I SA/Op 391/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia organu podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Wnioskiem, zawartym w zażaleniu na cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowań odwoławczych w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2000-2003, podatnik M. K. wniósł o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jako organu orzekającego w sprawach zażaleń, wskazując na całkowity brak obiektywizmu tego organu przy rozpatrywaniu jego wniosków o zawieszenie toczących się postępowań podatkowych. Według skarżącego jaskrawa tendencyjność w ocenie zgłaszanych przez niego zarzutów, dotyczących głównie sygnalizowanej możliwości popełnienia przez inspektora kontroli skarbowej przestępstwa podżegania do utrudniania postępowania i zatajania prawdy uniemożliwiała rzetelne i obiektywne rozpatrzenie wniosków strony o zawieszenie postępowań. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...] nr [...] ze wskazaniem jako podstawy prawnej art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – [dalej jako: o.p.], umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem o wyłączenie. Przytaczając w uzasadnieniu regulację zawartą w art. 130 i 131 o.p. wskazał, że kwestia wyłączenia organu unormowana została w tym ostatnim przepisie, który jednakże nie przewiduje możliwości wyłączenia dyrektora izby skarbowej jako organu, ograniczając przypadki wyłączenia organu tylko do naczelnika urzędu skarbowego. Przyjmując brak podstawy prawnej do orzekania w kwestii wyłączenia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jako organu odwoławczego w sprawach zawieszenia postępowań podatkowych wskazał na bezprzedmiotowość takiego postępowania prowadzącą do jego umorzenia stosownie do art. 208 § 1 o.p. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 165 § 4 w związku z art. 165 § 2 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania i naruszenie art. 123 § 1 wskutek uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału i pozbawienie jej przez to prawa do czynnego w niej udziału. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając jako organ II instancji, decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, powtarzając zawartą w jej uzasadnieniu argumentację wskazującą na konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W kwestii innych zarzutów zgłoszonych w odwołaniu uznał je za bezzasadne ze względu na brak podstaw do stosowania art. 165 § 2 o.p., skoro postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony, oraz wskazał na bezpodstawność zarzutu o naruszeniu art. 123 § 1 o.p. z uwagi na brak przeprowadzenia w postępowaniu o wyłączenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego. W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia stawiając zarzuty nazwane przez niego formalno-prawnymi oraz merytorycznymi; w ramach tych pierwszych powtórzył zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 165 § 2 o.p. wskutek zaniechania obowiązku powiadomienia strony o wszczęciu postępowania oraz uniemożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującego naruszeniem art. 123 § 1 o.p. Co do zarzutów merytorycznych, to przyznając brak w Ordynacji podatkowej wyraźnego przepisu będącego podstawą wyłączenia Dyrektora Izby, powołał się na wynikające z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo każdego petenta do żądania wyłączenia pracownika każdego organu w przypadku uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności oraz wskazał na możliwość zastosowania poprzez analogię przepisu art. 24 kodeksu postępowania administracyjnego, zaznaczając, że jego wykładnia przeprowadzona przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej nakazuje stosowanie art. 24 k.p.a. do wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie, również wykonujących funkcje organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uznając ją za bezzasadną wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby, prowadzącym do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazał na niemożność stosowania w sprawie art. 24 k.p.a. z uwagi na wyłączenia określone w art. 3 tej ustawy i w art. 2 o.p. oraz zarzucił skarżącemu brak rozróżnienia między wyłączeniem organu a wyłączeniem pracowników. Podtrzymał stanowisko o bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 19 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Op 282/07 , wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazano, że istotą złożonego przez stronę wniosku było żądanie wyłączenia Dyrektora Izby Skarbowej jako organu podatkowego- odwoławczego od rozpatrywania sprawy podatnika. Przy tak określonym żądaniu podstawą jego rozpatrzenia nie mógł być przepis art. 130 § 3 O.p. Jednocześnie Sąd uznał za chybione podniesione w skardze twierdzenia o zastosowaniu - poprzez analogię - art. 24 K.p.a., argumentując, że przyjęcie takiej konstrukcji jest niemożliwe z uwagi na treść art. 3 K.p.a. i art. 2 O.p. Jednocześnie Sąd zważył, iż wniosek skarżącego o wyłączenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie odwoławcze nie był jednak wnioskiem uruchamiającym samoistne i odrębne postępowanie podatkowe, które wymagałoby rozstrzygnięcia w drodze decyzji, lecz z uwagi na zaistnienie określonych przeszkód zaszła konieczność jego umorzenia. Celem tego wniosku nie było w żadnym razie uruchomienie nowego postępowania konkretyzującego prawa lub obowiązki skarżącego, lecz zapewnienie prawidłowego toku postępowania. Wniosek o wyłączenie organu został złożony w sprawie już zawisłej przed tym organem, stanowił kwestię procesową, wynikającą w toku postępowania podatkowego, która - w myśl art. 216 § 2 O.p. - mogła być załatwiona poprzez wydanie postanowienia, jako że nie rozstrzygała o istocie sprawy i inne przepisy Ordynacji nie regulowały tej kwestii w odmienny sposób. Konkludując Sąd stwierdził, że nie było zatem podstaw prawnych do orzekania decyzją o kwestii procesowej, jaka pojawiła się w toku postępowania, gdyż materia, jaka była rozstrzygana na skutek wniosku strony nie dotyczyła jej praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego. Podstawę do jej załatwienia stanowił przepis art. 216 § 2 O.p. W Ordynacji podatkowej brak jest takich odmiennych przepisów, które określałyby inną formę rozstrzygnięcia tego wniosku procesowego, a zatem nie istniały przeszkody do wydania w tym przedmiocie postanowienia w oparciu o ogólną podstawę tej właśnie procesowej formy działania organów podatkowych. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do konstatacji, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] działającego jako organ I instancji została wydana bez podstawy prawnej; choć bowiem zastosowany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis art. 208 O.p. istnieje w systemie prawnym, to na gruncie danego stanu faktycznego nie mógł on mieć zastosowania (Sąd powołał wyrok WSA z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2548/05, LEX 198883). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy w szczególności sytuacji, gdy została wydana decyzja, choć przedmiot rozstrzygnięcia nie stanowił odrębnej sprawy (Sąd przywołał pogląd B. Gruszczyńskiego [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2006, str. 712). Tym samym utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ II instancji stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 2, pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 208 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 2 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu prowadzącego postępowanie odwoławcze należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia, a nie decyzji umarzającej takie postępowanie. b) art. 145 § 1 pkt 2, pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 127 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie, iż rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu prowadzącego postępowanie odwoławcze należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia, a nie decyzji umarzającej takie postępowanie, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi. c) art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez niezasadne stwierdzenie, że decyzja administracyjna organu I instancji wydana została bez podstawy prawnej, tj. gdy przedmiot rozstrzygnięcia nie stanowił odrębnej sprawy, a przez to decyzja zapadła w postępowaniu odwoławczym rażąco narusza prawo. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2008r sygn. akt II FSK 271/08 uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd uznał, iż zasługuje ona wprawdzie na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się zasadne. Za zasadny okazał się jedynie ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art.145 § 2 i art.135 p.p.s.a w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., albowiem stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji powołał się na zaistnienie przesłanki, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest na rażące naruszenie prawa. Do naruszenia tego w ocenie Sądu I instancji doszło w wyniku utrzymania w mocy decyzji w sytuacji, gdy brak było podstaw do rozstrzygania o wniosku w tej formie oraz wskazania jako podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia art. 208 O.p., który w ocenie Sądu w tym stanie faktycznym nie miał zastosowania. Tym samym uznano, że decyzja organu I instancji dotknięta była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w tym przypadku trudno uznać, iż utrzymując w mocy decyzję wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wyłączenia organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia prawa z uwagi na zaakceptowanie decyzji wydanej bez podstawy prawnej i z tego względu wydana przez niego decyzja nie jest możliwa do zaakceptowania w praworządnym państwie. Zważono bowiem, iż zgadzając się wprawdzie z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, iż kwestia proceduralna - wyłączenie organu winna być załatwiona w drodze wydania niezaskarżalnego postanowienia, a nie w drodze decyzji, nie można było jednak nie zauważyć, iż rozstrzygnięcie organu w tym przypadku winno być oparte na art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Jego treść winna być zatem identyczna z treścią aktu wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ I instancji, istniała bowiem- wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku- podstawa prawna do umorzenia postępowania wpadkowego, wywołanego wnioskiem strony o wyłączenie dyrektora izby skarbowej i podstawę tę wskazano w tym akcie. W istocie zatem załatwienie wniosku aktem nazwanym decyzją zamiast postanowieniem nie miało istotnego wpływu na sposób jego załatwienia. Zauważono przy tym , iż zastosowanie nieprawidłowej nazwy postanowienia lub decyzji do aktu organu podatkowego nie powoduje nadania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej, z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego (por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2003 , s. 799, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1984 r., sygn. akt SA/Wr 309/84, opubl. w ONSA z 1984 r., nr 2,poz. 61, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 1985 r., sygn. akt II SA 1843/85, opubl. w ONSA z 1985 r., nr 2 poz. 35). Nie jest zatem równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej. Przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi wówczas, gdy w danej sprawie organom podatkowym w ogóle nie przyznano uprawnień do rozpoznania sprawy w drodze indywidualnego aktu administracyjnego lub gdy rozstrzygnięcie wydane zostało na podstawie przepisu prawa który nie jest powszechnie obowiązujący (por. J.Borkowski w op.cit. Ordynacja podatkowa..., s. 906), a nie wówczas, gdy dany akt został błędnie nazwany, ale w istocie jego wydanie miało podstawy w obowiązujących przepisach prawa. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć z przyczyn w niej nie wskazanych. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – [dalej jako: p.p.s.a.] wykazała, że w stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzą przyczyny powodujące konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wstępie dalszych rozważań, podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Z tego też względu Sąd rozpoznając ponownie skargę strony, zobligowany jest do zastosowania się do wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt II FSK 271/08, w ramach którego uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Op 282/07 i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, prawidłowe było stanowisko Sądu I instancji, iż rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia zamiast w formie decyzji. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylonym wyroku wywiódł, iż niezależnie od tego, którego z organów dotyczy wniosek strony o wyłączenie tego organu, wniosek ten nie wszczyna odrębnego, nowego postępowania w sprawie, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Wskazuje na to w sposób jednoznaczny zarówno treść art. 131 § 1 O.p., regulującego kwestię wyłączenia organu , jak i treść art. 130 § 1 O.p., regulującego kwestię wyłączenia pracownika, funkcjonariusza czy członka organu kolegialnego. W każdym z nich wskazuje się ("podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach(...), w których", "wyłączeniu od załatwiania spraw(...), w przypadku, gdy sprawa dotyczy") , iż wyłączenie nie ma charakteru abstrakcyjnego, ale ma miejsce w określonych, konkretnych sytuacjach, dotyczących indywidualnie określonego podmiotu, występujących w zawisłej już sprawie ( por.J.Borkowski [w] : B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006 , s.517 i 536). Niezależnie więc od tego, czy w odniesieniu do danego organu przepis prawa przewiduje możliwość jego wyłączenia czy też nie, wniosek strony o jego wyłączenie nie wszczyna nowej odrębnej sprawy, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania. Załatwiając ten wniosek organ nie orzeka o prawach czy obowiązkach strony, ale rozstrzyga kwestie związane ze sposobem załatwienia sprawy, z zapewnieniem jej prowadzenia w sposób zapewniający bezstronność organu czy pracownika, wzbudzający zaufanie obywateli. Nie ma więc podstaw do załatwienia tego typu sprawy w drodze decyzji, odpowiednią formą jest postanowienie (art. 216 § 1 i 2 O.p.). W tej bowiem formie organ rozstrzyga w sposób władczy o poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania, które jednocześnie nie rozstrzygają o istocie sprawy. Z tego też względu, w dalszej kolejności zgodzono się ze skarżącym organem, iż postanowienie w przedmiocie wyłączenia organu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi, w tym zaś przypadku ustawa uprawnienia takiego stronie postępowania nie przyznaje. Istotnie też, jak trafnie zauważył organ, ponieważ w tym przypadku wniosek został złożony w toku postępowania odwoławczego, strona nie mogła go też zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Nie można podzielić jednakże dalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, iż wskazując postanowienie jako odpowiednią formę rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art.145 § 2 p.p.s.a. i art. 127 O.p. W tej bowiem kwestii, jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny, zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. stanowi realizację zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP i odnosi się do postępowania podatkowego, czyli do tego rozstrzygnięcia, które dotyczy obowiązków bądź uprawnień strony wynikających z przepisów prawa materialnego. W tym zaś przypadku, jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie organu nie dotyczyło istoty sprawy, ale kwestii proceduralnej. Pozbawienie strony możliwości rozpoznania jej wniosku o wyłączenie organu przez organy dwóch instancji nie stanowi zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zauważono przy tym jednocześnie, iż możliwość zaskarżania postanowień zależna jest od woli ustawodawcy. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji w uchylonym wyroku, iż kwestia proceduralna- wyłączenie organu winna być załatwiona w drodze wydania niezaskarżalnego postanowienia, a nie w drodze decyzji, zauważył, iż rozstrzygnięcie organu w tym przypadku winno być oparte na art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Jego treść winna być zatem identyczna z treścią aktu wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego jako organ I instancji, istniała bowiem- wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku- podstawa prawna do umorzenia postępowania wpadkowego, wywołanego wnioskiem strony o wyłączenie dyrektora izby skarbowej i podstawę tę wskazano w tym akcie. W istocie zatem załatwienie wniosku aktem nazwanym decyzją zamiast postanowieniem nie miało istotnego wpływu na sposób jego załatwienia. Zauważono ponadto, iż zastosowanie nieprawidłowej nazwy postanowienia lub decyzji do aktu organu podatkowego nie powoduje nadania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej, z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego. Mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i fakt jego związania przez Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, istotną kwestią wymagającą rozważenia na obecnym etapie postępowania sądowego, staje się zagadnienie dopuszczalności wywiedzenia przez stronę skarżącą środka zaskarżenia na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony o wyłączenie organu odwoławczego. Skoro bowiem, rozstrzygnięcie to w istocie, mimo błędnej nazwy, było de facto postanowieniem wydanym prawidłowo na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 219 O.p, w wyniku rozpoznania wniosku strony, nie wszczynającego jednakże odrębnego, nowego postępowania w sprawie, a będącego jedynie wnioskiem dotyczącym kwestii proceduralnych związanych z już toczącym się postępowaniem odwoławczym, to w kwestii dopuszczalności zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia będą miały zastosowanie ogólne reguły przewidziane w art. 236 § 1 O.p. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi, w tym zaś przypadku ustawa uprawnienia takiego stronie postępowania nie przyznaje. Jak zważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 22 października 2008r sygn. akt II FSK 271/08 rozstrzygnięcie wydane w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie wyłączenia organu należy wydać w formie niezaskarżalnego postanowienia. Z tego też względu, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, Sąd uznał, iż skoro postanowienie w przedmiocie wyłączenia organu nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, brak było podstaw do jego merytorycznego rozpoznania, co miało miejsce w ramach zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. , który działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...]. Podkreślenia wymaga w tym miejscu okoliczność, iż błędne pouczenie strony o przysługującym jej prawie do złożenia środka zaskarżenia, nie może konstytuować samodzielnie takiego uprawnienia, w sytuacji, gdy ustawodawca nie przewidział takiego prawa w stosownych przepisach prawa. A taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem ustawodawca wyraźnie w ramach 236 § 1 O.p. przewidział, iż zażalenie na postanowienie przysługuje tylko wówczas, gdy ustawa tak stanowi. Z tych też względów w ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy obligowany jest do dokonania oceny kwestii dopuszczalności zaskarżenia spornego postanowienia, stosownie do uregulowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p w związku z art. 239 O.p. Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Konsekwencją uwzględnienia skargi jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.).Jednocześnie Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, albowiem w tym przedmiocie do czasu zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydania orzeczenia w sprawie nie został zgłoszony wniosek o przyznanie należnych kosztów ( art. 210 § 1 p.p.s.a.).