postępowania przez organ wywołało skutek podobny do tego, jaki nastąpiłby bądź to w wyniku uwzględnienia skargi w drodze orzeczenia sądu, bądź to w wyniku uwzględnienia skargi przez organ na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. W obydwu tych przypadkach strona uzyskałaby zwrot kosztów postępowania (art. 200 i art. 201 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie nie sposób pozbawiać strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania tylko z tego powodu, że skutek zbliżony do żądanego w skardze i skutkujący bezprzedmiotowością postępowania sądowego a konsekwencji jego umorzeniem na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nastąpił w wyniku innej, niż przewidziana w art. 200 i art. 201 § 1 p.p.s.a., czynności organu, której konsekwencje procesowe są zbliżone do tych wymienionych w powołanych przepisach normujących zwrot kosztów postępowania.