I SA/Op 409/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia z dnia 29 marca 2012r. nr UKS1691/W1F1/42/11/11/64/025 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił R. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w kwocie 16.913 zł i za grudzień 2007r. w kwocie 14.873 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 2.809 zł Jak ustalił organ I instancji, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup usług budowlanych wystawionych przez S. K., właściciela Zakładu Remontowo Budowlano Handlowego w B., na łączną kwotę netto 80.600 zł, podatek VAT 17.732 zł (razem 98.332 zł). Z ustaleń kontroli wynikało, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w K., w rejestrach zakupu VAT ujęła następujące faktury VAT wystawione przez ten podmiot: - nr 70a/F/07 z dnia 30.10.2007r., kwota netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł za wykonanie remontu I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. Do faktury dołączono dowód KP (bez numeru) z dnia 16.11.2007r., wystawiony przez S. K. na kwotę 6.600 zł, o treści "zapłata częściowa faktury 70a", - nr 92/F/07 z dnia 31.12.2007r., kwota netto 8.500 zł, VAT 1.870 zł za wykonanie remontu instalacji wod. - kan. I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. - rozliczenie końcowe. Do faktury dołączono dowód KP (bez numeru) z dnia 10.01.2008r., wystawiony przez S. K. na kwotę 1.870 zł o treści "częściowa zapłata faktury nr 92" - nr 93/F/07 z dnia 31.12.2007r., kwota netto 14.800 zł, VAT 3.256 zł za wymianę stolarki drzwiowej I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. - rozliczenie końcowe. Do faktury dołączono dowód KP (bez numeru) z dnia 14.01.2008r. wystawiony przez S. K. na kwotę 3.256 zł o treści "częściowa zapłata faktury nr 93", - nr 94/F/07 z dnia 31.12.2007r., kwota netto 18.200 zł, VAT 4.004 zł za wykonanie remontu sali operacyjnej głównej - gładzie i malowanie I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. rozliczenie końcowe. Do faktury dołączono dowód KP (bez numeru) z dnia 17.01.2008r., wystawiony przez pana S. K. na kwotę 4.004 zł o treści "częściowa zapłata faktury 94", - nr 96/F/07 z dnia 31.12.2007r., kwota netto 9.100 zł, VAT 2.002 zł za malowanie pomieszczeń piwnicznych I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. - rozliczenie końcowe. Do faktury dołączono dowód KP (bez numeru) z dnia 23.01.2008r., wystawiony przez pana S. K. na kwotę 2.002 zł o treści "częściowa zapłata f- ry 96". Na okoliczność współpracy pomiędzy firmą skarżącej a kontrahentem, w dniu 3 listopada 2011r. przesłuchano w charakterze świadka S. K., który zeznał, że osobiście nie zna R. M., natomiast zlecenia otrzymywał od P. M. - męża skarżącej. Obejmowały one roboty remontowo - budowlane na terenie Zakładów Azotowych. Świadek zeznał również, że prawdopodobnie na rzecz P. M. wykonywał prace w banku, jednak nie kojarzył miejsca, w którym ten bank się znajduje. Nie pamiętał także, które z tych prac dotyczyły roku 2007, a które 2008 roku. Do robót angażował podwykonawców. Płatność za jego usługi następowała gotówką i za pośrednictwem banku. Powołując się na włączone do akt sprawy dowody, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S. K., organ wskazał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez niego nabyte na podstawie faktur wystawionych przez firmę W P. W. Z kolei postępowanie przeprowadzone u P. W. wykazało, że nabył on wskazane usługi od Firmy Budowlanej K M. J. z G. Kontrolujący ustalili jednakże, iż firma K nie świadczyła usług remontowo-budowlanych na rzecz P. W., co zostało potwierdzone m.in. przesłuchaniem właściciela firmy K, a także potwierdzone przez P. W. Wykonania prac przez wskazane podmioty gospodarcze nie potwierdził również Dyrektor I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. W piśmie z dnia 04.01.2010r. poinformował on organ, iż wskazane firmy (tj. K, W i Z S. K.) nie świadczyły na rzecz Banku żadnych usług. Prace te wykonywała firma R s.c. Instalacje Grzewcze i Sanitarne, której wspólnikiem był P. M. - mąż skarżącej. P. M., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że złożył bankowi ofertę wykonania prac remontowo-budowlanych i oferta spółki została przyjęta. Spółka cywilna R nie zatrudniała pracowników. Po podpisaniu umowy z Bankiem przez spółkę cywilną i założeniu firmy (A) przez żonę, zaczął poszukiwać pracowników. Rekrutował ich wśród znajomych, w tym zatrudnionych w firmie D. W toku postępowania przesłuchano te osoby i potwierdziły one wykonywanie prac objętych zleceniami banku. Ustalono również, że skarżąca poza wymienionymi fakturami i dowodami zapłaty gotówką - opiewającymi wyłącznie na wartość podatku VAT z zakwestionowanych faktur, nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego innych dowodów lub okoliczności, z których wynikałoby, że zakwestionowane faktury zostały przez nią zapłacone, a usługi nimi udokumentowane rzeczywiście wykonane. Na podstawie tak poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że wystawiane przez S.K. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") organ wskazał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym, w ocenie organu, przedmiotowe faktury, uwzględnione przez skarżącą w ewidencjach oraz deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2007 r., nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, dokumentujących zakup paliwa, części zamiennych i usług związanych z używaniem samochodu osobowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nie godząc się z powyższą decyzją w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. K., skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji niepełne ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego, niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2012r., poz. 749)-/dalej O.p./, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, brak ustalenia czy podatnik nabywając towar i usługi od podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi ewentualne nadużycie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 sierpnia 2012r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez S. K., właściciela Zakładu Remontowo Budowlano Handlowego w B, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, w szczególności dowody z przesłuchań świadków i strony, świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy PW "A" a S. K.. Zatem prawidłowo organ I instancji przyjął, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. K. nie zostały przez niego wykonane na rzecz skarżącej. Jak wynikało z akt sprawy, remont pomieszczeń należących do I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. zlecono w 2007r. spółce cywilnej R Instalacje Grzewcze i Sanitarne J. W., P. M. Przesłuchany w charakterze świadka P. M. wskazał, że prace w Banku rozpoczęły się latem 2007r. Powierzono je podwykonawcy - tj. firmie A - założonej przez R. M. właśnie po to, aby możliwe było wykonanie przez spółkę cywilną R zlecenia Banku. Zeznał również, że żona R. M. jedynie firmowała całą działalność A i nie angażowała się w sprawy tej firmy. Wszystkie sprawy załatwiał osobiście on sam, przy czym w roku 2007 nie podpisywał z firmą skarżącej żadnej umowy o pracę. Po zawarciu umowy z Bankiem przez spółkę cywilną R i założeniu firmy przez żonę, zajął się rekrutacją pracowników. Poszukiwał ich wśród znajomych lub osób przez nich poleconych. Były to m.in. osoby zatrudnione w firmie D (m.in. B. M., Z. - nazwiska świadek nie pamiętał, J. K. - elektryk, G. D., P. Z., G. S., A.). Kolega polecił świadkowi także firmę J. S. z miejscowości C. Wskazał, że w roku 2007 firma A wykonywała prace remontowe tylko w Banku. Koszty firmy w roku 2007 i 2008 dotyczyły zakupu narzędzi, ubrań roboczych, eksploatacji samochodu dostawczego, wynajmu pomieszczeń, zakupionych materiałów do świadczenia usług budowlanych. Z kolei z przesłuchania strony wynikało, że ona jedynie podpisywała dokumenty, które przedkładał jej mąż. To on zajmował się kontaktami z kontrahentami i całym rozliczeniem związanym z transakcjami zakupu i sprzedaży, nadzorem budowlanym, organizacją działalności firmy. Skarżąca zeznała także, że w swojej firmie zatrudniała pracowników na umowę o dzieło. Pozyskiwaniem tych pracowników zajmował się mąż, a umowy przygotowywała księgowa. Mąż zajmował się także pozyskiwaniem zleceń dla jej firmy. Skarżąca nie znała szczegółowego zakresu robót, nic nie wiedziała na temat podwykonawców świadczących usługi remontowo - budowlane na rzecz jej firmy. Oceniając treść tych zeznań organ odwoławczy stwierdził, że dowody te nie potwierdzają, aby usługi remontowe w banku zlecono S. K. - jako kolejnemu wykonawcy. Skarżąca nie posiadała wiedzy na temat jakichkolwiek podwykonawców firmy A, natomiast jej mąż jako podwykonawcę wymienił tylko firmę J. S. Z zeznań P. M. wynikało ponadto, że do prac remontowych firma A zatrudniła własnych pracowników (S. P., B. M. ,G. D., J.K. P. Z., G. S.). Osoby te przesłuchane w charakterze świadków potwierdziły wykonywanie usług remontowo-budowlanych w budynku banku bezpośrednio przez firmę A i osoby w niej zatrudnione. Przesłuchany w charakterze świadka S. P. zeznał, że w firmie A pracował na podstawie umowy zlecenia w 2007 lub 2008 roku. Umowa została zawarta z R. M. (której świadek nie znał osobiście) i doręczona przez P. M.. P. M. zaproponował mu wykonanie prac remontowo- budowlanych. Zlecenie obejmowało prace na terenie Banku PKO SA, tj. gipsowanie, malowanie ścian, malowanie futryn. Wykonywanie robót budowlanych w budynku banku takich jak gipsowanie, malowanie ścian, montaż sufitów podwieszanych, montaż drzwi, malowanie futryn, położenie wykładzin podłogowych, kafelkowanie, osadzanie rynien, stawianie ścian działowych, prace elektryczne i innych prac remontowych potwierdzili w swych zeznaniach także świadkowie B. M., Z. S., G. D., J. K., P. Z. i G. S., z którymi firma PW "A" zawarła umowy zlecenia i ten fakt, zdaniem organu, także uwiarygodnia treść tych zeznań. Organ podkreślił przy tym, że z opisanych dowodów nie wynika, aby poza osobami zaangażowanymi przez firmę A prace remontowo-budowlane w banku wykonywały osoby z innej firmy remontowo-budowlanej. Jedynie dodatkowo prace stolarskie na rzecz firmy A wykonywał M. P., co potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone u niego w dniu 26 stycznia 2012r. Zdaniem Dyrektora, zeznania wskazanych świadków są wiarygodne i spójne. Jednocześnie Dyrektor nie dał wiary zeznaniom S. K. o wykonywaniu na rzecz skarżącej robót budowlanych. Wskazał, że twierdzenia S. K. zawarte w protokole zeznań świadka z dnia 3.11.2011r. dotyczące prawdopodobnego wykonywania prac na rzecz P. M. w banku oraz dokonywania płatności za usługi gotówką i za pośrednictwem banku, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach P. M.. Dyrektor podkreślił przy tym, że S. K. nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących przedmiotowych usług, nie pamiętał nawet miejsca położenia banku. Odnośnie zapłaty za usługi, organ wskazał, że z dowodów KP, znajdujących się w dokumentacji firmy prowadzonej przez skarżącą wynika, iż gotówką zapłacona została jedynie wartość podatku VAT wskazana w wystawionych przez niego fakturach, natomiast pozostała część należności nie została uregulowana. Nie stwierdzono, aby skarżąca dokonała jakiejkolwiek zapłaty S.K. za pośrednictwem banku. W dalszej kolejności Dyrektor Izby odwołał się do materiałów z odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec S. K. i P. W., a włączonych do akt niniejszej sprawy. Dyrektor podkreślił, że wprawdzie z zeznań S. K. wynikało, że nie był on pewny, czy do prac wykonywanych w 2007 i 2008r. wziął podwykonawców, jednak w trakcie przeprowadzonej u niego kontroli ujawniono faktury dokumentujące podzlecenie wykonania usług remontowych w banku firmie "W" P. W.. On z kolei zlecił wykonanie remontu firmie "K" M. J. z G. W tym zakresie organ powołał się na dowód z zeznań P. W., przesłuchanego w dniu 8 lutego 2011r. w charakterze strony, w związku z toczącym się wobec niego postępowaniem kontrolnym, który zeznał, że początkowo współpracował z S. K. w ramach firmy O, założonej na nazwisko jego żony. Współpraca polegała na wypisywaniu faktur sprzedaży usług remontowych. Następnie, w ramach założonej już na swoje nazwisko działalności nadal wypisywał faktury zakupu i sprzedaży robót budowlanych na rzecz S. K.. P. W. dysponował pieczątkami, które otrzymał od S. K. i wypisywał lub podpisywał na jego polecenie faktury. P. W. zeznał, że nie zatrudniał nigdy żadnych pracowników i nie miał żadnego sprzętu do wykonywania prac budowlanych. Wskazał, iż część faktur wypisywał ręcznie, natomiast część była drukowana komputerowo i przedkładana mu do podpisania. Zdarzało się także, że podpisywał czyste kartki formatu A4 i potem bez jego udziału S. K. sporządzał dokumenty, które podbijał pieczątką P. W.. Nie zna firmy K, której miał zlecić wykonanie usług remontu banku. Zeznał także, że S. K. przedkładał mu do podpisania różne faktury, nie zna nazw wskazywanych w nich kontrahentów, nie wie czy były to faktury zakupu, czy sprzedaży. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M. J. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K zeznał, że przedmiotem działalności prowadzonej przez niego od 2004r. jest produkcja prefabrykatów z betonu oraz budowa ogrodzeń. Dalej zeznał, że nigdy nie wykonywał innych prac remontowo-budowlanych i nie zna P. W., nie miał też nigdy żadnych kontaktów z firmą W z K. Faktury, okazane mu w trakcie przesłuchania, na których widnieje jako wystawca, nie zostały przez niego wystawione. Wskazał też na inną szatę graficzną faktur wystawianych przez niego, gdyż korzysta z programu "Mała księgowość Rzeczypospolitej". Nadto podał, że pieczątka widniejąca na fakturach także nie należy do niego, a złożone tam podpisy nie są jego podpisami, ani żadnej upoważnionej przez niego osoby. Świadek oświadczył, że nie wykonywał żadnych robót udokumentowanych okazanymi mu fakturami. W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. K. na rzecz firmy A nie zostały przez niego wykonane. Wykonaniu tych usług zaprzeczyli także rzekomi podwykonawcy pana K.. Z zeznań P. W. wprost wynika, że faktury- zarówno firmy K, jak i firmy W - zostały wystawione na polecenie S. K.. Brak jest również dowodów na to, że S. K. sam, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykonał wykazane w fakturach usługi. Jednocześnie, zdaniem organu, uznaniu spornych faktur za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze sprzeciwiają się poczynione, na podstawie przesłuchań osób zatrudnionych przez firmę "A" ustalenia, że to właśnie te osoby wykonały roboty zlecone przez Bank Pekao S.A. W tej sytuacji nie mógł tych samych robót wykonać podwykonawca, czyli firma S.K.. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodu z pisemnego oświadczenia kontrahenta – S. K. z dnia 20.02.2012 r. organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania tego oświadczenia za wiarygodne. W piśmie tym S. K. oświadczył, iż w latach 2007-2008 jego firma świadczyła usługi na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. Zlecenia były ustne i rozliczano je po ich zrealizowaniu. Wszelkie ustalenia dokonywane były z P. M., który nadzorował przebieg prac. Prace potwierdzane były fakturą VAT i rozliczane gotówkowo. S. K. oświadczył również, że wszystkie należności wobec jego firmy zostały uregulowane. W opinii organu, oświadczenie to w bardzo ogólny sposób odnosi się do usług wykonywanych rzekomo na rzecz R. M. m.in. w 2007 r. S. K. nie przedstawia w nim żadnych szczegółów dotyczących usług remontowych w Banku, nie podaje nazwy firmy, czy nazwisk pracowników, którzy przedmiotowe usługi wykonali i nie dołącza do oświadczenia żadnych dowodów potwierdzających jego treść. Zatem, zdaniem organu, oświadczenie to prawidłowo nie zostało wzięte pod uwagę przez organ I instancji, jako dowód potwierdzający zaistnienie zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wystawionymi przez pana K. fakturami. Wbrew zarzutom odwołania dowód ten nie został przez organ I instancji pominięty, a jedynie nie uznano go za wiarygodny. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy, uzupełniony przez organ odwoławczy o protokół przesłuchania P. W., został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. Postępowanie przeprowadzono w sposób budzący zaufanie do organu i zapewniono stronie czynny udział w tym postępowaniu. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne niezbędne dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W konkluzji Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca nie dysponowała fakturami, które mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor wskazał, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być tylko faktura zgodna pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, o czym również wprost stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalenie zatem, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, że skarżąca rozliczyła w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7 nierzetelne faktury, dawało organowi I instancji pełne prawo do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 2007 r. Stąd w ocenie Dyrektora, nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3a O.p. Przy czym art. 19 ust. 1 nie miał w ogóle zastosowania w sprawie, gdyż kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. i 81 b O.p., wskazując, że przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Odnosząc się do kwestii odliczenia przez skarżącą w październiku i listopadzie 2007 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz części samochodowych z usługą do samochodu osobowego, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a miał być użytkowany przez podatniczkę w działalności gospodarczej, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w tym zakresie. Podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu dla pojazdu prywatnego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, samochód był także wykorzystywany w działalności jej męża. Jednakże odnosząc się do przyjętej przez organ I instancji podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia, Dyrektor wskazał na konieczność zastosowania art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Organ przedstawił jednocześnie wywód dotyczący uprawnienia Polski do stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych, polegający na niewzięciu pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, pominięciu szeregu istotnych okoliczności, brak przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów oraz błędną ocenę jurydyczną zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego podjęto decyzję naruszającą: - art. 187 §1, art. 191 w związku z art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 210 1 pkt. 6 i 4 O.p., z uwagi na niepełne ustosunkowanie się do materiału dowodowego, - art. 99 ust. 12 oraz art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym sprawy, zachodzą przesłanki do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, - prawo materialne przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 3b i ust. 3c, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 §3 oraz 3a, i art. 81b O.p., a także art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług, nie są zobowiązane do ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uwzględnienia w tym zakresie również podatku naliczonego wynikającego z faktur posiadanych przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik wykazał, iż wszystkie okazane faktury VAT pochodzące od jego kontrahentów są prawdziwe i odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze. - przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 180 ust. 1, art. 181, art. 187, art. 188 O.p. w stopniu, który miał istotny wpływ na decyzję, poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosków dowodowych podatnika (pisemne oświadczenie kontrahenta), mimo że miały one istotny wpływ na wynik sprawy oraz brak ustalenia, czy faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy podatnik nabywając towar i usługi od podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi ewentualne nadużycie. Nadto pełnomocnik wskazał na wybiórczą ocenę przesłuchanych w sprawie świadków S. K., J. S., P. M., P. W., M. P., oraz strony R. M., oraz na brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą i arbitralną ocenę wiarygodności przesłuchanych świadków. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, iż w tożsamej pod względem faktycznym i prawnym sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał w dniu 7 września 2012 r. decyzję uchylającą rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem pełnomocnika, obie decyzje (dotyczące roku 2007 i 2008 r.) zapadły na podstawie identycznego stanu faktycznego z udziałem tych samych podmiotów gospodarczych, z udziałem tych samych świadków i stron postępowania, przy zastosowaniu tych samych technik badawczych i przepisów prawa oraz tego samego protokołu kontroli. Przytaczając obszerny fragment uzasadnienia decyzji za 2008 r. pełnomocnik zarzucił, że przy tym samym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu doszedł jednak do odmiennych i sprzecznych ze sobą wniosków i konkluzji. Stąd wniesienie skargi stało się uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco organ odwoławczy zauważył, że fakt uchylenia decyzji organu I instancji wydanej za miesiące od maja do grudnia 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące roku 2007, dotyczy bowiem odmiennych stanów faktycznych i odmiennego materiału dowodowego. Sporządzenie wspólnego protokołu kontroli także nie stanowi o tożsamości spraw, zwłaszcza, że kwestie dotyczące roku 2007 i 2008 zostały w protokole przedstawione w sposób odrębny. Dyrektor zauważył przy tym, że tożsamość obu spraw nie została przez skarżącą w żaden sposób wykazana, a zacytowane obszerne fragmenty decyzji nr [...] nie wskazują na zbieżność stanów faktycznych, łączy je jedynie występowanie w obu sprawach R. M., jej męża- P. M. oraz S. K. jako stron transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 t.j.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S. K. - Zakład Remontowo Budowlano Handlowy w Bierawie na łączną kwotę 98.332 zł, w tym kwotę netto 80.600 zł i podatek VAT 17.732 zł w związku z ustaleniem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzedzać powinna ocena trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto, stosownie do art. 123 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca w zasadzie nie sprecyzowała na czym ma polegać błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych, nie wskazała jakich istotnych okoliczności w sprawie nie wziął pod uwagę organ odwoławczy i jakich dowodów nie przeprowadzono. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik poprzestał na przytoczeniu znacznego fragmentu z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w sprawie dotyczącej R.M. i podatku VAT za 2008r. oraz stwierdzeniu, że obie decyzje zapadły na podstawie identycznego stanu faktycznego i prawnego. Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy o zeznania P.W. i zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, wyznaczył zgodnie z art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z tego prawa nie skorzystała. Nadto zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 §1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co czyni podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p. bezpodstawnym. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu dotyczące zakwestionowanych faktur VAT otrzymanych przez skarżąca, a wystawionych przez S. K.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do słusznego wniosku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikało to zarówno z zeznań męża skarżącej, który zajmował się rekrutacją pracowników do firmy żony, utworzonej po to, aby wykonać remont pomieszczeń należących do I Oddziału Banku Pekao S.A. w K. zlecony przez bank Spółce cywilnej R Instalacje Grzewcze i Sanitarne należącej do J. W. i P. M.. Jak zeznał P. M., pracowników do firmy założonej przez skarżącą poszukiwał wśród znajomych lub osób przez nich poleconych, wśród wymienionych przez niego osób nie było S.K., a jedyną firmą której zlecono podwykonanie określonych prac była firma J. S. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby, z którymi firma skarżącej zawarła umowy i które faktycznie wykonywały prace remontowe na terenie banku i potwierdziły wykonanie przez nich usług remontowych w banku. Przesłuchano również skarżącą, która nie potrafiła wskazać osób wykonujących pracę na rzecz jej firmy jak i zakresu zleceń, gdyż wszystkimi sprawami firmy zajmował się jej mąż, a ona jedynie podpisywała dokumenty. P.M. prowadził budowę nadzorował wykonywane prace. Zeznania te zostały przez organ odwoławczy ocenione jako spójne i wiarygodne, przy czym jak podkreślił organ, nie wynika z nich, aby poza osobami, z którymi zawarto umowy, usługi remontowe wykonywały inne osoby, w szczególności faktu zlecenia wykonania prac remontowych firmie S. K. nie potwierdziła w zeznaniach ani R. M., ani jej mąż. Ta ocena w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza wobec treści zeznań S.K. i osób, którym miał on powierzyć w ostateczności wykonanie tych usług, także zasługuje na aprobatę. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby, dokonując oceny tych dowodów, S. K. nie znał żadnych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, w tym miejsca, gdzie mały być wykonywane. Twierdził, że zapłatę za usługi otrzymywał gotówką i za pośrednictwem banku. W trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącej ustalono, że gotówką zapłacona została jedynie wartość podatku VAT wynikająca z wystawionych przez niego faktur, natomiast pozostała część należności - jak wynika z protokołu kontroli - nie została uregulowana. Brak było jakichkolwiek wpłat na rzecz S.K. dokonanych przez R.M. za pośrednictwem banku. Nadto S.K. w toku przesłuchania nie był pewny czy prace w 2007 wykonywał za pośrednictwem podwykonawców. W toku przeprowadzonej u niego kontroli ustalono, że jest on w posiadaniu faktur, z których wynikało, że prace w banku zostały zlecone firmie "W" P. W., który z kolei zlecił wykonanie remontu firmie "K" M. J. Przesłuchany w związku z toczącym się wobec niego postępowaniem kontrolnym P. W. wskazał, że początkowo współpracował z S.K. w ramach firmy O, a później założył na swoje nazwisko Zakład Remontowo - Budowlany - Handlowy. Współpraca polegała m.in. na wypisywaniu faktur sprzedaży usług remontowych, co P. W. czynił na polecenie S.K.. Dysponował pieczątkami i podpisywał faktury, bądź czyste kartki, które S.K. wykorzystywał później do tworzenia dokumentów. P. W. zeznał także, że nie zatrudniał nigdy żadnych pracowników i nie miał żadnego sprzętu do wykonywania prac budowlanych, nie znał też firmy K, która na zlecenie jego firmy miała wykonać usługi remontu w banku. Przesłuchany właściciel firmy K nie potwierdził, aby wykonywał jakiekolwiek prace remontowo budowlane w banku. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 2004 r., a jej przedmiotem jest produkcja prefabrykatów z betonu oraz budowa ogrodzeń. Nie zna P. W. i nigdy nie miał żadnych kontaktów z firmą W z K. Zaprzeczył, aby wystawił faktury, które mu okazano w trakcie przesłuchania i wskazał, że posługuje się inną szatą graficzną, także pieczątka widniejąca na tych fakturach nie należy do niego. Oświadczył, że nie wykonywał żadnych robót udokumentowanych okazanymi mu fakturami. Oceniając zaprezentowany materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł do słusznego wniosku, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż firma P.W. czy firma K wykonywała jakiekolwiek prace remontowe w banku, jak i brak jest dowodów na to, że S.K. sam, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykonał wykazane w fakturach usługi. Takie wnioski organ wyprowadził zarówno na podstawie zeznań strony, jej męża jak i osób, zaangażowanych przez firmę skarżącej, które wykonywały prace remontowe w banku, a także na podstawie zeznań S,K., P. W. i właściciela firmy K. Oceniając poszczególne dowody organ wskazał na nieścisłości i sprzeczności pomiędzy zeznaniami S.K. a pozostałymi dowodami. Ocena ta uwzględnia cały zebrany materiał dowodowy i jest zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Stosownie do art. 191 O.p., organ dokonując oceny materiału dowodowego kieruje się zasadą swobodnej oceny dowodów, która nie może być jednak oceną dowolną. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymaganiom, odniósł się szczegółowo do zgromadzonych w sprawie dowodów, ocenił je we wzajemnym powiązaniu, wskazując, które dowody uznaje za wiarygodne, a którym nie daje wiary i z jakich przyczyn. Tak dokonana ocena nie nosi cech dowolności. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dowodu w postaci oświadczenia kontrahenta - S.K., organ słusznie wskazał, że oświadczenie to nie stanowi wiarygodnego dowodu, a fakty wynikające z tego oświadczenia zostały przez organ ocenione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ w odpowiedzi na skargę słusznie zauważył, że S. K. nie przedstawia w nim żadnych szczegółów dotyczących usług remontowych w banku, nie podaje nazwy firmy, czy nazwisk pracowników, którzy przedmiotowe usługi wykonali i nie dołącza do oświadczenia żadnych dowodów potwierdzających jego treść. Strona nie składała też żadnych wniosków dowodowych związanych z tym oświadczeniem. Zdaniem organu, w zestawieniu z zeznaniami S.K. złożonymi w dniu 3.11.2011r. oraz z powodów wymienionych powyżej, oświadczenie to nie dowodzi wykonania prac remontowych przez S.K. w banku. Stanowisko to zasługuje na aprobatę, gdyż złożone oświadczenie w świetle pozostałego materiału dowodowego, nie zmienia dokonanych w sprawie ustaleń. Z tych względów za chybione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 180 ust.1, 181, 187, 188 O.p. Za bezskuteczne należy również uznać odwołanie się w skardze do faktu uchylenia decyzji organu I instancji wydanej za miesiące od maja do grudnia 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, pozostaje to bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące roku 2007, dotyczy bowiem odmiennych stanów faktycznych i odmiennego materiału dowodowego. Sporządzenie wspólnego protokołu kontroli nie stanowi o tożsamości spraw, tym bardziej, że kwestie dotyczące roku 2007 i 2008 zostały w protokole przedstawione w sposób odrębny. Nadto pełnomocnik skarżącej poza zacytowaniem obszernych fragmentów decyzji dotyczącej roku 2008, nie wskazał na czym miałaby polegać owa tożsamość. Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Sad nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, które Sąd w pełni aprobuje, organ prawidłowo ocenił, że skarżąca nie dysponuje fakturami, które mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że faktura powinna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Faktura powinna zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 2007 r. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 19 ust. 1 i 99 ust. 12 u.p.t.u w zw. z art. 21 §3a O.p. Zauważyć przy tym należy, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług reguluje moment powstania obowiązku podatkowego i nie był stosowny w niniejszej sprawie. Nie doszło także do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przepis ten reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT, natomiast organ podatkowy dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, wydaje stosowną decyzję. Obowiązek ten wynika z art. 21 § 3 i 3a O.p. Tak było w niniejszej sprawie, skoro organ stwierdził, że zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 2007 r. oraz kwota nadwyżki do przeniesienia za miesiąc październik 2007 r. są nieprawidłowe, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą w/w kwoty w prawidłowej wysokości. Podzielić należy także stanowisko organu dotyczące bezpodstawnego zarzutu naruszenia art. 81 b O.p., gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Skarżąca nie wskazała przy tym na czym miałoby polegać to naruszenie. Końcowo zauważyć należy, że R. M., na podstawie art. 14 c ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, uprawniona była do skorygowania złożonych uprzednio deklaracji podatkowych i o tym uprawnieniu strona, zgodnie z art. 14 c ust 3 tej ustawy, została poinformowana pisemnie, jednak nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekt deklaracji po zakończeniu kontroli. Słusznie również wskazał Dyrektor Izby na bezprzedmiotowość zarzutu dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., które regulowały kwestie związane ze świadczeniem usług elektronicznych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Reasumując tę część rozważań, skoro skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, organy zobligowane były zgodnie z obowiązującymi przepisami do skorygowania rozliczenia wykazanego w złożonych przez nią deklaracjach. Takie stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych akceptujących interpretację art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Ponieważ prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu, to brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, skutkuje tym, że nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. wyroki NSA I FSK 613/11 i I FSK 2161/11 - dostępne na stronie internetowej NSA). Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w sprawie możliwości odliczenia przez skarżącą w październiku i listopadzie 2007 r. podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa oraz części samochodowych z usługą do samochodu osobowego, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Poczynione w tym zakresie ustalenia, jak i wskazana podstawa prawna przez organ odwoławczy, są prawidłowe i nie były przez stronę kwestionowane. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.