I SA/Op 369/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2008r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 28.06.2007r., ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.399,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w P. Wydział I Cywilny z dnia [...]., stwierdzone zostało, iż po zmarłej w dniu 22 lipca 2006 r. matce - Pani M. O. spadek nabył w całości, na podstawie testamentu skarżący – P. O. W zeznaniu - do opodatkowania, jako masę spadkową, zgłoszono nieruchomość gruntową zabudowaną położoną w miejscowości P. oraz lokal mieszkalny położony w G. Ostatecznie, w wyniku dokonanych - po żądanym przez organ podatkowy I instancji uzupełnieniu akt sprawy, jako masę spadkową do opodatkowania przyjęto: udział 4/6 w lokalu mieszkalnym położonym w G. o powierzchni 131,10 m2 wraz z odpowiadającym mu udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności części wspólnych budynku o wartości 67.000,00 zł oraz nieruchomość położoną we wsi P. obejmującą działkę o powierzchni 8.400 m2 i zabudowania mieszkalno-gospodarcze o łącznej wartości 100.000,00 zł. W uwagach do złożonego zeznania podatkowego pełnomocnik skarżącego zaznaczył dodatkowo, że stosownie do uregulowań art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.), P. O. korzysta - jako syn spadkobierczyni, który w przewidzianym prawem terminie zgłosił właściwemu urzędowi skarbowemu nabycie w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych - z przewidzianego w tym przepisie całkowitego zwolnienia od podatku. Decyzją z dnia 28 czerwca 2007r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił zobowiązanie podatkowe P. O. w kwocie 10.399 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił decyzji naruszenie: - art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie; - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. - poprzez jego błędną wykładnię, której konsekwencją jest niezastosowanie w sprawie zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn; - art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 1015 kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, pomimo że powstał on z chwilą przyjęcia spadku, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r.; - art. art. 7, 8, 9, 14 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez ich zastosowanie, czyli wymierzenie podatku. Podniesiono, iż obowiązek podatkowy powstał po 1 stycznia 2007 r. – w dacie przyjęcia spadku, a zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące od 01.01.2007 r. Ponadto organ podatkowy myli się twierdząc, iż rodziny osób zmarłych w 2006 r., nie mogą korzystać ze zwolnienia spadków z opodatkowania, które wprowadziła nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony, z uwagi na treść art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, zwolnienie może zostać zastosowane, jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła po 12 maja 2006 r. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z uwagi na to, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "nabycia spadku", dla wyjaśnienia tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do ogólnych przepisów prawa cywilnego — Księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a w myśl artykułu następnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W konsekwencji oznacza to, że spadek nabywa się z chwilą śmierci spadkodawcy, niezależnie od tego czy spadkobierca dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy posiada wiedzę o tym, że został powołany do dziedziczenia. Prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożonego przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nabycie przez podatnika praw do spadku nastąpiło w dniu 22 lipca 2006 r., tj. w dniu śmierci Pani M. O., natomiast obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 lutego 2007 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie praw do spadku. Zatem, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r., o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na nabycie przez skarżącego praw do spadku w dniu 22 lipca 2006 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W związku z tym nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 wprowadzonego znowelizowaną ustawą o podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy podkreślił, iż z treści powołanego wyżej art. 3 ust. 1 bezspornie wynika, że zastosowanie właściwych przepisów ustawy ustawodawca uzależnił nie od daty powstania obowiązku podatkowego, lecz od daty nabycia praw do spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że data 12 maja 2006 r. wskazana w przepisie art. 3 ust. 2 jest nawiązaniem do uregulowań Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz.U. Nr 73, poz. 06 ), które wygasło z dniem 31 grudnia 2006 r. Mocą tego aktu prawnego dokonane zostało zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników, posiadających obywatelstwo jednego z Państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu ( EFTA ) - stron umowy EOG - z tytułu nabycia przez nich po dniu wejścia w życie tegoż rozporządzenia rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Data wejścia w życie rozporządzenia to właśnie 12 maja 2006r. Komentowany przepis przejściowy - ust. 2 art. 3 – rozszerzył więc z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Takie rozwiązanie umożliwia skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych w zakresie, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r., tym obywatelom państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którzy nabyli spadek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia o zaniechaniu z uwagi na utratę mocy owiązującej. Organ odwoławczy podniósł, iż rozwiązanie to odnosi się zatem tylko do tych sytuacji nabycia spadku przez obcokrajowców, gdzie zgon spadkobiercy nastąpił po dniu 12 maja 2006r., a przed 1 stycznia 2007 r. (z dniem 1 stycznia 2007 r. weszły bowiem w życie nowe uregulowania art. 4 ust. 4 stawy o podatku od spadków i darowizn, zawierające już przepisy odpowiadające treści mówionego rozporządzenia). Organ podkreślił także, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn sam w sobie nie wprowadza żadnych zwolnień - wymienia tylko podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnień podatkowych. Stąd niewłaściwa jest interpretacja przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 odwołująca się do art. 4a w nowym brzmieniu, który ma charakter przedmiotowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie, uregulowań nowego art. 4a do spadków nabytych po dniu 12 maja 2006 r., to powyższe musiałoby być wprost przewidziane w przepisie przejściowym - tymczasem wprost - jako mający moc wsteczną - wymieniony jest jedynie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe, argument o zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. zwolnienia z opodatkowania, uznano za bezpodstawny. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu, w której pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwolnieniu skarżącego od podatku podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu powtórzył zarzuty i argumenty zgłaszane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Pełnomocnik Skarżącego powtórzył, iż jego zdaniem istotne znaczenie w sprawach ustalania od dnia 1 stycznia 2007 r. podatku od spadków i darowizn ma moment powstania obowiązku podatkowego, nie zaś - jak uważają organy podatkowe - moment nabycia spadku. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie wspomina bowiem o momencie nabycia spadku jako zdarzeniu, z którym łączyłby się obowiązek zapłaty podatku. Skoro zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał po 1 stycznia 2007 r. - w dacie przyjęcia spadku przez spadkobiercę - w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. Ponadto z uwagi na uregulowania przepisu przejściowego - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - spadkobiercy osób zmarłych po 12 maja 2006 r. również mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego art. 4a ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31.01.2008 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie powołując orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 03.12.2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07. Dyrektor Izby Skarbowej w O. pismem z 29.02.2009 r. - w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego - nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Powołał również wyrok WSA W Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07, w którym zostało podzielone stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej - P.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie wyżej wymienione przesłanki nie zachodzą. Kwestią sporną jest możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po matce na mocy art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. ) – zwanej dalej "upsd" - w sytuacji, gdy nabycie własności lub praw majątkowych nastąpiło pod rządami przepisów dotychczasowych (sprzed nowelizacji), natomiast obowiązek podatkowy w tym podatku powstał po 1 stycznia 2007r. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z ust. 2 wyżej powołanego przepisu, art. 4 ust.4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku. W świetle przepisów przejściowych okoliczność, kiedy powstał obowiązek podatkowy (uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku) jest obojętna z punktu widzenia przepisów przejściowych. Kryterium decydującym jest data nabycia prawa, a nie data powstania obowiązku podatkowego. Z też względu należy oddzielić te dwa zdarzenia (wyrok z 21.11.2007 r., SA/Wa 533/07. Skoro tak, to wyjaśnienia wymaga, kiedy następuje nabycie spadku. Rację mają organy podatkowe, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego należało odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którymi spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Natomiast zgodnie z art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem, otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy i z tego powodu data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wbrew zarzutom skargi, nie może mieć znaczenia. Nabycie spadku nie następuje na podstawie orzeczenia sądu a z mocy prawa. Orzeczenie sądu nie ma charakteru kształtującego. Sąd stwierdza jedynie fakt nabycia spadku na wniosek osoby mającej w tym interes. Postanowienie wymienia spadkodawcę oraz wszystkich spadkobierców oraz określa wysokość udziałów (art. 677 § 1 ustawy z dnia 17.11.1964r. Kodeks postępowania cywilnego) – wyrok z 10.01.2008 r., I SA/Ol 588/07). Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż stosownie do dyspozycji powołanego wyżej przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., z uwagi na nabycie przez skarżącego praw do spadku w dniu 22 lipca 2006 r., w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zatem trafnie uznano, iż skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 4 a ust. 1 wprowadzonego znowelizowaną ustawą o podatku od spadków i darowizn. Na wstępie należy zauważyć, iż stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. nabycie praw i rzeczy w drodze spadku lub darowizny od osób należących do najbliższej rodziny podatnika podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem zwolnień zawartych m.in. w art. 4 ust. 1 upsd. Na skutek nowelizacji ustawy, dokonanej ustawą z dnia 16.11.2006 r. zostało wprowadzone - w dodanym art. 4a - zwolnienie w odniesieniu do praw i rzeczy przekazywanych w kręgu osób zaliczanych do I grupy podatkowej. Zgodnie z nową regulacją (art. 4a ust. 1) osoby te są zwolnione od podatku z tytułu spadkobrania, jeżeli zgłoszą nabycie własności praw i rzeczy majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (wyrok z 4.02.2008 r., I SA/Wr 1519/07). Zastosowania tego właśnie zwolnienia domagał się w niniejszej sprawie skarżący, powołując się na przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W ust. 2 tego artykułu przewidziano odstępstwo od tej generalnej zasady, stanowiąc że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Odstępstwo to polega więc na tym, że jeden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie art. 4 ust. 4, w nowym brzmieniu ma zastosowanie do nabycia, które nastąpiło pomiędzy 13 maja a 31 grudnia 2006 r. Powołany przez skarżącego przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej jest przepisem o szczególnym charakterze. Jest to przepis przejściowy, mający wskazywać w sposób jednoznaczny, czy i w jakim zakresie stosuje się nowe przepisy do uprawnień i obowiązków powstałych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów. Sąd w składzie tu obecnym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r., I SA/Wr 1517/07, zgodne z którym: "jeśli przepis przejściowy wymaga wykładni, to należy go interpretować możliwie ściśle, odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz systemowej, uwzględniając strukturę omawianych przepisów. Ponadto wykładnia spornego przepisu powinna uwzględniać fakt, że dotyczy on zakresu czasowego stosowania zwolnień podatkowych, zaś w doktrynie oraz orzecznictwie utrwalił się pogląd o konieczności ścisłego interpretowania ulg i zwolnień podatkowych oraz niedopuszczalności stosowania do nich wykładni rozszerzającej - co dodatkowo każe z ostrożnością podchodzić do takiej interpretacji prawa, która prowadzi do zastosowania nowych zwolnień z mocą wsteczną". Należy zauważyć, jak wskazał w WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 838/07, że ogólną regułą prawa intertemporalnego jest zasada "lex retro non agit", która oznacza zakaz wstecznego działania przepisów nowej ustawy o charakterze materialnym do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta jest zarówno dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo i dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada nie działania prawa wstecz, jakkolwiek nie została wprost wyrażona w Konstytucji RP, stanowi podstawową zasadę porządku prawnego w państwie, opartego na założeniu, że "każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość" (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10.04.2006 r., I OPS1/06 - opubl. ONSAiWSA 2006/3/71, str. 67-68). Jak to podkreślono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenia powołane w w/w uchwale), w wyjątkowych okolicznościach dopuszczalne są pewne odstępstwa od zasady "lex retro non agit", jeżeli za takim rozwiązaniem przemawia konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a jednocześnie realizacja ta nie jest możliwa bez dopuszczenia wstecznego działania prawa. Zatem konieczne jest rozstrzygnięcie wątpliwości na ile, rzeczywiście można przyjąć, że za zastosowaniem z mocą wsteczną zwolnienia o którym mowa w art. 4 a upsd, przemawia konieczność realizacji takich zasad. Przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym nowelą stanowi: zwolnienia określone w ust. 1 i art. 4 a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA ) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Przepis ten zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obecnie obowiązującym zawiera w sobie jedynie określenie warunku - posiadanie stosownego obywatelstwa albo miejsca zamieszkania lub stałego pobytu, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku; wcześniej zwolnień z art. 4 ust. 1, a po zmianie ustawy z art. 4 ust. 1 i art. 4a. Tak więc, jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, z art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że szerszy krąg osób może skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Natomiast ze zwolnień określonych w art. 4a osoby wymienione w art. 4 ust. 4 mogą korzystać dopiero od 1 stycznia 2007 r. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 588/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 1897/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 1974/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 838/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1862/07, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1496/07). Trafnie organy podatkowe wskazały, iż art. 4 ust. 4 ustawy sam w sobie nie wprowadza żadnych zwolnień – wymienia tylko podmioty uprawnione do korzystania ze zwolnień, a więc przepis ten ma charakter podmiotowy. Analiza systemowa przepisów art. 4 i 4a upsd, a także analiza językowa art. 4 ust. 4 upsd bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ustanawia sam zwolnienia podatkowego, ale dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn - poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do jakich będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu: zwolnienia określone w ... (odesłanie do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia) ... stosuje się, jeżeli (sprecyzowanie warunków). Same zwolnienia zostały natomiast wprowadzone w art. 4 ust. 1 i art. 4a uspd (wyrok z 4.02.2008 r., I SA/Wr 1517/07). Zasadność przyjętego stanowiska opartego na wykładni systemowej potwierdza także wykładnia historyczna i celowościowa spornego przepisu. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał na nieprzypadkową zbieżność powołanej w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej daty 12 maja 2006 r. z datą, od której obowiązywało powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.04.2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników. Rozporządzenie to miało ograniczony zakres czasowy jego stosowania - do dnia 31.12.2006 r., wobec czego w razie stwierdzenia po dniu 01.01.2007 r. nabycia przez obywatela jednego z państwa członkowskich UE lub EFTA spadku pomiędzy dniem 12.05.2006 r. a dniem 01.01.2007 r. stosowanie tego rozporządzenia nie byłoby możliwe. Przewidziany zatem w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wyjątek od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz pozwala na skorzystanie ze zwolnień w zakresie pokrywającym się z zaniechaniem poboru podatku obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. i byli wymienieni w powyższym rozporządzeniu Ministra Finansów. Dodatkowo, Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza zawartych w wyroku z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I S.A./Wr 1862/07, w którym Sąd podkreślił, iż różna może być sytuacja adresatów przepisów wiążących skutki prawne ze zdarzeniami sprzed wydania tychże przepisów. Zdaniem Sądu powszechnie akceptowane są te przepisy, które nie pogarszają sytuacji prawnej podmiotów, a nawet ją polepszają. Natomiast, w ocenie Sądu przyjęcie stanowiska, że odesłanie w ramach przepisów przejściowych do stosowania art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. skutkuje również stosowaniem art. 4a tej ustawy z mocą od dnia 13 maja 2006 r. wymagałoby analogicznego stosowania z mocą wsteczną także art. 4 ust. 1 w nowym brzmieniu. Artykuł 4 ust. 4 nawiązuje bowiem do zwolnień zamieszczonych w obu tych przepisach. Należy jednak zauważyć, że zmiana art. 4 ust. 1 wprowadzona w art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej uchyliła niektóre zwolnienia przewidziane tym przepisem (uchylono zwolnienia przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 2, 4, 10, 11, 13 i 14 ). Stanowisko takie prowadziłoby do pozbawienia podatników wskazanych zwolnień z mocą wsteczną od 13 maja 2006 r. Takiego skutku nie można zaakceptować z uwagi na konstytucyjną zasadę państwa prawnego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.