I SA/Op 403/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2011r. Nr [...] ustalono R. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. w kwocie 207.919,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wyjaśniła, iż ustalona decyzją nadwyżka wydatków nad przychodami spornego roku została sfinansowana pożyczką w łącznej wysokości 130.000,00 GBP udzieloną ustnie w sierpniu 2003r. M. N. przez obywateli Wielkiej Brytanii: S. M. i N. H., przekazaną przelewami z rachunku bankowego w Hiszpanii w dniach: 16.06.2006r. i 12.12.2006r. na rachunek bankowy R. N., w kwotach po 70.000,00 Euro każdy. Okoliczność udzielenia w/w pożyczki potwierdził N. H., co wynika z odpowiedzi udzielonych przez brytyjską administrację skarbową uzyskanych na wnioski o wymianę informacji z zagranicy złożone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zwrócił się do strony o przedłożenie stosownych dowodów na okoliczność opodatkowania tej pożyczki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik strony wyjaśnił, iż pożyczka nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż została zawarta za granicą i pieniądze zostały przekazane z zagranicy, zatem - według pełnomocnika - jest zwolniona z opodatkowania w Polsce. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystąpiła konieczność ustalenia, czy pożyczka podlegała opodatkowaniu (lub zwolnieniu z opodatkowania) w Wielkiej Brytanii oraz Hiszpanii. Pismami z dnia 23 lipca 2012r., w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie, z prośbą o udzielenie pomocy prawnej w uzyskaniu informacji od organów podatkowych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i Rządu Hiszpanii w powyższej kwestii. Wskazane Biuro, na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Rządem Hiszpanii, zwróciło się w pismach z dnia 27 lipca 2012r., do angielskich i hiszpańskich służb podatkowych, o przeprowadzenie czynności wyjaśniających, czy zawarta umowa pożyczki, na którą powołała się strona, podlegała opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii i w Hiszpanii. W związku z tym, postanowieniem z dnia 31 lipca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zawiesił, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako [O.p.], postępowanie odwoławcze w sprawie R. N., dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż przyczyną zawieszenia postępowania jest wystąpienie, na podstawie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii oraz Polską a Rządem Hiszpanii, do organów podatkowych tych państw o udzielenie informacji w sprawie opodatkowania pożyczki udzielonej M. N. przez obywateli Wielkiej Brytanii S. M. i N. H.. Podał również, iż podjęcie postępowania nastąpi po ustaniu przyczyny zawieszenia. Na wyżej wskazane postanowienie R. N. wniósł zażalenie, które zostało uzupełnione pismem z dnia 12 sierpnia 2012r. Podatnik zarzuciła, iż organ zawiesił postępowanie odwoławcze z uwagi na sprawdzenie opodatkowania umowy pożyczki przez inne administracje podatkowe. Postępowanie przez organami innych administracji podatkowych w tym zakresie jest odrębnym postępowaniem nie posiadającym żadnego przyczynowego związku z postępowaniem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych. W uzupełnieniu zażalenia podniesiono, iż art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2006r. – dotyczy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł uzyskanych wyłącznie na terytorium RP. Nadto wskazano, że istotne dla celów opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie, czy określona kwota podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem zarówno pożyczki, jak i darowizny nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odrębnym ustawom w zakresie ewentualnego ich opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 7 września 2012r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego z dnia 31 lipca 2012r. W uzasadnieniu organ podniósł, iż z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy W niniejszej sprawie wskazane przesłanki wystąpiły. Po pierwsze przedmiotem zapytania skierowanego do administracji Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz administracji Rządu Hiszpanii była okoliczność faktyczna związana z problemem opodatkowania środków przekazanych Państwa N. w formie pożyczki, co jest kwestią istotną - w kontekście treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dla ustalenia, czy wskazywane do finansowania wydatków, jakie ponieśli podatnicy w 2006r. środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a w konsekwencji ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. Po drugie wystąpienie przez polskie organy podatkowe do władz obcego państwa o przeprowadzenie określonych czynności wyjaśniających w celu uzyskania informacji faktycznych niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy znajdowało podstawy w umowie z dnia 20 lipca 2006r. między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych oraz w umowie z dnia 15 listopada 1979r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przepisy art. 26 wskazanych umów upoważniają właściwe władze Umawiających się Państw do wzajemnej wymiany informacji potrzebnych do wykonania tychże Umów. Dlatego też powołanie się na art. 26 umów dwustronnych w wystąpieniu do władz Wielkiej Brytanii i Hiszpanii o informację dotyczącą aspektu podatkowego umowy cywilnoprawnej (umowy pożyczki) było wystarczającą podstawą do przyjęcia, że spełniona została, określona w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przesłanką do zawieszenia postępowania z urzędu. Podkreślono, iż zasadniczym przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Zatem w celu dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego tejże sprawy niewątpliwie konieczne jest rozwianie wątpliwości, co do umowy pożyczki, z której pochodzić miały środki, jakimi strona dysponowała. Wskazano, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi tu także o opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych W tym kontekście zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, by kwestia opodatkowania umowy pożyczki stanowiła przedmiot odrębnego postępowania i pozostawała bez wpływu na wymienioną w sentencji sprawę odwoławczą. Mianowicie z oświadczeń N. H. oraz S. M. złożonych dnia 27 grudnia 2010r. wynikało, że kwota ogółem 140.000 Euro przekazana przelewami R. N. nie była przedmiotem pożyczki lecz stanowiła własność R. N. i pochodziła z jego dochodów w Anglii z lat 2000 - 2005. Kwota ta była jedynie od grudnia 2005r. przechowywana przez N. H. oraz S. M.. Potwierdził to także pełnomocnik strony w piśmie z dnia 28.12.2010r. oraz R. N. przesłuchiwany w dniu 27.01.2011r. Tymczasem brytyjska administracja podatkowa poinformowała, na zapytanie organu I instancji skierowane w toku postępowania kontrolnego, że przed jej organem N. H. oraz S. M. oświadczyli, że udzielili z własnych środków pożyczki R. N. w kwocie 140.000 Euro. Wobec powyższych rozbieżności, celem jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kwestii źródła pochodzenia kwoty 140.000 Euro, w tym jej opodatkowania lub zwolnienia od podatku, uzasadnione było ponowne wystąpienie do brytyjskiej administracji podatkowej oraz po raz pierwszy do administracji podatkowej Hiszpanii (z tego Państwa nastąpił przelew w/w kwoty). W konsekwencji w ocenie organu - wbrew twierdzeniom strony – istniały podstawy do zawieszenia postępowania wszczętego odwołaniem z dnia 16 stycznia 2012r. W skardze pełnomocnik R. N. - żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości zarzucił rozstrzygnięciu organu: naruszenie prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie jego błędnej interpretacji; naruszenie przepisów procedury podatkowej - art. 201 § 1 pkt 6 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytaczając przebieg postępowania przed organami I i II instancji, jak również ustalenia dokonane w wyniku tych postępowań zwrócił uwagę na fakt, iż przedmiotowa pożyczka otrzymana przez M. N. od obywateli angielskich została potwierdzona przez brytyjską administrację podatkową, a także w toku postępowania odwoławczego - umową finansową z dnia 20.03.2012r., oświadczeniem z dnia 30.03.2012r. N. H. oraz pełnomocnictwem notarialnym z dnia 11.04.2012r. Nadto - ponawiając argumenty zawarte w zażaleniu z dnia 2 sierpnia 2012r., jak i w piśmie z dnia 12 sierpnia 2012r. - pełnomocnik stwierdził, iż tylko w zakresie prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu był uprawniony do ewentualnego wykorzystania instytucji zawieszenia postępowania przewidzianego w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem pełnomocnika postępowanie przed organami innych administracji podatkowych (Anglii, Hiszpanii) w zakresie zasadności opodatkowania umowy pożyczki jest odrębnym postępowaniem nie posiadającym żadnego związku przyczynowego z postępowaniem w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego ze źródeł nieujawnionych. Tym samym skarżone postanowienie zawieszające postępowanie z przyczyn w nim podanych jest typowym przykładem przewlekłości postępowania podatkowego, którego skutki ponosi wyłącznie podatnik. Stwierdził także, iż sprawdzenie tylko zasadności opodatkowania umowy pożyczki na terytorium Anglii i Hiszpanii w sposób dorozumiany świadczy, iż sam fakt zawarcia i realizacji umowy pożyczki został uznany przez organ odwoławczy. W ocenie pełnomocnika zawieszenie postępowania może sugerować, że organ odwoławczy ponownie kwestionuje fakt zawarcia samej umowy pożyczki. Istotne dla celów opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie, czy określona kwota przychodów podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem zarówno pożyczki (jak i darowizny) nie podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym, lecz odrębnym ustawom (postępowaniu) w zakresie ewentualnego ich opodatkowania, bowiem - jak zauważył - pożyczki, chociaż spełniają wymogi ogólnej definicji przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak uwzględniając fakt, że muszą być spłacone (zwrócone) w identycznej kwocie - nie mają wpływu na wysokość dochodu podatkowego. Zatem - zdaniem pełnomocnika - nie można zaliczyć pożyczek do przychodu branego pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zasługuje także na aprobatę - według pełnomocnika - pogląd, w myśl którego, brak uprzedniej zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu pożyczki pozbawia to źródło przychodów "przymiotu legalności" i sprawia, że nie może ono stanowić pokrycia dla poniesionych wydatków na gruncie art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. W skrajnych bowiem przypadkach prezentowany pogląd mógłby prowadzić do efektywnego opodatkowania przychodów pochodzących z ujawnionej w toku tego postępowania pożyczki stawką sięgającą łącznie 95 %, na którą składałaby się stawka 75 % podatku od dochodów nieujawnionych oraz stawka 20 % w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niezgłoszenia pożyczki do opodatkowania. Z kolei takie opodatkowanie byłoby równoznaczne z konfiskatą mienia, co powoduje zastrzeżenia natury konstytucyjnej (naruszenie art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok NSA z dnia 13.09.2000r. o sygn. akt SA/Sz 1634/99. W odwiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przedmiotowej pożyczki, organ stwierdził, iż o ile faktycznie opodatkowanie pożyczek następuje na zasadach ustawy z dnia 09.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), niemniej jednak fakt zgłoszenia do opodatkowania lub zaniechania tej czynności w świetle art. 20 ust. 3 cyt. ustawy stanowi istotną kwestię do rozpatrzenia w postępowaniu z zakresu źródeł nieujawnionych. Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania pożyczki stawką podatku 95 % w ocenie organu zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Nieuwzględnienie w źródłach przychodów środków mających pochodzić z pożyczki może skutkować określeniem wyższej podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu źródeł nieujawnionych, w stosunku do której zastosowanie będzie miało opodatkowanie podatkiem 75 % na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, jeżeli pożyczka w rzeczywistości nie miała miejsca wykluczone będzie opodatkowanie na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym stawką 20 %. Nadmienił, iż w dniu 19.10.2012r. Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie przekazało do organu odpowiedź otrzymaną od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w której poinformowano, iż przedmiotowa pożyczka nie została zgłoszona w Zjednoczonym Królestwie, gdyż nie ma takiego obowiązku w stosunku do pożyczki, a jedynie odnośnie wszelkich odsetek, w momencie ich otrzymania. Wskazał organ, iż oczekuje w dalszym ciągu na uzyskanie odpowiedzi od administracji Hiszpanii. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2001 skarżący stwierdził, iż aktualnie słuszność stanowiska, że jest niezgodny z prawem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, w myśl którego, brak uprzedniej zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pozycji pozbawia to źródło przychodów "przymiotu legalności" i sprawia, że nie może ono stanowić pokrycia da poniesionych wydatków na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdził Minister Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską nr 8439. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2012r. stwierdził, iż podnoszona kwestia pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ kwestia opodatkowania kwoty 140.000 Euro nie była przyczyna zawieszenia postępowania odwoławczego, bowiem powodem takiego działania była przede wszystkim konieczność ustalenia – wobec różnych twierdzeń samego podatnika jak i pożyczkodawców – źródła pochodzenia tej kwoty, tj. czy były to środki państwa N. uzyskane w Anglii, a jedynie przechowywane przez N. H. oraz S. M., czy też były to środki tych ostatnich i zostały pożyczone podatnikom, czy też może były to środki jeszcze z innego źródła przychodów. Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko, iż przyczyną zawieszenia postępowania była kwestia ustalenia źródła pochodzenia kapitału, na który powoływała się strona a nie opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej - p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w tak określonym zakresie kognicji, skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest kwestia czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. do zawieszenia postępowania odwoławczego z urzędu. Wskazać należy, iż wszczęcie postępowania podatkowego, co do zasady, powinno zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie. Nie zawsze jednak, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających dalszy tok postępowania, możliwe jest jego kontynuowanie. Jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne mają charakter przejściowy, zachodzi konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Przepis art. 201 §1 O.p. zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Zgodnie z przepisem art. 201 §1 pkt 6 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest skorelowany z przepisy działu VIIª Ordynacji dotyczącymi wymiany informacji podatkowych z innymi krajami. Ponieważ zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego może mieć ono miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach. Analiza powyższego przepisu, jak słusznie zauważył organ w zaskarżonym postanowieniu, prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w sytuacji wystąpienia dwóch warunków: Rzeczpospolita Polska jest stroną ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz wystąpienie do organu innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla rozpoznania sprawy ( por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005, wyd. UNIMEX, s. 745). Pierwszy z warunków został spełniony. Spór sprowadza się do ustalenia, czy spełniony został również drugi ze wskazanych wyżej warunków. Jak już wskazano zawieszenie na podstawie przesłanki wymienionej w art. 201 §1 pkt 6 O.p. następuje więc tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ są niezbędne dla ustalenie lub określenia wysokości zobowiązania. Jeżeli ta przesłanka jest spełniona zawieszenie postępowania jest zgodne z prawem. Zatem do dokonania oceny, czy zaskarżone rozstrzygnięcie zgodne jest z prawem w pierwszej kolejności należy ustalić, jaka okoliczność była przyczyną zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zarówno w piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2012r., jak też na rozprawie zajął stanowisko, iż wbrew zarzutom skargi, kwestia opodatkowania kwoty 140.000 Euro nie była przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego, bowiem powodem takiego działania była przede wszystkim konieczność ustalenia – wobec różnych twierdzeń samego podatnika jak i pożyczkodawców – źródła pochodzenia tej kwoty, tj. czy były to środki państwa N. uzyskane w Anglii, a jedynie przechowywane przez N. H. oraz S. M., czy też były to środki tych ostatnich i zostały pożyczone podatnikom, czy też może były to środki jeszcze z innego źródła przychodów. Innymi słowy przyczyną zawieszenia postępowania była kwestia ustalenia źródła pochodzenia kapitału, na który powoływała się strona a nie opodatkowanie przedmiotowej pożyczki. Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 lipca 2012r. w sposób oczywisty i nie budzący wątpliwości wynika, iż z uwagi na to, że w postępowaniu odwoławczym dotyczącym podstępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. strona wskazała, że nadwyżka wydatków nad przychodami spornego roku została sfinansowana pożyczką w łącznej wysokości 130.000,00 GBP udzieloną ustnie w sierpniu 2003r. M. N. przez obywateli Wielkiej Brytanii:, przekazaną przelewami z rachunku bankowego w Hiszpanii, okoliczność udzielenia w/w pożyczki potwierdził N. H., co wynika z odpowiedzi udzielonych przez brytyjską administrację skarbową oraz, że z uwagi na to, iż pełnomocnik skarżącego, na wezwanie organu do przedłożenia stosownych dowodów na okoliczność opodatkowania tej pożyczki stwierdził, że pożyczka ta nie została opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż została zawarta za granicą i pieniądze zostały przekazane z zagranicy, a zatem zdaniem pełnomocnika, jest zwolniona z opodatkowania w Polsce, zdaniem organu "wystąpiła konieczność ustalenia zasadności opodatkowania powyższej pożyczki przez inne administracje podatkowe". Wskazano także, iż w związku z tym wystąpiono o stosowne informacje z zagranicy. W świetle powyższego, z uzasadnienia postanowienia ewidentnie wynika, iż przyczyną zawieszenia postępowania była kwestia opodatkowania pożyczki przez inne administracje podatkowe. Taka przyczyna zawieszenia postępowania podatkowego wynika również z postanowienia organu odwoławczego z dnia 7 września 2012r., gdzie podniesiono, że powołanie się na art. 26 umów dwustronnych w wystąpieniu do władz Wielkiej Brytanii i Hiszpanii o informację dotyczącą aspektu podatkowego umowy cywilnoprawnej (umowy pożyczki) było wystarczającą podstawą do przyjęcia, że spełniona została, określona w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. przesłanka do zawieszenia postępowania z urzędu. Tak więc kwestia opodatkowania spornej umowy pożyczki przez administracje innych krajów, niezależnie od stanowiska organu prezentowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, była wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako podstawa do zawieszania postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia III SA/Wa 1842/07, iż samo wystąpienie do innego Państwa o udzielenie informacji podatkowych jest niewystarczające do zawieszenia postępowania bowiem przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p., wymaga powiązania tegoż wystąpienia z koniecznością "ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego". A więc zawieszenie postępowania następuje tylko wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie występuje organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie wykazano takiej okoliczności. Rację ma pełnomocnik skarżącego, iż w sytuacji, kiedy fakt zawarcia takiej umowy nie jest kwestionowany (a to wynika z uzasadnienia postanowienia z dnia 31 lipca 2012r.) kwestia opodatkowania umowy pożyczki nie ma wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyroki NSA z dnia 4.04.2012 r., II FSK 1807/10 oraz z dnia 22.04.2009 r., II FSK 1642/07, także wyrok WSA w Łodzi z dnia 08.11.2012r., I SA/Łd 1121/12). W tej sposób, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Podkreślenia wymaga także, iż organ odwoławczy, na skutek wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 7 września 2012r. utrzymując w mocy postanowienie z 31 lipca 2012r. przedstawił także zupełnie nową argumentację dotyczącą wskazania przyczyny zawieszenia postępowania odwoławczego. Stwierdził dodatkowo, że wobec rozbieżności pomiędzy oświadczeniami złożonymi przez obywateli brytyjskich, a informacją brytyjskiej administracji podatkowej, potrzeba wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych wynikała także z faktu jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego kwestii źródła pochodzenia kwoty 140.000 Euro. Ta okoliczność, a więc czy były to środki małżonków N. uzyskane w Anglii, a jedynie przechowywane przez wymienionych obywateli brytyjskich, czy też były to środki tych ostatnich i zostały pożyczone podatnikom była argumentacją nową, którą organ odwoławczy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym rozstrzygnięcie I instancji w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 13.05.2009r., II FSK 139/08 LEX nr 501817). Na marginesie, wskazać należy, iż w ocenie Sądu istnieją wątpliwości czy faktycznie wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o wyjaśnienie kwestii wskazanych w zaskarżonym postanowieniu dotyczących źródła pochodzenia kwoty 140.000 Euro. Z wniosków o wymianę informacji wynika, iż w części C9 w punktach od 1 do 8 wskazano pytania dotyczące zawarcia umowy pożyczki (np. czy pożyczka faktycznie została udzielona, w jakiej formie, czy ustanowiono zabezpieczenie pożyczki), jednak zauważyć należy, iż są to pytania tożsame z tymi, na które już organy Wielkiej Brytanii udzieliły odpowiedzi (zob. krata 62 akt administracyjnych), ponadto w przeciwieństwie do pytań dotyczących opodatkowania pożyczki wskazanych w pkt C9-9 wniosku (inne pytania) – nie zaznaczono tych pytań w odpowiednich miejscach (kratkach). Wątpliwości te są zdaniem Sądu tym bardziej uzasadnione, gdyż jak wynika z przedłożonej przez organy odpowiedzi administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, odniosła się ona wyłącznie do zaznaczonych we wniosku pytań z części C9-9, dotyczących opodatkowania spornej umowy pożyczki. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez Sąd uchybienia Wobec stwierdzonych wyżej uchybień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).