I SA/Op 438/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie umorzenia postępowania kontrolnego i umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem strony oddala skargę. Skarżąca Spółka pismem z dnia 16.04.2009r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, o umorzenie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatkowych skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. i podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2003r., ze względu na nieprawidłowe wszczęcie w 2008r. kontroli podatkowej, poprzez niedoręczenie kontrolowanej Spółce upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli. Ta okoliczność powoduje, w ocenie Spółki, że wszelkie podejmowane w ramach tej kontroli czynności są sprzeczne z prawem i jako takie nie mogą być dowodami w sprawie, a zatem nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, co czyni postępowanie kontrolne bezprzedmiotowym i powoduje konieczność jego umorzenia, zgodnie z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w związku z powyższym wnioskiem Spółki, decyzją z dnia 8 maja 2009r., działając na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, odmówił umorzenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia ustosunkował się merytorycznie do żądania Jednostki wskazując, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 20 sierpnia 2004r. doręczeniem, wydanego na podstawie art.13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz.65 ze zm.) – zwanej dalej – uks, postanowienia z dnia 18 sierpnia 2004r., zaś kontrola podatkowa - doręczonym w tym samym dniu "Upoważnieniem do przeprowadzenia czynności kontrolnych" z 18.08.2004r., wydanym na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust. 7 uks. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem w dniu 31 maja 2007r. decyzji określających: wymiar podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku postępowania wszczętego odwołaniami skarżącej, uchylił powyższe decyzje decyzjami z dnia 25.08.2008r. i z dnia 5.09.2008r., i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego sprawy, przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. To z kolei, jak wskazano w decyzji z 8.05.2009r., oznaczało ponowne otwarcie oraz kontynuowanie w 2008 i 2009 roku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 18.08.2004r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wskazane przez skarżącą we wniosku z dnia 16.04.2009r. upoważnienia nr [...] z dnia 28.08.2008r i 9.09.2008r. wydane na podstawie art.143 §1 i §3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 uks, stanowią upoważnienia dla osób w nich wskazanych do przeprowadzenia czynności kontrolnych w związku z powołanymi wyżej decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 25.08.2008 i 5.09.2008r. Nie stanowią one upoważnień, o których mowa w art. 13 ust. 4-6 uks, tj. do kontroli podatkowej i żaden przepis nie nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązku doręczenia ich podatnikowi. Może się on z nimi zapoznać realizując uprawnienia wynikające z art. 178 §1 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie należnych za 2003r. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Zarzuciła decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu naruszenie: - art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 uks poprzez odmowę umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, w której zachodzi ewidentna bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego w związku z brakiem skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 13 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 5 uks poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że brak doręczenia kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie ma znaczenia dla skuteczności wszczęcia kontroli podatkowej, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w zakresie braku doręczenia kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w związku z czym uzasadnienie prawne ma charakter pozorny. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że skoro postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 18.08.2004r. zostało, stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) uks, zakończone wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowych z dnia 31.05.2007r., to w świetle art. 13 ust. 5 uks dla prawidłowego i skutecznego wszczęcia ponownej kontroli podatkowej konieczne jest wydanie i doręczenie skarżącej nowego upoważnienia do kontroli podatkowej, bowiem przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują instytucji ponownego otwarcia zakończonej kontroli podatkowej. W dalszej części odwołania skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku z dnia 16.04.2009r. odnośnie braku legalności zebranego, bez ponownego wszczęcia kontroli podatkowej, materiału dowodowego, co oznacza, że nie może on stanowić podstawy do wydania decyzji, a zatem postępowanie kontrolne należy umorzyć jako bezprzedmiotowe. Wskazała, iż to, że postanowienia wydane na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie muszą być doręczane kontrolowanemu, nie ma znaczenia dla zasadności zarzutu braku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, a zatem w istocie, organ I instancji pominął argumenty skarżącej w tym zakresie milczeniem, a więc uzasadnienie decyzji ma charakter pozorny. W ocenie Spółki, naruszono w ten sposób również art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zastosowano zasady przekonywania oraz pogłębiania zaufania do instytucji państwowych, co uniemożliwia pełną ocenę prawidłowości postępowania organu, a także pełną i rozsądną polemikę z jego stanowiskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 10 sierpnia 2009r., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w całości i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 16.04.2009r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż Spółka wniosła o umorzenie postępowania kontrolnego jako bezprzedmiotowego, wskazując jako podstawę żądania art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa obligatoryjne umorzenie przez organ postępowania podatkowego w przypadku, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Na podstawie tego przepisu organ, który stwierdzi istnienie przesłanki powodującej bezprzedmiotowość, wydaje z urzędu decyzję o umorzeniu toczącego się postępowania, kończąc je tym samym, bez osiągnięcia celu, dla którego zostało wszczęte. W ocenie organu odwoławczego, przepis ten, ani też jakikolwiek inny przepis Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu, a więc także postępowania kontrolnego skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia 18.08.2004r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej. Pogląd ten, zdaniem organu, jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie powyższego organ wskazał na wyroki: NSA z 30.05.2001 r. sygn. akt III SA/Wa 220/00 i z 17.03.2005r., sygn. akt III SA/Wa 61/05). Zatem, brak było podstaw prawnych do wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał także, że do tych żądań Spółki, organ kontroli skarbowej powinien się ustosunkować w decyzjach kończących postępowanie kontrolne, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a jego stanowisko będzie podlegało weryfikacji w postępowaniu odwoławczym. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu, w której skarżąca żąda uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.08.2009r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 uks, poprzez brak rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania kontrolnego w sytuacji, kiedy zachodzi ewidentna bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego w związku z brakiem skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, 2. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady praworządności, polegające na ignorowaniu obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz akceptowaniu bezprawnego działania organu niższego stopnia, 3. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na ograniczeniu się do formalnej kontroli zaskarżonej decyzji i uchylenie się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem wniosku skarżącej, 4. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej, a także braku dostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy, 5. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez umorzenie postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem skarżącej w sytuacji, gdy nie było podstaw do jego umorzenia, bowiem postępowanie to nie było bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w całości w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 16.04.2009r. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżąca Spółka wystąpiła z tym wnioskiem o umorzenia postępowania kontrolnego na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji ustosunkował się merytorycznie do treści złożonego wniosku. Natomiast organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i umorzył postepowanie. W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak było podstaw do wydawania postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania, skoro w takim przypadku postępowanie wszczynane jest wyłączenie z urzędu. Zdaniem Sądu, wniosek taki powinien mieć dla organu jedynie charakter informacyjny i nie powinien być traktowany, jako wniosek wszczynający jakiekolwiek postepowanie. Zgodnie bowiem z art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Zatem na wniosek strony mogą być umarzane tylko te postępowania, które zostały wszczęte na żądanie strony, oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powyższego przepisu. Poza sporem pozostaje, iż postepowanie kontrolne zostało wszczęte z urzędu. Zatem przepis art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nie ma zastosowania. Nie oznacza to jednak, iż organ może odmówić umorzenia takiego postępowania. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż ani Ordynacja podatkowa, ani żaden inny przepis prawa, nie daje organom podatkowym możliwości wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu (tak wyroki: NSA w Warszawie z dnia 30 maja 2001 r., III SA 220/00, z dnia 26 października 2008r., VIII SA/Wa 374/08, z 12 kwietnia 2005r., III SA/Wa 2482/04, z 17 marca 2005r., III SA/Wa 61/05 ). Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, z uwagi na podniesienie przez stronę przesłanek wskazujących, w ocenie strony, na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania, winny rozważyć kwestię ewentualnego umorzenia postępowania, na gruncie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowania z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, a jego naruszenie może stanowić postawę odwołania od merytorycznej decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania (zob. wyrok z 17.03.2005, III SA/Wa 61/05). Podniesienie przez stronę przesłanek, które, jej zdaniem, świadczą o bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania kontrolnego, obligowały organ do ich zbadania w ten sposób, że: w razie stwierdzenia w sposób oczywisty wystąpienia okoliczności powodujących bezprzedmiotowość postępowania, podlegałoby ono umorzeniu z urzędu, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, lub też organ winien wydać decyzję kończącą postępowanie kontrolne, a kwestia ewentualnego naruszenia przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę odwołania od takiej decyzji, czy też następnie może być zarzutem skargi wniesionej do sądu administracyjnego. Skoro organ uznał, iż podniesione przez stronę zarzuty nie znajdują uzasadnienia, nie miał podstaw do wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania. Zatem za całkowicie chybione należało uznać zarzuty zawarte w skardze, a dotyczące braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w sytuacji, kiedy – w ocenie Spółki, zachodzi ewidentna bezprzedmiotowość postępowania kontrolnego. Z tego względu za prawidłowe należało uznać zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wydane na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a) Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy, wykazał w decyzji, motywy podjętego rozstrzygnięcia, stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Również Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze, dotyczących przepisów postępowania (art. art.120, 121, 124, 127 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisach prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.