I SA/Op 383/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2012 r. poz. 267) - /dalej wskazywanej jako K.p.a./ i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn.zm.) - /dalej wskazywanej jako u.p.e.a./, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 listopada 2013 r. w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Jak ustalono, Dyrektor Izby Celnej w Opolu prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego M. P. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], a podstawę do jego wystawienia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 16 września 2013 r. Nr [...], określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 r. W toku postępowania egzekucyjnego M. P. wniósł, na podstawie art. 33 pkt 2 i 10 u.p.e.a., pismem z dnia 19 listopada 2013 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na brak wymagalności obowiązku, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a z uwagi na brak dołączenia dowodu doręczenia upomnienia oraz ze względu na doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu podjęcia czynności egzekucyjnych, a także na wykonanie decyzji i obciążenie podatkiem akcyzowym pomimo posiadania przez organ administracji faktur wskazujących na legalny obrót paliwami, nie podlegający opodatkowaniu i zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności w trakcie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał zarzuty za nieuzasadnione w części dotyczącej braku wymagalności obowiązku oraz niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a. poprzez brak dołączenia dowodu doręczenia upomnienia do tytułu wykonawczego lub zaniechania podania podstawy prawnej braku tego obowiązku. Natomiast w części dotyczącej niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 ustawy egzekucyjnej, poprzez doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu podjęcia czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu. Niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu organ egzekucyjny stwierdził również w zakresie zarzutu wydania zaskarżonej decyzji i obciążenia zobowiązanego podatkiem akcyzowym pomimo posiadania przez organ administracji faktur wskazujących na legalny obrót paliwami, nie podlegający opodatkowaniu oraz w zakresie zaniechania wyjaśnienia tych okoliczności w trakcie postępowania wyjaśniającego. Organ wskazał przy tym, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-5 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, a wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. Ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Opolu w niniejszej sprawie jest zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, stanowisko wyrażone w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów jest tożsame ze stanowiskiem wierzyciela. Nie godząc się z wydanym postanowieniem M. P. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 27 § 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zaniechanie doręczenia upomnienia nie stanowi żadnego uchybienia formalno - prawnego, 2) naruszenie § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy egzekucyjnej (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - /zwanego dalej również rozporządzeniem wykonawczym/, poprzez mylne przyjęcie, że przepis ten ma pełne zastosowanie do każdej decyzji organu administracyjnego, podczas gdy w ocenie zobowiązanego odnosi się on tylko do orzeczeń sądowych, 3) naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez mylne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w sytuacji gdy zobowiązanemu nie doręczono tytułu wykonawczego zgodnie z wymogami, uniemożliwiając w ten sposób skorzystanie z praw do obrony i skorzystanie z przysługujących środków odwoławczych, 4) rażącą bezczynność organu w sprawie rozpoznania odwołania strony z dnia 15 maja 2013r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 7 maja 2013 r. Nr [...], 5) naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że zarzut braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony, pomimo niewyjaśnienia w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości okoliczności sprawy.  Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie w pierwszej kolejności wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy - dokument urzędowy, stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku. Zobowiązanemu zagwarantowano przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej środek ochrony w postaci zarzutów na postępowanie egzekucyjne wymienionych enumeratywnie w art. 33 u.p.e.a. Zobowiązany podniósł w niniejszej sprawie zarzuty wymienione w art. 33 pkt 2 i 10 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku oraz niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 ustawy egzekucyjnej - brak dołączenia dowodu doręczenia upomnienia do tytułu wykonawczego lub zaniechania podania podstawy prawnej braku tego obowiązku. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku organ wskazał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 16 września 2013 r. Nr [...], określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 r. Powyższą decyzję doręczono M. P. w trybie art.150 O.p. Strona nie złożyła odwołania od tej decyzji, zatem stała się ona ostateczna. Stosownie do art. 239 e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - /dalej wskazywanej jako O.p./, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Dalej Dyrektor wskazał, że na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny przystępując do egzekucji bada z urzędu - dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Nie może wobec tego badać zasadności i prawidłowości decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Stronie uprawnienia do podnoszenia argumentów związanych z zasadnością i prawidłowością decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc przysługiwały w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Rozpatrując kolejny zarzut polegający na niespełnieniu wymogów z art. 27 u.p.e.a. tj. braku dołączenia dowodu doręczenia upomnienia do tytułu wykonawczego lub zaniechania podania podstawy prawnej braku tego obowiązku, organ wskazał, że zarzut ten nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. (w brzmieniu do 21 listopada 2013 r.), wierzyciel do tytułu wykonawczego dołączał dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, wskazywał podstawę prawną braku tego obowiązku. Ustawodawca przypadki, w których postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez doręczenia upomnienia wskazał w § 13 rozporządzenia wykonawczego i jednym z takich wyjątków jest określenie należności pieniężnej w orzeczeniu (pkt 1). Jednocześnie Dyrektor Izby podkreślił, że wyjątek ten nie dotyczy tylko orzeczeń sądowych, ale pod pojęciem orzeczenia należy rozumieć zarówno decyzje jak i postanowienia wydawane przez organy i takim orzeczeniem jest właśnie wskazana wyżej decyzja. Jak wynika z treści tytułu wykonawczego, w rubryce 50 wierzyciel wpisał podstawę braku obowiązku doręczenia upomnienia wynikającą z przepisu § 13 rozporządzenia wykonawczego. Za prawidłowe uznał również Dyrektor stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wskazującego na niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a. z uwagi na doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu podjęcia czynności egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 33 u.p.e.a., przedmiotem zarzutów mogą być tylko przesłanki enumeratywnie wymienione w tym przepisie, zatem żadna inna przyczyna nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie unormował takiego rodzaju zarzutu, jaki zgłosił zobowiązany kwestionując zasadność dokonania w jednym dniu doręczenia odpisu tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnych, stąd prawidłowo organ stwierdził niedopuszczalność takiego zarzutu. Uzupełniająco Dyrektor Izby wskazał, że słusznie organ egzekucyjny odwołując się do art. 32 u.p.e.a. podkreślił, że organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Stąd, co do zasady, doręczając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego organ jednocześnie przystępuje do czynności egzekucyjnych. Tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o prawie wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu, zatem dokonanie czynności egzekucyjnych jednocześnie z doręczeniem tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do obrony swoich interesów. Także w przypadku zarzutu wydania zaskarżonej decyzji i obciążenia zobowiązanego podatkiem akcyzowym, pomimo posiadania przez organ administracji faktur wskazujących na legalny obrót paliwami, nie podlegający opodatkowaniu oraz w zakresie zaniechania wyjaśnienia tych okoliczności w trakcie postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby wskazał, że nie mieści się on w katalogu przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Zarzut taki należało wnosić w ramach przysługujących stronie środków zaskarżenia od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, a organ egzekucyjny nie ma prawa badać zasadności i prawidłowości decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem, M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Opolu błędne rozumowanie, polegające na uznaniu, że wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy stanowi niepodważalny dokument stwierdzający istnienie oraz wymagalność obowiązku, podczas gdy organ nie wziął pod uwagę faktu, że nie przeprowadzono pełnego postępowania w sprawie i nie wziął pod uwagę dowodów przedstawionych przez stronę. Nadto skarżący zarzucił niedochowanie terminu do załatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego, który nie rozpatrzył odwołania od decyzji wydanej 7 maja 2013 r. oraz wskazał, że doręczono mu odpis tytułu wykonawczego w sposób niezgodny z wymogami, co pozbawiło stronę możliwości skorzystania z praw do obrony. W ocenie skarżącego, nierozpoznanie odwołania skutkowało tym, że prawo strony do przedstawienia dowodów było tylko działaniem formalnym i doprowadziło do błędnych ustaleń organu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie zarzutów, względnie przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę M. P. podkreślił, że dowody świadczące o bezzasadności prowadzonej egzekucji nie zostały uwzględnione przez organ, który w ogóle się do nich nie ustosunkował i potraktował je tak, jakby nie istniały. Działanie takie narusza zasadę zaufania do administracji publicznej i prowadzi do uprzywilejowania organów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) - /dalej wskazywanej jako P.p.s.a./. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził takiego naruszenia. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie dotyczące zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 u.p.e.a. Zobowiązany podniósł w niniejszej sprawie zarzuty wymienione w art. 33 pkt 2 i 10 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku oraz niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 ustawy egzekucyjnej poprzez brak dołączenia dowodu doręczenia upomnienia do tytułu wykonawczego lub zaniechania podania podstawy prawnej braku tego obowiązku. Nadto sformułował zarzut niespełnienia wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a. poprzez fakt doręczenia dłużnikowi tytułu wykonawczego w dniu podjęcia czynności egzekucyjnych, czym naruszono prawa strony. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 29 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny przystępując do egzekucji bada z urzędu - dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Nie może wobec tego merytorycznie badać kwestii zasadności i wymagalności decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Stronie uprawnienia do podnoszenia argumentów związanych z zasadnością i wymagalnością obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w tym przypadku określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc przysługiwały w postępowaniu podatkowym. Badanie, o którym mowa w art. 29 u.p.e.a. obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony oraz czy doręczone zostało upomnienie, przy czym w tym ostatnim przypadku ustawodawca przewidział pewne wyjątki, o których będzie mowa niżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, badanie to ma charakter formalny (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt II OSK 946/10, LEX nr 1083713). Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Zatem, warunkiem dopuszczalności egzekucji administracyjnej jest to, aby obowiązek określony w art. 2 u.p.e.a. wynikał z decyzji lub postanowień właściwych organów albo bezpośrednio z przepisu prawa (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Natomiast przesłanką stwierdzenia wymagalności obowiązku objętego tytułem jest - w przypadku obowiązku wynikającego z decyzji administracyjnej - uprzednie ustalenie, że decyzja nakładająca określony obowiązek jest ostateczna, bądź nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Nie jest to etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. W świetle powyższych rozważań prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu 16 września 2013r. Nr [...] określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008r., którą doręczono M. P. w trybie art. 150 O.p. Jak wynika z kserokopii koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłkę adresowaną do M. P. z powodu niemożności doręczenia adresatowi pozostawiono w placówce pocztowej na okres 14 dni, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w skrzynce oddawczej adresata. Przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 26 września 2013 r. i w dniu 4 października 2013 r. Przesyłki nie podjęto w wyznaczonym terminie, zatem stosownie do art. 150 § 2 O.p. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu na który złożono przesyłkę w placówce pocztowej (10.10.2013 r.). Strona nie złożyła od tej decyzji odwołania, zatem decyzja ta stała się ostateczna i stosownie do art. 239 e O.p., podlega wykonaniu. Dlatego też ani organ egzekucyjny, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadali umocowania prawnego do badania dowodów i argumentów strony związanych z wadliwością postępowania podatkowego, które w jej ocenie przemawiały za nieprawidłowym określeniem zobowiązań podatkowych. Chybione są wobec tego zarzuty skarżącego wskazujące na braki postępowania podatkowego, przez co zdaniem strony naruszono zasadę zaufania do administracji publicznej. Zauważyć przy tym należy, że skarżący kwestionując wymagalność obowiązku wskazywał również na bezczynność Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w sprawie odwołania od decyzji z dnia 7 maja 2013r. ([...]). Decyzja ta nie była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie. Ponieważ rozpoznawana sprawa odnosi się do problematyki zarzutów na postępowanie egzekucyjne, istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma treść art. 33 u.p.e.a., w którym zawarto zamknięty katalog sytuacji mogących być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z przywołanym przepisem podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Jak, zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I OSK 1057/06, żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego (przesądzają o jego niedopuszczalności), zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10 oraz z dnia 14 maja 2013 r., I OSK 2366/12 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uzupełniająco wskazać należy, że w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny – tak jak w rozpoznawanej sprawie - jest jednocześnie wierzycielem egzekwowanego obowiązku, nie zachodzi konieczność wydawania osobnego stanowiska wierzyciela (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Wskazana w tym przepisie niewymagalność obowiązku z innego powodu dotyczyć będzie sytuacji, w której doszłoby do egzekwowania obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, czy też wstrzymania wykonania decyzji przez sąd lub organ nadzoru. W realiach niniejszej sprawy takie okoliczności nie zaistniały. Jak podkreślono wyżej, podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za dany miesiąc, doręczona podatnikowi w trybie art. 150 O.p. Strona nie wniosła od tej decyzji odwołania, zatem decyzja ta stała się ostateczna i stosownie do art. 239 e O.p., podlega wykonaniu. W świetle powyższych rozważań za słuszne należy uznać stanowisko organu odnoszące się do zarzutu braku wymagalności obowiązku. Zauważyć przy tym należy, że argumenty skarżącego dotyczące wadliwości postępowania podatkowego, nieprzeprowadzenia pełnego postępowania w sprawie i pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę, czy niedochowania terminu do załatwienia sprawy przez Naczelnika Urzędu Celnego, który nie rozpatrzył odwołania - dotyczą decyzji wydanej w dniu 7 maja 2013 r. orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku przedsiębiorcy. Decyzja ta nie jest orzeczeniem, na podstawie którego wystawiono tytuł wykonawczy. Dlatego też argumenty te nie mogą odnieść skutku w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu polegającego na niespełnieniu wymogów z art. 27 u.p.e.a. - braku dołączenia dowodu doręczenia upomnienia do tytułu wykonawczego lub zaniechania podania podstawy prawnej braku tego obowiązku, wskazać należy w pierwszej kolejności na regulacje prawne związane z tym zagadnieniem. I tak, stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zatem w kwestii upomnienia ustawodawca dopuścił wyjątki, co potwierdza także regulacja zawarta w art. 27 § 3 u.p.e.a. (według stanu prawnego do dnia 21.11.2013 r.), zgodnie z którą wierzyciel do tytułu wykonawczego dołączał dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, wskazywał podstawę prawną braku tego obowiązku. Reasumując, przesłanie upomnienia nie było konieczne w sytuacji, gdy przepis szczególny wyłączał ten obowiązek w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a. We wskazanym rozporządzeniu Minister Finansów w § 13 wymienił, w jakich przypadkach egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzednio doręczonego upomnienia. Zgodnie z punktem 1 § 13, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, wyłącza obowiązek doręczenia upomnienia w sytuacji określenia należności w orzeczeniu (w tym decyzji), a przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 7/10, II FSK 89710). Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie w sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy dotyczył wyegzekwowania od skarżącego należności z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2008r. Był to zatem obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej z mocy art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 1 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek stanowił należność pieniężną określoną w orzeczeniu (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 16 września 2013 r.). Egzekucja należności pieniężnej z tego tytułu mogła być więc wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia. W świetle powołanych wyżej przepisów, doręczenie upomnienia skarżącemu nie było wymagane. Nadto z załączonego do akt administracyjnych tytułu wykonawczego wynika, że w części D w pozycji 50 wskazano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia tj. § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podzielić również należy stanowisko organu dotyczące zarzutu wskazującego na niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 § 3 u.p.e.a., a polegającego na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego w dniu podjęcia czynności egzekucyjnych. Jak podkreślono wyżej, przedmiotem zarzutów mogą być tylko przesłanki taksatywnie wymienione w art. 33 u.p.e.a. i żadna inna przyczyna nie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania w tym trybie. Zasadnie zatem organ rozpatrując ten zarzut, stwierdził jego niedopuszczalność. Ustawodawca w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wskazał wprawdzie, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., jednak wśród wymogów dotyczących tytułu wykonawczego wymienionych w tym właśnie przepisie nie zawarto takiego unormowania, które można by powiązać z podniesionym przez skarżącego zarzutem. Uzupełniająco wskazać należy, że stosownie do art. 32 u.p.e.a., odpis tytułu wykonawczego może zostać doręczony zobowiązanemu przez organ egzekucyjny lub egzekutora łącznie z dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o prawie wniesienia zarzutów w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu, zatem dokonanie czynności egzekucyjnych jednocześnie z doręczeniem tytułu wykonawczego nie pozbawia zobowiązanego prawa do obrony swoich interesów. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut związany z wykonaniem decyzji i obciążeniem skarżącego podatkiem akcyzowym, pomimo posiadania przez organ administracji faktur wskazujących na legalny obrót paliwami, który nie podlegał opodatkowaniu oraz wskazujący na zaniechanie wyjaśnienia tych okoliczności w trakcie postępowania. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, zarzut powyższy nie mieści się w katalogu zawartym w przepisie art. 33 u.p.e.a., a mógłby on stanowić jedynie podstawę odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Jak już wyżej wskazywano, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i prawidłowości decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i nie może wkraczać w kompetencje innego organu, właściwego do rozpoznania sprawy merytorycznie. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną, należało na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić.