I SA/Op 393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.10.2018 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 27.04.2018 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 580,00 zł (słownie złotych: pięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. K. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 października 2018 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - dalej jako: kpa) i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.- dalej w skrócie: upea) - którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2018 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o Nr [...]. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej we [...], jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny (uprawniony do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie, o którym mowa w art. 19 § 7 upea), prowadził wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego należności z tytułu opłat za używanie lokalu i opłaty pośrednie z tytułu zajmowania lokalu mieszkaniowego za okres od marca 2006 r. do czerwca 2008 r. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji wierzyciel przekazał tytuł wykonawczy nr [...] do realizacji Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik II US w Opolu), celem dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej. Zawiadomieniami z dnia: 29 lipca 2011 r., 17 kwietnia 2012 r. i 11 stycznia 2017 r. (doręczonymi stronie w dniach odpowiednio: 16 sierpnia 2011r. 19 kwietnia 2012 r. i 16 stycznia 2017 r.), Naczelnik II US w Opolu dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku w kwotach 115 zł i 196 zł i z rachunku bankowego w A S.A. w [...]. Pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym 7 czerwca 2017 r.) zobowiązana zgłosiła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, oparte na przesłankach z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 upea, tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku i braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 61 a kpa, postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, uznając, że strona nie dochowała terminu do ich wniesienia. W złożonym na to postanowienie zażaleniu działający w imieniu strony pełnomocnik podniósł, że zobowiązana nigdy nie otrzymała zarówno upomnienia przedegzekucyjnego, jak i odpisu tytułu wykonawczego, co oznacza, że nie doszło do rozpoczęcia biegu terminu do złożenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Strona bowiem nie mieszkała pod adresem [...] ul. [...], na który kierowano pisma wierzyciela. Pełnomocnik podtrzymał też stanowisko, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym został już wykonany i doszło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 27 § 1 pkt 9 i art. 32 upea, wskazując, że z dniem doręczenia tytułu wykonawczego rozpoczyna się bieg do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W ocenie organu nadzoru nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego, w związku z czym przedwczesne było przyjęcie, że w sprawie upłynął termin do wniesienia zarzutów. Z zawartego w aktach pocztowego potwierdzenia odbioru pisma wynikało, że przesyłka zawierająca odpis tytułu wykonawczego Nr [...] została skierowana na adres: [...], ul. [...] i pod tym adresem została odebrana przez dorosłego domownika – D. K. (męża skarżącej) w dniu 17 listopada 2008 r. Dowód ten stanowił podstawę do przyjęcia przez organ I instancji, że doszło do skutecznego doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego, w trybie art. 43 kpa. Jak jednak zauważył organ nadzoru, w świetle tego przepisu doręczanie przesyłki adresatowi będącemu osobą fizyczną, w razie jego nieobecności w miejscu zamieszkania jest możliwe do rąk dorosłego domownika, za pokwitowaniem, wyłącznie wówczas, gdy osoba ta "podjęła się oddania pisma adresatowi" (wyrok WSA z Lublinie sygn. akt II SA/Lu 328/17). Ponieważ włączone do akt zwrotne potwierdzenie odbioru nie zawierało w swej treści adnotacji o zobowiązaniu się osoby składającej podpis w imieniu adresata do oddania jej oddania adresatowi, nie mogło, zdaniem organu, stanowić dowodu potwierdzającego doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego. Odnosząc się następnie do kwestii prawidłowości adresu, na który skierowano przesyłki zawierające upomnienie przedegzekucyjne i odpis tytułu wykonawczego, organ wskazał, że w myśl art. 42 § 1 kpa doręczenie pism osobom fizycznym następuje w ich mieszkaniu, przez co należy rozumieć miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego (a nie krótkotrwałego) pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił zatem uwagę, że zgodnie z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi, jakimi dysponują organy podatkowe, od 20 października 2008 r. adresem miejsca zamieszkania E. K. jest miejscowość [...] ul. [...], nie zaś [...], ul. [...], pod który to adres wysłany został odpis tytułu wykonawczego. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik II US w Opolu uznał, iż zarzuty egzekucyjne wniesione przez zobowiązaną pismem z dnia 6 czerwca 2017r. zostały złożone w terminie. W związku z tym, w oparciu o art. 34 § 1 upea, zwrócił się do wierzyciela, celem zajęcia stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 20 listopada 2017 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2018 r. wierzyciel uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało zaskarżone przez zobowiązaną zażaleniem, po rozpatrzeniu którego Prezes Agencji Mienia Wojskowego - nie podzielając stanowiska strony co do wadliwości doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego i tytułu wykonawczego, jak też co do wygaśnięcia dochodzonego obowiązku poprzez zapłatę - postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W tym stanie rzeczy Naczelnik II US w Opolu postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r. uznał wniesione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 34 § 1 upea stanowisko wierzyciela w zakresie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Stąd zarzut nieistnienia wymaganego obowiązku nie mógł zostać uwzględniony, skoro wierzyciel w zajętym stanowisku uznał, że egzekwowana należność nie została uregulowana przez zobowiązaną. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich argumentów, iż zobowiązanie wynikające z tytułu wykonawczego nr [...] wygasło poprzez spłatę należności. Podobnie bezzasadny był zarzut braku doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego, o którym mowa w art. 15 upea. W tytule wykonawczym w części D poz. 49 (data doręczenia upomnienia) wskazana została przez wierzyciela data 14 lipca 2008 r. Ponadto do tytułu wykonawczego dołączone zostało przez wierzyciela potwierdzenie odbioru tego upomnienia, z którego wynikało, iż w dniu 14 lipca 2008r. zobowiązana osobiście odebrała korespondencję zawierającą przedmiotowe upomnienie. Postanowienie powyższe stało się przedmiotem zażalenia, w którym pełnomocnik strony ponowił zarzuty o braku doręczenia stronie tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wskazał, iż od 21 października 2008 r. miejscem zameldowania strony jest adres: [...], ul. [...]. Skierowane na błędny adres, tj. [...] [...] przesyłki zawierające odpis tytułu wykonawczego i upomnienie przedegzekucyjne nigdy nie trafiły do rąk E. K., która o fakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego powzięła wiadomość dopiero po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego. Pełnomocnik wskazał, że żadna z osób zamieszkałych pod adresem [...] [...] nie mogła w sposób prawnie skuteczny potwierdzić w imieniu strony odbiór przesyłki, ani zobowiązać się do przekazania jej korespondencji, gdyż skutek prawny może odnosić jedynie zobowiązanie się do oddania przesyłki domownikowi, zaś skarżąca nie miała już w mieszkaniu przy [...] statusu domownika. Doręczający nie miał zatem uprawnienia do pozostawienia korespondencji dla strony komukolwiek pod tym adresem. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 12 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do art. 34 § 1 upea, organ egzekucyjny - po uprzednim otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów - wydaje postanowienie, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7 ustawy, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgłoszony przez stronę zarzut oparty był na przesłance opisanej w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 upea, zatem stanowisko wierzyciela było w tym zakresie wiążące. W wyniku rozpatrzenia zarzutów skarżącej wierzyciel - Prezes Agencji Mienia Wojskowego - ostatecznym postanowieniem z dnia 14 marca 2018 r. - uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony, podobnie jak zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia. W konsekwencji, organ egzekucyjny nie był władny do oceny, czy i w jakim zakresie podnoszone przez pełnomocnika zobowiązanej kwestie dotyczące istnienia ciążącego na stronie obowiązku, jak również doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego są zasadne. Dalej Dyrektor Izby wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem egzekucji administracyjnej jest nieuiszczona należność wynikająca z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 398 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2018r. poz. 133 ze zm.) tj. z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. W myśl tego przepisu za zapłatę czynszu i opłat z tytułu zajmowanej kwatery odpowiadają solidarnie pełnoletnie osoby stale w niej zamieszkałe, co oznacza, że wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym może żądać całości lub części świadczenia albo od wszystkich dłużników, albo od każdego z osobna. Z wydanego przez Prezesa WAM postanowienia, zawierającego wiążące stanowisko wierzyciela wynikało jednoznacznie, że zobowiązana nie uregulowała zobowiązania z tytułu opłaty za używanie lokalu i opłat pośrednich z tytułu zajmowania lokalu mieszkaniowego za okres od marca 2006 r. do czerwca 2008 r. Z uwagi na fakt, że za powyższy okres nie odnotowano żadnej wpłaty, wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na kwotę w wysokości 10.504,90 zł. Nie znalazły przy tym potwierdzenia zarzuty zobowiązanej, że dochodzone zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę. W zajętym stanowisku wierzyciel przedstawił bowiem wykaz środków, które wpłynęły w okresie od marca 2006 r. do czerwca 2008 r. w łącznej wysokości 4.087,39 zł, informując jednocześnie, że kwota ta została wyegzekwowana w wyniku toczącego się postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], które to tytuły wykonawcze obejmowały "wcześniejsze należności wobec ówczesnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej." Uzupełniająco Dyrektor Izby podkreślił, że w toku postępowania organ egzekucyjny zwrócił się do strony o przedłożenie dowodów stwierdzających wykonanie egzekwowanego obowiązku, jednakże wezwanie to pozostało bez odpowiedzi. W odniesieniu do zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, Dyrektor Izby, odwołując się do argumentacji zawartej w stanowisku wierzyciela, stwierdził, że doręczenie korespondencji, zawierającej upomnienie przedegzekucyjne było skuteczne, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma, na którym widnieje podpis zobowiązanej. Zaznaczył przy tym, że wbrew argumentom strony, pocztowy dowód odbioru przesyłki w wystarczający sposób potwierdzał okoliczność doręczenia i wierzyciel nie miał obowiązku legitymować się innym dowodem, świadczącym o tym zdarzeniu. Organ nadzoru nie podzielił wywodów strony o kierowaniu przez wierzyciela pism na niewłaściwy adres. Wskazał, że wierzyciel w zawiadomieniu z dnia 26 czerwca 2008 r. (doręczonym stronie osobiście w dniu 7 lipca 2008 r.) o wszczęciu postępowania w sprawie zarządzenia przymusowego wykwaterowania z lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...], poinformował stronę o obowiązku zgłoszenia zmian adresowych, wynikającym z art. 41 kpa. Obowiązku tego strona nie dochowała, co powoduje, że doręczenie dokonane pod dotychczasowym adresem wywołuje skutek prawny. Dodatkowo organ zaznaczył, że strona osobiście odbierała pod w/w adresem korespondencję tj. w dniu 11 września 2008 r. potwierdziła odbiór pisma z dnia 8 września 2008 r., natomiast w dniu 6 listopada 2008 r. odebrała postanowienie z dnia 3 listopada 2008 r. (w przedmiocie zawieszenia wszczętego w dniu 30 stycznia 2008 r. postanowienia w sprawie zarządzenia przymusowego wykwaterowania A. K. i wszystkich zamieszkałych z nim osób z lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w [...]). Domniemywać więc należy, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, zobowiązana co najmniej do dnia 6 listopada 2008 r. zamieszkiwała pod w/w adresem. Z tych powodów działania wierzyciela, kierującego upomnienie przedegzekucyjne pod jedyny znany mu adres zobowiązanej, było prawidłowe i wywarło zamierzony skutek prawny. Również wystawienie w dniu 31 października 2008 r. tytułu wykonawczego Nr [...] ze wskazaniem w nim tego adresu, było zdaniem organu prawidłowe. W kwestii doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego, organ nadzoru zauważył, że w sprawie brak jest dowodu potwierdzającego jego skuteczność. Zawarte w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki wyekspediowanej przez wierzyciela, a zawierającej odpis tytułu wykonawczego nr [...] nie zawiera bowiem pouczenia dla osoby obierającej przesyłkę w imieniu adresata o zobowiązaniu się do jej oddania adresatowi (przesyłkę doręczono D. K. w dniu 17 listopada 2008 r. tj. mężowi E. K.). Zdaniem organu, zobowiązana nie poniosła jednak z tego tytułu negatywnych skutków, gdyż zgłoszone przez nią zarzuty na postępowanie egzekucyjne zostały merytorycznie rozpoznane. W konkluzji organ nadzoru stwierdził, że zajęte przez organ egzekucyjny zaskarżonym postanowieniu stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów jest prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze zarzuciła organom naruszenie: 1. art. 7 i 77 kpa, poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych, na podstawie których wszczęto wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne, w sytuacji nieistnienia egzekwowanego obowiązku, który został wykonany, jak też z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie kwestii doręczenia stronie pism wierzyciela, gdyż w oparciu o zebrane dowody nie można jednoznacznie stwierdzić, kto pisma te odebrał i czy miał możliwość skutecznego prawnie zobowiązania się do przekazania pism adresatowi, 2. art. 149 Ordynacji podatkowej, wskutek wadliwego przyjęcia, że osoby inne niż skarżąca, które potwierdziły odbiór pism, podpisując się nazwiskiem "K.", należały do kręgu osób uprawnionych do odbioru korespondencji adresata i czy ewentualnie osoby te jednoznacznie zobowiązały się do oddania pisma adresatowi, 3. art. 146 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że obowiązek powiadomienia o zmianie adresu ze skutkiem, o jakim mowa w § 1 i 2 powołanego przepisu może wywołać jakiekolwiek zawiadomienie lub wezwanie dokonane w innym toczącym się postępowaniu, gdyż w świetle art. 146 § 1 op, dotyczy to wyłącznie czynności w toku postępowania podatkowego, do którego ma się odnosić skutek w zakresie doręczeń, 4. art. 15 § 1 upea, poprzez nieskuteczne doręczenie skarżącej pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, gdyż skarżąca nie przebywała pod adresem: [...], ul [...], gdyż od 21 października 2008 r. jej miejscem zamieszkania jest adres: [...], ul. [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasową argumentację odnośnie nieskutecznego doręczenia zarówno upomnienia przedegzekucyjnego, jak i odpisu tytułu wykonawczego, w związku ze skierowaniem tych pism na niewłaściwy adres. Zakwestionował przy tym stanowisko organów, że odbiór przesyłki zawierającej upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 upea, potwierdziła osobiście E. K., stwierdzając, że okoliczności tej, oprócz zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie potwierdza żaden inny dowód w sprawie. Pełnomocnik wyjaśnił, że w dacie doręczenia, pod adresem: [...], ul [...] mieszkali wówczas L. i A. K. i najprawdopodobniej któraś z tych osób podpisała odbiór przesyłki, nie oddając jej właściwemu adresatowi, zaś doręczyciel zamiast wskazać właściwą osobę odbiorcy, wskazał bezpośrednio adresatkę korespondencji, czyli E. K. Pełnomocnik argumentował również, że odbioru pisma nie mógł pokwitować D. K., gdyż w dacie doręczenia nie przebywał on pod adresem [...], ul [...] i w tym czasie zamieszkiwał pod innym adresem. Tym samym przedmiotowe pisma nigdy nie trafiły do rąk zobowiązanej, co oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego otwarcia procedury egzekucyjnej wobec skarżącej. W związku z tym wszelkie dalsze czynności, które zostały wobec niej wykonane są bezskuteczne. Pełnomocnik ponowił także zarzuty o braku istnienia dochodzonego obowiązku, które wygasło poprzez zapłatę. Podkreślił, że organ Wojskowej Agencji Mieszkaniowej powinien przedstawić bezsporne dane z własnych rachunków, natomiast załączona do postanowienia z 12 października 2018 r. tabela nie jest dokumentem, który bezspornie wskazuje na istnienie rzeczonego zobowiązania. Tym samym wierzyciel nie potwierdził żadnymi dokumentami istnienia zaległości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "ppsa", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Zgodnie z treścią art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, a także - z mocy art. 135 ppsa - poprzedzającego je postanowienia wydanego przez Naczelnika II US w Opolu wykazała, że rozstrzygnięcia te naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji wydane w przedmiocie rozpatrzenia zarzutów skarżącej w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony przez wierzyciela - Dyrektora Regionalnego Oddziału Wojskowej Agencji Mieszkaniowej we [...] w dniu 31 października 2008 r. i obejmował należności z tytułu opłat za używanie lokalu i opłaty pośrednie z tytułu zajmowania lokalu mieszkaniowego za okres od marca 2006 r. do czerwca 2008 r. Jako podstawę zgłoszonych zarzutów skarżąca wskazała nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 upea) i brak doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 upea (art. 33 § 1 pkt 7). Przy czym zagadnieniem budzącym największe zastrzeżenia skarżącej, na którym skupia się cała argumentacja i zarzuty skargi, jest prawidłowość zastosowanej przez wierzyciela procedury doręczeń przesyłek, zawierających dokumenty mające kluczowe znaczenie dla oceny legalności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego, a mianowicie odpisu tytułu wykonawczego i upomnienia przedegzekucyjnego. Z uwagi na skutki prawne z tym związane (w tym m.in. rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia zarzutów) kwestia ta wymagała przesądzenia w pierwszej kolejności. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca, składając w piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r. zarzuty przeciwko prowadzonej egzekucji, podniosła nową okoliczność, że korespondencja zawierająca upomnienie przedegzekucyjne oraz odpis tytułu wykonawczego, została skierowana przez wierzyciela na niewłaściwy adres, gdyż od dnia 21 października 2008 r. zamieszkiwała ona pod nowym adresem i powyższe dokumenty nigdy nie trafiły do jej rąk. Dlatego też, według strony, doręczeń tych pism nie można uznać za skuteczne, czego konsekwencją było nie tylko niedochowanie warunku z art. 15 ust. 1 upea, lecz również bezpodstawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W realiach tej sprawy znaczenie ma fakt, że ujawnienie okoliczności zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącą miało miejsce na etapie trwającego już postępowania egzekucyjnego. Przed przekazaniem bowiem tytułu wykonawczego Naczelnikowi II US w Opolu, egzekucję z majątku skarżącej prowadził od 2008 r. Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Mienia Wojskowego, występując w roli zarówno wierzyciela jak i organu egzekucyjnego, uprawnionego do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie, o którym mowa w art. 19 § 7 upea. Nie ulega więc wątpliwości, że przed przystąpieniem przez organ WAM do czynności egzekucyjnych powinno dojść do skutecznego doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego, co wprost wynika z treści art. 32 upea. W stanie faktycznym sprawy bezspornym było, że wierzyciel dochował tego obowiązku, przesyłając odpis tytułu wykonawczego na jedyny znany mu adres zamieszkania zobowiązanej. Z uwagi jednak na zgłoszone przez skarżącą na znacznie późniejszym etapie postępowania (w piśmie z 6 czerwca 2017 r.) nowe okoliczności dotyczące zmiany miejsca zamieszkania, organ egzekucyjny, któremu przekazano tytuł wykonawczy nr [...] do dalszej realizacji, zobowiązany był do zweryfikowania, czy doręczenie odpisu tego tytułu było skuteczne, tj. czy nastąpiło na właściwy jej adres zamieszkania. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie proceduralne, ponieważ zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 upea, dopiero z chwilą skutecznego dokonania powyższej czynności procesowej dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej (chyba że, jak stanowi art. 26 § 2 pkt 2 upea, wcześniej doszło do doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, co w realiach tej sprawy nie miało jednak miejsca). Z dotychczasowego przebiegu postępowania wynika, że to właśnie z powodu wątpliwości związanych ze skutecznością procedury doręczeń stronie pism wierzyciela (w tym odpisu tytułu wykonawczego) doszło w sprawie do dwukrotnego rozpatrzenia przez organy egzekucyjne zarzutów skarżącej. Pierwotnie bowiem zajęte przez organ I instancji stanowisko, uznające że procedura ta została zachowana, czego dowód stanowiły włączone do akt pocztowe dokumenty potwierdzenia odbioru, nie zyskało akceptacji organu nadzoru, który nakazał organowi I instancji ponowne zbadanie tej kwestii, wskazując, że zgodnie z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi, jakimi dysponują organy podatkowe, istotnie od 20 października 2008 r. adresem miejsca zamieszkania E. K. jest miejscowość [...] ul. [...], nie zaś [...], ul. [...], pod który to adres kierował pisma wierzyciel. Ponadto organ nadzoru stwierdził, że zawarte w aktach sprawy zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego nie zawierało wszystkich elementów niezbędnych dla przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w trybie art. 43 kpa (do rąk dorosłego domownika), brak było na nim bowiem adnotacji, że osoba odbierająca przesyłkę podjęła się oddania pisma adresatowi. Natomiast w zaskarżonym obecnie postanowieniu organ nadzoru zmodyfikował swoje stanowisko, uznając, że w sytuacji, w której zobowiązana, mimo ciążącego na niej obowiązku, o którym została poinformowana, nie zgłosiła zmiany adresu zamieszkania, doręczenie pism wierzyciela na dotychczasowy adres było prawnie skuteczne. Dyrektor Izby ponowił przy tym ocenę, że zwrotne potwierdzenie odbioru, dokumentujące doręczenie tytułu wykonawczego, nie mogło stanowić dowodu na zgodne z prawem doręczenie tego pisma, z uwagi na brak pouczenia dla osoby odbierającej przesyłkę w imieniu adresata o zobowiązaniu się jej do oddania pisma temu adresatowi. Przechodząc do oceny kwestii zachowania przez wierzyciela procedury doręczeń pism wobec skarżącej, wyjaśnienia wpierw wymaga, że zgodnie z art. 39 kpa, organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, przez swoich pracowników lub przez inne upoważnione osoby lub organy. W przypadku osób fizycznych zasadą jest doręczanie pism w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 42 § 1 kpa). Jednak, zgodnie z treścią art. 43 kpa, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Podstawowym dowodem doręczenia przesyłki jest niewątpliwie prawidłowo wypełniony pocztowy dowód doręczenia (tzw. zwrotne poświadczenie odbioru pisma), w którym adresat (bądź inne wskazane w art. 43 kpa osoby) kwituje odbiór przesyłki własnym podpisem, potwierdzając zarazem datę doręczenia. Trzeba przy tym podkreślić, że dowód doręczenia przesyłki adresatowi jest dokumentem urzędowym, który na mocy art. 76 kpa korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Wprawdzie domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem, jednakże, zgodnie z ugruntowanymi w orzecznictwie poglądami (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1411/12 z dnia 27.09.2013 r.), do obalenia dowodu doręczenia nie jest wystarczające samo twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki było nieskuteczne, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia stosownymi dowodami na ich uprawdopodobnienie. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że w poczet materiału dowodowego sprawy włączone zostały kserokopie zwrotnych potwierdzeń odbioru, dokumentujące doręczenie zobowiązanej upomnienia przedegzekucyjnego (k. 1, 2 akt administracyjnych) i odpisu tytułu wykonawczego (k. 4 akt adm.). Z dowodów tych wynikało, że korespondencja zawierająca upomnienie przedegzekucyjne została wysłana na adres: [...], ul. [...] i pod tym adresem doręczona bezpośrednio skarżącej w dniu 14 lipca 2008 r., co potwierdzał złożony na tym dokumencie jej podpis. Natomiast doręczenie tytułu wykonawczego, wysłanego na ten sam adres, nastąpiło, zgodnie z dowodem doręczenia, w dniu 17 listopada 2008 r., w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 43 kpa, gdyż jego odbiór pokwitował D. K. (mąż skarżącej). W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej rozważań brak jest podstaw do podważenia wiarygodności powyższych dowodów, dokumentujących doręczenie skarżącej pism wierzyciela. Za gołosłowne należy uznać podniesione w skardze twierdzenia, że podpisy widniejące na pocztowych dowodach doręczenia nie zostały złożone ani przez skarżącą ani jej męża. Skarżąca, poza własnymi twierdzeniami, nie przedstawiła żadnych środków dowodowych pozwalających na podważenie domniemania wynikającego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W tej sytuacji nie mogły odnieść oczekiwanego skutku twierdzenia, że przesyłkę odebrała inna osoba o nazwisku K. (jak twierdzi pełnomocnik najprawdopodobniej L. bądź A. K.), zamieszkująca w tym czasie pod adresem [...], ul [...] i że doręczyciel nieprawidłowo wskazał jako odbiorcę korespondencji E. K. Nie sposób się również zgodzić z zarzutami pełnomocnika, że zapisy na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie potwierdzają jednoznacznie, by odbiór przesyłki pokwitował D. K. Jak wynika z akt sprawy, na dowodzie tym widnieje podpis "K.", natomiast doręczyciel zamieścił wyraźną adnotację o odbiorze przesyłki przez D. K., co z uwagi na urzędowy charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru w wystarczający sposób potwierdzało zgodność tego zapisu ze stanem rzeczywistym. Zdaniem Sądu, prawidłowo również przyjęły organy, że pomimo twierdzeń skarżącej o zmianie miejsca doręczenia, skierowanie przez wierzyciela przesyłek na dotychczasowy adres było prawnie skuteczne. Podzielić bowiem należy stanowisko organu, że z powodu zaniedbania zgłoszenia przez skarżącą wierzycielowi nowych danych adresowych, to na niej ciążyło ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na niezmieniony adres. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca w wydanym przez Dyrektora Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej we [...] zawiadomieniu z dnia 26 czerwca 2008 r. o wszczęciu postępowania w sprawie zarządzenia przymusowego wykwaterowania została pouczona o wynikającym z art. 41 kpa obowiązku zawiadomienia organu o każdej zmianie swego adresu i że w razie zaniedbania obowiązku określonego doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem będzie miało skutek prawny. Za nieskuteczne Sąd uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 146 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy wskazać, że przepis ten (podobnie jak art. 149 tej ustawy) nie ma zastosowania na gruncie postępowania egzekucyjnego, do którego w zakresie doręczeń stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Po wtóre, w orzecznictwie przyjmuje się, a skład orzekający w tej sprawie w pełni te poglądy podziela, iż miejsce zamieszkania strony podlega weryfikacji tylko wówczas, jeżeli w dacie wszczęcia postępowania organ administracji państwowej posiadał informacje o jego zmianie. Odmienne założenie podważałoby bowiem w gruncie rzeczy skuteczność działań aparatu publicznego, który - ze względu na brak dostatecznych danych - nie byłby w stanie wywiązać się z nałożonych nań obowiązków. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organy miałyby się domyślać, jakie jest aktualne miejsce zamieszkania podatnika. Istotne jest zatem, że skarżąca, mimo świadomości konieczności informowania wierzyciela o zmianie miejsca zamieszkania, zaniechała takiego zgłoszenia i chociaż pouczenie o tym obowiązku zostało jej przekazane w ramach odrębnego postępowania w sprawie zarządzenia przymusowego wykwaterowania, to jednak nie zmienia to faktu, że w tej sytuacji wierzyciel nie miał ani możliwości ani obowiązku poszukiwania innego, niż jedyny mu znany, adresu miejsca zamieszkania skarżącej. Niezależnie od powyższego należy też zauważyć, że jak wynikało z ustaleń organów, pod dotychczasowym adresem skarżąca nadal odbierała kierowane do niej przesyłki, co najmniej do dnia 6 listopada 2008 r., co poddaje w wątpliwość jej twierdzenia, że nie przebywała pod tym adresem z zamiarem stałego pobytu. Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu nadzoru, że brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji, że osoba, której doręczono przesyłkę w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 43 kpa, zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, dyskwalifikuje znaczenie dowodowe tego potwierdzenia. Zgodnie bowiem z przyjętymi w orzecznictwie poglądami, akceptowanymi także przez tut. Sąd, pokwitowanie odbioru pisma przez dorosłego domownika uzasadnia przyjęcie domniemania istnienia po jego stronie, jako kwitującego, woli oddania pisma bezpośrednio adresatowi (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II SA/Ol 855/08; WSA w Opolu z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II SA/Op 198/08 oraz wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt II GSK 208/09). Przewidziana w art. 43 kpa zastępcza forma doręczenia, rodzi więc domniemanie prawne, a mianowicie, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako dorosły domownik, która pokwitowała odbiór, przyjęła je w celu oddania adresatowi. Pokwitowanie odbioru pisma przez dorosłego domownika jest następstwem aktu woli i stanowi uzewnętrznienie podjęcia woli oddania pisma adresatowi. Skoro więc D. K. pokwitował odbiór przesyłki, zawierającej odpis tytułu wykonawczego, należało przyjąć, iż tym samym wyraził on wolę oddania pisma bezpośrednio adresatowi. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy brak było wystarczających podstaw do obalenia domniemania doręczenia skarżącej przesyłek pocztowych, zawierających upomnienie przedegzekucyjne i odpis tytułu wykonawczego. Wbrew zatem zarzutom skargi, jak też stanowisku organu, zastosowana przez wierzyciela procedura doręczeń pism była prawidłowa, co oznacza, że w dniu 14 lipca 2008 r. doszło do skutecznego doręczenia stronie upomnienia przedegzekucyjnego, podobnie jak odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 17 listopada 2008 r. Wracając do głównego nurtu rozważań, a mianowicie oceny legalności wydanych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie rozpoznania zarzutów skarżącej, Sąd, po rozpatrzeniu okoliczności faktycznych w kontekście mających zastosowanie norm prawnych, stwierdza, że nie odpowiadały one prawu. Przedstawienie rozważań, które doprowadziły Sąd do tego wniosku należy rozpocząć od przypomnienia, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w art. 33 upea. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 upea. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, które wiąże organ egzekucyjny (zob. wyrok NSA z dnia 16.02.2016 r., II FSK 3862/13). Pamiętać również należy, że przysługujące zobowiązanemu prawo do zgłoszenia zarzutów musi być zrealizowane w ściśle określonym czasie. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 upea, tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca wyraźnie więc wyznaczył siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności, którego bieg rozpoczyna się od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że w przypadku uchybienia temu terminowi, zarzuty jako spóźnione nie podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu (tak wyroki NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14, z 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3259/13). Z powyższego wynika zatem, że po upływie 7-dniowego terminu liczonego od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu egzekucyjnego, nie może on podnosić skutecznie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uchybienie takiemu terminowi powoduje bowiem bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej. Warto przy tym dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż zarzuty uznawane są za szczególny środek zaskarżania (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1779/15). Zdaniem tego Sądu, szczegółowa i wyczerpująca regulacja zawarta w art. 27 § 1 pkt 9, art. 33, art. 34 i art. 35 upea powoduje, że nie można ich przyrównać i stosować do nich na podstawie art. 18 upea przepisów dotyczących zażaleń lub odwołań. Te szczególne unormowania powodują, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może jedynie skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez przedstawienie organowi egzekucyjnemu dowodów stwierdzających m.in. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku w trybie art. 45 upea, czy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 upea. Nie stanowią one zatem środka prawnego, który byłby w każdym czasie alternatywny lub konkurencyjny dla innych instytucji możliwych do wdrożenia po upływie terminu z art. 27 § 1 pkt 9 upea. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje również niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. W stanie faktycznym sprawy zgłoszenie przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jak już wcześniej wskazano, nastąpiło nie we wstępnej fazie tego postępowania, lecz w jego toku, tj. po upływie prawie ośmiu lat od potwierdzonej zwrotnym poświadczeniem odbioru daty doręczenia jej tytułu wykonawczego. Przy czym w związku z podniesionymi dopiero w zarzutach wątpliwościami dotyczącymi skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej ten tytuł, konieczne stało się zweryfikowanie, czy termin do dokonania czynności procesowej w postaci złożenia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego rozpoczął swój bieg oraz od jakiego dnia ten termin należy liczyć. Lektura wydanych w sprawie rozstrzygnięć wskazuje, że w tym aspekcie organy nie sprostały nałożonemu na nie obowiązkowi wszechstronnego i wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Należy przy tym zauważyć, że stanowisko organów ulegało zmianom w toku dwukrotnego rozpoznania sprawy. W pierwotnie wydanym postanowieniu z 7 lipca 2017 r. Naczelnik II US w Opolu, działając na podstawie art. 61 a kpa, odmówił bowiem wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, uznając że strona nie dochowała ustawowego, siedmiodniowego terminu do ich wniesienia, a podstawą tej oceny było stanowisko, że skarżącej prawidłowo doręczono odpis tytułu wykonawczego w dniu 17 listopada 2008 r. Rozpoznając ponownie sprawę organ ten jednak całkowicie zmienił swe wcześniejsze zapatrywania, przyjmując, że zarzuty zostały złożone w terminie. Stąd, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r. organ I instancji oddalił te zarzuty, kierując się wiążącym stanowiskiem wierzyciela. Takie rozstrzygnięcie zaaprobował organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu z 12 października 2018 r., przy czym w uzasadnieniu tego postanowienia zawarł stanowisko, że z uwagi na brak na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji, że osoba kwitująca odbiór pisma podejmie się przekazania pisma adresatowi, brak jest dowodu na skuteczne doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego. Dodatkowo organ nadmienił, że z powodu tego uchybienia skarżąca nie poniosła negatywnych skutków, gdyż jej zarzuty zostały merytorycznie rozpatrzone. W przekonaniu Sądu, w opisanych wyżej postanowieniach z dnia 27 kwietnia 2018 r. i 12 października 2018 r., organy obu instancji wadliwie przeprowadziły proces subsumcji norm prawa materialnego, albowiem rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez ustalenia właściwej podstawy prawnej. Stwierdzić bowiem należy, że w treści uzasadnienia organu I instancji zabrakło jakiejkolwiek analizy, czy spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skarżącej. W wydanym postanowieniu organ I instancji w ogóle nie ustosunkował się do kluczowej w sprawie okoliczności, w jakiej dacie nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącej odpisu tytułu wykonawczego, pozostawiając poza jakimikolwiek rozważaniami zagadnienie terminu do wniesienia środka zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei stanowisko organu nadzoru jest wewnętrznie sprzeczne. Organ ten przyjął bowiem, że doręczenie zobowiązanej tytułu wykonawczego, wyznaczające początek biegu terminu do wniesienia zarzutów, było wadliwe, nie dostrzegając, że w takim przypadku brak było możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów skarżącej, gdyż z uwagi na brak skutecznego doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego termin do wniesienia zarzutów w ogóle nie rozpoczął biegu. W konsekwencji stwierdzić należy, że w realiach tej sprawy niewłaściwe było przeprowadzenie przez organy egzekucyjne postępowania w trybie art. 34 upea. Organy zobowiązane były bowiem do uprzedniego rozpatrzenia warunków formalnych do wniesienia przez skarżącą zarzutów, czego nie uczyniły. W wydanych rozstrzygnięciach niewątpliwie zabrakło precyzyjnych ustaleń, czy termin do dokonania omawianej czynności procesowej rozpoczął swój bieg oraz od jakiego dnia ten termin należy liczyć. Skoro zaś w zaskarżonym postanowieniu jak i rozstrzygnięciu Naczelnika II US w Opolu takich rozważań zabrakło, to oznacza, że brak jest w nich oceny realiów sprawy przez pryzmat właściwej podstawy prawnej. Stanowi to naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 80 kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tych uchybień jest również naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 i 34 upea. W ocenie Sądu, wobec przesądzenia, że doręczenie skarżącej odpisu tytułu wykonawczego w dniu 17 listopada 2008 r. było prawidłowe, nie może budzić wątpliwości, że termin do wniesienia przez nią zarzutów rozpoczął bieg w dniu 18 listopada 2008 r. i upłynął w dniu 27 listopada 2008 r. Skarżąca natomiast, jak wynika z akt sprawy, wniosła zarzuty pismem nadanym w dniu 7 czerwca 2017 r.(zob. datownik na kopercie, k. 27 akt administracyjnych), bezsprzecznie więc dokonanie tej czynności nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. art. 27 § 1 pkt 9 upea. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że jakkolwiek ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie określa termin, w którym zarzuty mogą zostać wniesione, to jednak nie precyzuje, w jakiej formie powinno zostać podjęte rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności nastąpiło po upływie tego terminu. Orzecznictwo nie wykształciło w tym względzie jednolitej praktyki, akceptując postanowienia organów o odmowie uwzględnienia zarzutów, o oddaleniu zarzutów, o umorzeniu postępowania w przedmiocie zarzutów, o pozostawieniu zarzutów bez rozpoznania, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów oraz o bezskuteczności zarzutów (por. J. Makuch, Sposób rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego o zarzutach wniesionych po terminie, LEX/el 2017 i powołane tam orzecznictwo). Wyraźnie się jednak przy tym podkreśla, że niezależnie od tego, w jaki sposób organ odniesie się do spóźnionych zarzutów, każda z przedstawionych form wyklucza możliwość merytorycznego ich rozpoznania (zbadania ich zasadności), gdyż jest rzeczą niewątpliwą, że zarzuty spóźnione nie mogą zostać uwzględnione. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie rozwiązanie przyjęte w pierwotnie wydanym przez organ I instancji rozstrzygnięciu, opartym na art. 61a § 1 kpa. Należy bowiem zauważyć, że art. 18 upea wskazuje na możliwość posiłkowania się kpa w zakresie nieuregulowanym w ustawie, natomiast art. 61a § 1 kpa stanowi, że organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego, gdy zgłoszone w tym przedmiocie żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zarazem art. 34 § 1a upea przewiduje możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jedynie wówczas, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Podkreślenia zatem wymaga, że upea nie wskazuje na możliwość uznania za niedopuszczalny zarzutu spóźnionego. Zarazem jest niewątpliwe, że zarzut spóźniony niedopuszczalnym czyni wszczęcie postępowania zmierzającego do oceny jego zasadności czy dopuszczalności (w rozumieniu wskazanym w art. 34 § 1a upea). Tym samym odmowa wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 61a § 1 kpa w związku z art. 18 upea wydaje się konieczna. Reasumując, wskazane okoliczności obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Równocześnie Sąd, mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 ppsa orzekł o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Uzupełniająco Sąd zauważa, że skutkiem takiego orzeczenia jest, że w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 października 2017r., mocą którego uchylono postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z dnia 7 lipca 2017r. Oznacza to, że sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika II US w Opolu, który będzie zobowiązany do uwzględnienia ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, w zw. z art. 135 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł.