I SA/Op 45/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 listopada 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej wskazywana również jako op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 4 września 2017 r. określającą A Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej też: "skarżąca", "strona", "Spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach odpowiednio: 362.050 zł, 414.772 zł, 359.369 zł, 107.629 zł, 257.048 zł, 430.603 zł, 358.651 zł, 228.326 zł, 61.401 zł, 135.700 zł, 113.053 zł i 76.701 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. A sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu paliwami (koncesja na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dn. 19.05.2006 r. nr [...]). W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej Naczelnik UCS w Opolu) zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 1.704.042,63 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez następujące podmioty: - B sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] (23 faktur o łącznej wartości netto 3.685.452,16 zł, VAT 847.654,01 zł); - C sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] (9 faktur o łącznej wartości netto 1.130.702,40 zł zł, VAT 260.061,56 ); - D sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] (21 faktur o łącznej wartości netto 2.592.726,34 zł, VAT 596.327,06 zł). Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur, było stwierdzenie, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju napędowego. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie: 1) spółka B nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ani nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez nią na rzecz jej odbiorców nie obrazowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, gdyż podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży paliwa, albowiem nie rozporządzał paliwem jak właściciel. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować; 2) spółka C uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną. Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach oraz ewidencji księgowej, ale uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność spółki w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty; c) spółka D uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną. Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach oraz ewidencji księgowej, ale uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność spółki w głównej mierze polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Organ podatkowy I instancji dokonując analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż strona miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestnicy w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Samo sprawdzenie wiarygodności kontrahenta na podstawie odpisów z KRS, decyzji o udzieleniu koncesji, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o nadaniu nr REGON, itp. jest niewystarczające, gdyż dokumenty te nie przesądzają jeszcze o uczciwości kontrahenta. Fakt, iż prokurent strony kontaktował się z kontrahentami głównie telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej, nie był w siedzibach kontrahentów, nie znał prezesów spółek, nie zwracał uwagi na informacje zawarte w posiadanych dokumentach świadczył o tym, iż nie zachowano należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, którzy występowali jako sprzedawcy paliwa na zakwestionowanych fakturach. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 j.t. ze zm.- dalej uptu). Ponadto ustalono, że Spółka błędnie sporządzała deklaracje VAT-7 za m-ce I-XII 2012 r. Błędy rachunkowe zarówno w podatku należnym, jak i naliczonym skutkowały w konsekwencji w ciągu całego roku zaniżeniem podatku należnego o wartość 1.262 zł. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 4 op nie uznano za dowód ewidencji zakupu jako nierzetelnej w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu paliwa, odstępując jednocześnie od szacowania, bowiem nie kwestionowano dostaw oleju napędowego, a jedynie źródło jego pochodzenia i w związku z tym przyjęto wielkości i kwoty wynikające z faktur i ewidencji sprzedaży. W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 4 września 2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2012 r. w wysokości 362.050zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 187.730zł; - za luty 2012 r. w wysokości 414.772 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 31.910 zł. - za marzec 2012 r. w wysokości 359.369 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 124.797zł, - za kwiecień 2012 r. w wysokości 107.629 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.798 zł, - za maj 2012 r. w wysokości 257.048zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 215.777zł, - za czerwiec 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 430.603zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 319.439zł, - za lipiec 2012 r. w wysokości 358.651 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 214.249zł, - za sierpień 2012 r. w wysokości 228.326zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 136.280zł, - za wrzesień 2012 r. w wysokości 61.401 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12.661 zł, - za październik 2012 r. w wysokości 135.700 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 8.594zł, - za listopad 2012 r. w wysokości 113.053 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.809zł, - za grudzień 2012 r. w wysokości 76.701 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.778zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 op oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że podstawowe terminy przedawnienia zobowiązań za miesiące styczeń-listopad 2012 r. upływały, stosownie do art. 70 § 1 op, z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r., z końcem 2018 r. Jednakże przed upływem terminów przedawnienia Naczelnik UCS w Opolu postanowieniem z 6 października 2017 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe pod sygn. RKS [...], w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2012 r. i I-XII 2013 r. Realizując obowiązek przewidziany w art. 70c op Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zawiadomił zarówno stronę postępowania, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 6 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące I-XII 2012 r. Zawiadomienie doręczono stronie 17 października 2017 r., natomiast pełnomocnikowi - za pośrednictwem systemu e-PUAP 16 października 2017 r. Tym samym doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zatem brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez spółki: B, C i D nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż podmioty widniejące na nich jako dostawcy nie były faktycznymi właścicielami towaru. Jak ustalono, strona rozliczyła w miesiącach od stycznia do kwietnia 2012 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez B, tj.: w styczniu 2012 r. podatek w wys. 174.319,76 zł, kwota netto 757.912,01 zł (6 faktur); w lutym 2012 r VAT w wys. 351.642,14 zł, kwota netto 1.528.878,86 zł (7 faktur); w marcu 2012 r. VAT w wys. 234.573,32 zł, kwota netto 1.019.883,98 zł (7 faktur) i w kwietniu 2012 r. VAT w wys. 87.118,79 zł, kwota netto 378.777,31 zł (3 faktury). Na podstawie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zebranych w toku postępowania kontrolnego wobec spółki B za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r. ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie firmowała taką działalność. Z przekazanych dokumentów wynikało, że prezesem zarządu spółki w okresie od 20.08.2010 r. do 17.10.2012 r. był - zgodnie z wpisami w KRS nr [...]- S. N. Spółka B za okres od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. nie złożyła żadnych dokumentów aktualizacyjnych, deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT-UE, nie zgłosiła też aktualnego adresu siedziby (umowa najmu lokalu stanowiącego jej siedzibę została rozwiązana 31.10.2011 r.). W dniu 17.05.2012 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług (VAT). Ustalono, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.08.2011 r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z uwagi na trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej oraz liczne naruszenia warunków koncesji, a także ze względu na to, że przedsiębiorca nie dawał należytej rękojmi prawidłowego wykonywania działalności objętej koncesją. Według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym: złożyła wniosek rejestracyjny AKC-R, w którym zadeklarowała, że nie będzie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała należności z tytułu podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej, nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a także nie była zarejestrowanym odbiorcą wyrobów akcyzowych. Ponadto Urząd Celny w [...] nie posiadał żadnych informacji dotyczących składu podatkowego, który by świadczył usługi na rzecz B. Nadto Sąd Rejonowy [...] w [...] VIII Wydział Gospodarczy 20.09.2011 r. wydał postanowienie w sprawie o ogłoszenie upadłości spółki B z wniosku Przedsiębiorstwa Handlowego E Sp. z o.o. w [...], oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku spółki, ponieważ jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Zarządzeniem z 01.12.2011 r. dokonano wpisu w KRS poprzez wpisanie informacji o oddaleniu ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Spółka nie składała także dokumentów rozliczeniowych na potrzeby ubezpieczeń społecznych za okres od lipca 2011 r. do czerwca 2012 r., co wynika z pisma ZUS Inspektoratu w [...]. W toku prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] postępowania przesłuchano prezesa zarządu spółki – S. N. Świadek zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności związanych ze spółką, która miała zajmować się handlem paliwami, ale praktycznie się tym nie zajmowała. Nie zatrudniała w tym okresie żadnych pracowników, poza zatrudnioną może przez jeden miesiąc sekretarką, a on sam nie posiada żadnej dokumentacji związanej ze spółką. Przyznał dalej, że poznał L. S., który poszukiwał firmy z ważną koncesją i udzielił mu pełnomocnictwa do działania w imieniu firmy, ale nigdzie tego nie zgłaszał. Przesłuchiwany stwierdził, iż w firmie wszystkim zajmował się L. S., który, poza jedną umową (nie pamiętał jaką) podpisywał wszystkie dokumenty w firmie. Świadek nie wiedział od jakich firm kupowano i do jakich podmiotów sprzedawano olej napędowy. Działalność finansował, a także zajmował się w spółce wszystkim L. S. Po okazaniu umowy z dnia 6.09.2011 r. zawartej pomiędzy B a F i podpisanej przez M. P., świadek stwierdził, iż nie zna takiej osoby i nigdy nie wystawiał dla niej pełnomocnictwa. Jedyne pełnomocnictwo, które wystawił, to pełnomocnictwo dla L. S. Dalej świadek wskazał, że sprzedał spółkę Z. B. (wpis w KRS - 14.03.2012 r.), który - wg jego wiedzy - był kolegą L. S. (ten ostatni zmarł w [...] r.). Dyrektor UKS w [...] decyzją z dnia 8.12.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2011 r. do kwietnia 2012 r., dokonał odmiennego niż zadeklarowany przez spółkę rozliczenia podatku VAT oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu określił podatek do zapłaty za m-ce wrzesień 2011 r.- czerwiec 2012 r. W uzasadnieniu stwierdzono, iż spółka B nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ani nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę na rzecz jej odbiorców nie obrazowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować. Spółka nie odwołała się od powyższej decyzji. Analizując następnie transakcje ze spółką C, w związku z którymi strona w miesiącach: lutym, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2012 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i ujęła w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikające z 9 faktur na łączną kwotę netto: 1.130.702,40 zł, podatek VAT 260.061,56 zł - Dyrektor Izby zgodził się z oceną organu I instancji, że faktury wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż działalność spółki C w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Wniosek ten potwierdzały włączone do akt sprawy materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w Opolu w spółce C za okres styczeń 2012 r. - kwiecień 2013 r. (nr [...] i nr [...]) oraz w spółce G Sp. z o.o. za 2012 r. (nr [...]), a także dowody ze śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (protokoły przesłuchań pracowników firm C i G). Jak ustalono, iż spółka C została założona w dniu 28.09.2010 r. i jedynym jej udziałowcem i jednocześnie prezesem był A. P. W marcu 2011 r. spółka została sprzedana P. Z., a na prezesa spółki powołano M. Z. (ojca P. Z.). W związku z aresztowaniem M. Z., w [...] r. na vice-prezesa spółki C powołano P. K., po czym w czerwcu 2012 r. został on prezesem spółki. W sierpniu 2013 r. funkcję prezesa C objął A. K., a w styczniu 2014 r. z powrotem M. Z. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Prezesa URE na okres 4.02.2011r. - 4.02.2021r. Z informacji organów podatkowych wynikało, że spółka C prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, wystawiała faktury VAT oraz składała deklaracje VAT -7 za miesiące styczeń-grudzień 2012 r., dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki stwierdzono, że w 2012r. nabywała ona paliwo od firm: - Firma Handlowa H, [...], ul. [...], NIP:[...] (1 faktura w marcu 2012 r.); - I, [...], [...],NIP: [...] (1 faktura w marcu 2012 r.), - G Sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP: [...] (w miesiącach od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.). Zebrane dowody wykluczyły jednak możliwość dokonywania dostaw paliwa przez te podmioty. Z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu wobec G Sp. z o.o. w 2012 r. wynikało, że spółka nie posiadała środków transportowych, zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw i zatrudniała jedynie, w charakterze pracowników biurowych: W. K. (w styczniu 2012 r.), K. S. (od lutego 2012 r. do kwietnia 2013 r.) i K. S. - w wymiarze pełnego etatu od 7.05.2012 r. do 31.07.2012 r., w wymiarze 1/2 etatu od 1.08.2012 r. do 31.08.2012 r. Z dokumentacji spółki wynikało, że jej jedynymi dostawcami paliw w 2012 r. były firmy: a) J Spółka z o.o. z [...] - w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., b) I z/s w [...] - w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. Wszystkie faktury dokumentujące dostawę paliwa przez w/w podmioty do spółki G, jako sposób zapłaty wskazywały gotówkę. Dokumenty wydania towarów na zewnątrz Wz nie zawierały danych pozwalających na określenie środka transportu, adresu wlania paliwa do cysterny oraz jego zlania. Jeśli chodzi o spółkę J ustalono, że w 2012 r. nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej. Naczelnik II US w [...] poinformował, że spółka ta została 30.11.2009 r. wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 8 uptu, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za maj 2009 r. Z kolei z informacji uzyskanych od Naczelnika US [...] wynikało, iż w okresie od 15.09.2010 r. do 22.07.2011 r. spółka J posiadała adres rejestracyjny: [...], ul. [...], ale nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT i w 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7. Ponadto od firmy "K" Spółka z o.o. - właściciela budynku we [...] przy ul. [...] uzyskano informację, iż zawarta 01.02.2008 r. umowa ze spółką J dotyczyła najmu wyłącznie pomieszczenia biurowego. Spółka wpłaciła kaucję wynikającą z umowy najmu, a w dniu 14.02.2008 r. uregulowała czynsz za luty 2008 r., przy czym od dnia 15.02.2008 r. najemca nie pojawił się w budynku przy ul. [...] we [...] i nie korzystał z wynajmowanego pomieszczenia. Z kolei firma "I" nie potwierdziła faktu wystawiania faktur i sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki G w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel firmy – J. M. potwierdził, iż nigdy nie współpracował ze spółką G, nie podpisywał z nią umowy, a po okazaniu mu przykładowej faktury zaprzeczył, aby to były jego dokumenty. Wskazał, iż złożył do Prokuratury Rejonowej w [...] zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez właścicielkę firmy L, tj. m. in. o fałszowanie dokumentów handlowych (faktur) z u życiem jego danych firmowych. Skonfrontowany z M. S. - prezesem zarządu spółki G - stwierdził, iż widzi go po raz pierwszy i nie zna firmy G i jej prezesów. Również M. S. potwierdził, iż J. M. widzi po raz pierwszy. W związku z powyższym uznano, że firma I, wskazana na fakturach w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r., nie była w rzeczywistości dostawcą paliwa do spółki G. Ponadto, dowody pozyskane z akt śledztwa [...] wskazywały, że spółka G wykorzystywana była w procederze przestępczym. W toku dochodzenia dokonano przesłuchań osób związanych z firmami wystawiającymi faktury za usługi transportowe dla spółki G, tj. Ł i M. M. D. G. (właściciel firmy Ł) przyznał się do wystawiania faktur potwierdzających nieprawdę, a dotyczących rzekomych usług transportowych świadczonych przez Ł na rzecz G, natomiast G. B., właściciel firmy M, odmówił składania wyjaśnień. Wobec firmy M Dyrektor UKS w [...] przeprowadził czynności sprawdzające, jednakże nie dostarczyły one wiarygodnych dowodów na wykonanie przez nią usług transportowych na rzecz G (dokumenty księgowe, tj. dowody zakupu i sprzedaży posiadane przez G nie były zbieżne z dokumentami, którymi dysponował kierowca dokonujący przewozu paliwa). W ramach śledztwa [...]. przesłuchano także w charakterze podejrzanych P. K. i M. S. - prezesów zarządu spółki G, J. W. - prezesa zarządu spółki J oraz w charakterze świadków W. K. i K. S. - pracowników spółki G. P. K. (prezes spółki w okresie 01.01.2012 r.-25.05.2012 r.) zeznał, iż był raz w spółce J we [...], było to w okolicach "starego dworca", ale przebywał tylko na zewnątrz budynku biura i w samym biurze nie był. Wyjaśnił, że ze spółki J po środki pieniężne przyjeżdżały dwie osoby, których nazwisk i imion nie pamięta. Stwierdził, iż to spółka J poleciła firmę I, w imieniu tej firmy przyjeżdżała osoba o imieniu J., nazywana "[...]". Przyznał także, że w siedzibie firmy I nie był, firma ta dostarczała paliwo spod [...], prawdopodobnie miała bazę przeładunkową w okolicach [...]. Z zeznań podejrzanego J. W. wynikało, iż prezesem spółki J został na prośbę nieżyjącego już kolegi, przy czym w firmie wszystkim zajmowała się konkubina tego kolegi. Nie podpisywał żadnych faktur, ani deklaracji podatkowych, nie zna P. K. ani M. S. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. S. (prezes G w okresie 25.05.2012 r.-6.09.2013 r.) zeznał, iż stanowisko prezesa zaproponował mu P. K. który poinformował go, że jego zadaniem będzie podbijanie faktur. Od września 2013 r. został udziałowcem spółki (za udziały w spółce nie płacił). W imieniu firmy I kontaktował się z nim p. J., któremu - zawsze poza biurem firmy - w reklamówce przekazywał pieniądze (od 100-300 tys. zł), składał zamówienia na paliwo i od którego otrzymywał plik faktur do podpisania. Według zeznającego, paliwo przewożone było przez wynajmowane firmy transportowe, ale on nie zna tych firm. Z przesłuchań świadka K. S. (pracownik biurowy G od 1.02.2012 r.) wynika, że paliwo kupowane było w firmie J, a następnie w firmie I, jednakże świadek nie znała nikogo z tych firm oraz nigdy do tych firm nie dzwoniła. Jej zadaniem było wypisanie faktur i druków W z, Kp. Wszystkimi sprawami w firmie (płatności, zamówienia, transport) zajmował się prezes spółki. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. (pracownik biurowy G 10.2011 r.-01.2012 r.) w toku przesłuchania składał zeznania dotyczące jego pracy w G oraz okoliczności współpracy z C sp. z o.o. Zeznał, iż pracę w firmie zaproponował mu A. N., znany mu wcześniej jako właściciel firmy N, która zaprzestała działalności z powodu nacisków prokuratury, organów ścigania i urzędów skarbowych. Wskazał, że A. N. kupił potem z nieznaną mu osobą spółkę C, która przejęła wszystkich jego klientów, a po jakimś czasie dokupił spółkę G. Świadek zeznał, iż jego praca polegała na przyjmowaniu telefonicznie zamówień i wystawianiu faktur. Po otrzymaniu zamówienia od klienta przekazywał telefonicznie informację do spółki C dotyczącą adresu dostawy i ilości paliwa, jakie miało być dostarczone. Następnie spółka C informowała o miejscu, do którego wysłała paliwo i jaka jest jego cena. Według świadka, najpierw przez cały miesiąc wystawiane były faktury sprzedaży, a następnie po upływie miesiąca faktury zakupu. Świadek zeznał, że G nie posiadała bazy magazynowej ani nie dysponowała środkami transportu. Świadek nie znał dostawców, ich adresów, ponieważ, jak zeznał, zakupem zajmowała się spółka C za pośrednictwem swojego prokurenta P. K. Kojarzył natomiast spółkę J, jako działalność A. N. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego, przez Dyrektora UKS w Opolu, wobec G przesłuchano w charakterze świadków E. S. (udziałowiec Spółki G oraz pracownik spółki C), P. K., K. S. oraz K. S. E. S. zeznała, iż była udziałowcem spółki G w okresie od maja 2012 r. do maja 2013 r. Świadek nie pamiętała dostawców paliwa do spółki, a jako kontrahenta wskazała tylko spółkę C, do której odbywała się sprzedaż paliwa i w której była zatrudniona. Wyjaśniła, że G nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportowych gdyż spółki C i G miały łączone dostawy do klientów. Firm transportowych świadczących usługi nie pamiętała. Przesłuchany w charakterze świadka P. K. także nie pamiętał od jakich firm G kupowała paliwo. Współpracę z dostawcą (koniec 2011 r. i wiosna 2012 r.) nawiązał z polecenia A. N., następny dostawca (I) też był z jego polecenia. Stwierdził, iż był we [...] koło starego dworca w siedzibie pierwszego dostawcy paliwa (spółki J). Paliwo dostarczane było transportem dostawcy. Za zakupione paliwo świadek lub osoba o imieniu W. (K.) płacili gotówką w dniu dostawy właścicielowi firmy dostarczającej paliwo lub kierowcy. Płatność dokonywana była w siedzibie G lub na drodze nr [...] w okolicach [...]. Pieniądze za sprzedane paliwo odbierane były w biurze spółki albo u odbiorców, do których jeździł przesłuchiwany. Faktury sprzedaży były wystawiane na podstawie dokumentów WZ, w których wpisywana była ilość dostarczonego paliwa. Następnie na podstawie dowodów WZ wystawiane były faktury zakupu. Świadek sam nie potrafił wskazać nazw firm dostarczających paliwo, dopiero po wymienieniu przez przesłuchującego nazw J i I wskazał, iż były to firmy dostarczające paliwo. Świadek nie pamiętał nazwisk osób, które odbierały pieniądze za dostarczone paliwo. K. S. (pracownik biurowy) potwierdziła, iż G nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportowych. Według świadka, paliwo przewożone było bezpośrednio do odbiorców spółki, transportem należącym do firm dostarczających paliwo lub przez zewnętrzne firmy transportowe. Oświadczyła, iż nie zna nikogo z firm J i I. Według przesłuchiwanej, prezes zarządu G (P. K., następnie M. S., a potem C. B.) przywoził z firmy dostarczającej paliwo faktury, dowód wydania WZ oraz dowód KP, następnie ona wystawiała dowody KW, które prezes zarządu zawoził do dostawcy w celu ich potwierdzenia. Świadek nie wiedziała, skąd przywożone było paliwo, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy J i I. Zeznała, iż dostarczaniem faktur do odbiorców oraz odbiorem zapłaty zajmował się prezes, po czym w oparciu o uzyskaną (telefonicznie lub bezpośrednio od prezesa) informację, sporządzała w dwóch egzemplarzach zamówienie do dostawców, w tym do firmy I. We wszystkich sporządzanych przez nią dowodach wpisywana była ilość paliwa oraz data dostawy, dodatkowo były one stemplowane imienną pieczątką i podpisywane. Następnie zamówienia były dostarczane do dostawcy, który potwierdzał zamówienie pieczątką i zwracał za pośrednictwem prezesa jeden egzemplarz zamówienia. Świadek oświadczyła, iż nie podpisywała niewypełnionych dokumentów zamówienia, jednocześnie nie potrafiła wyjaśnić dlaczego, na okazanym jej niewypełnionym zamówieniu znajdującym się w dokumentacji G, tj. pomimo braku danych o ilości zamówionego paliwa oraz dat dostaw, znajdują się pieczątki i podpisy strony zamawiającej oraz dostawcy. K. S. (pracownik spółki G, a następnie spółki C) zeznała, iż była zatrudniona w spółce w okresie od maja do września 2012 r., do jej obowiązków należało wypisywanie dowodów KP, KW, faktur oraz odbieranie poczty. W trakcie przesłuchania nie potrafiła wskazać, czy G posiadała bazę magazynową oraz środki do transportu paliwa. Świadek zeznała, iż spółka G kupowała paliwo w firmie I, jednak nie potrafiła podać, gdzie mieściła się ta firma, skąd przywożone było paliwo oraz czyim transportem przewożone było paliwo do Spółki. Nie potrafiła także z imienia i nazwiska wskazać żadnej osoby, która dokonywała płatności na rzecz G. Ponadto zeznała, iż paliwo przewożone było do odbiorców spółki, ale nie wie czy bezpośrednio. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki G zostało zakończone wydaniem w dniu 28.04.2015 r. przez Dyrektora UKS w Opolu decyzji, w której organ kontroli skarbowej dokonał za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określenia - w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu podatku podlegającego zapłacie wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka G nie odwołała się od powyższej decyzji. Odnosząc się do transakcji między C a FH H organ wskazał, że firma ta wystawiła w marcu 2012 r. na rzecz C jedną fakturę nr [...], dokumentującą nabycie oleju napędowego, na kwotę netto 40.608 zł, podatek VAT 9.339,84 zł. Zapłata za nabyte paliwo nastąpiła w formie gotówki. Z wyjaśnień K. C. wynika, iż paliwo zostało nabyte w spółce G, która dostarczyła paliwo do bazy w [...] swoim transportem. Firma H (zgodnie z dokumentacją księgową) nie zatrudniała w marcu 2012 r. żadnych pracowników, natomiast z przesłuchań osób zatrudnionych w C (zeznania m.in. p. B., p. P.) wynikało, iż pracowali wcześniej w firmie H, a następnie "z automatu" przeszli do spółki C, przy czym polecenia wydawali im zarówno K. C., jego żona B., a także "ktoś" z C. Obie firmy (C i H) miały bazy paliwowe pod tym samym adresem – [...], ul. [...], a także dzierżawiły tę samą autocysternę (nr rej. [...]), której właścicielem był zięć K. C. Ponadto z zeznań P. K. wynikało, iż FH H jest filią spółki C. W celu wyjaśnienia okoliczności transakcji dotyczących dostaw paliwa do spółki C oraz jego dalszej odsprzedaży w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. w toku postępowania kontrolnego przesłuchano osoby zatrudnione w tym okresie w spółce C. Przesłuchany w charakterze strony M. Z., który od kwietnia do 9 listopada 2011 r. oraz ponownie od 23 grudnia 2013 r. do 4.01.2016 r. pełnił w spółce C funkcję prezesa zarządu, zeznał, iż za jego kadencji w 2011 r. (czyli przed 2012 r.) spółka miała jednego dostawcę, firmę N. Kontrahent ten dostarczał paliwo zapewnionym przez niego środkiem transportu do bazy spółki lub bezpośrednio do jej odbiorców. Nazw odbiorców paliwa nie pamięta. Natomiast w 2012 r. nie był zatrudniony w spółce i przyznał, iż nazwa dostawcy paliwa do spółki, tj. firma G nic mu nie mówi. Przesłuchany w charakterze świadka P. K. - odnośnie okoliczności dostaw paliwa do spółki C w 2012 r. i 2013 r. - wskazał jako dostawców paliwa firmę O (w 2013 r.) oraz należącą wcześniej do niego spółkę G (w 2012 i 2013 r.). Stwierdził, iż spółka ta została dostawcą paliwa do spółki C w miejsce likwidowanej firmy N. P. K. zeznał, że spółka G powstała przed likwidacją firmy N i za pośrednictwem A. N. kontrahenci (dostawcy, odbiorcy) firmy N zostali kontrahentami spółki G. Świadek zeznał także, iż w 2011 r. C miała filię - firmę H w [...]. W przypadku dostaw z H towar był rozwożony przez tę firmę bezpośrednio do klientów spółki C. Natomiast spółka G, która nie posiadała swoich środków transportowych, korzystała z transportu paliwa swoich dostawców, dostarczających paliwo bezpośrednio do odbiorców C. W trakcie przesłuchania P. K. nie potrafił podać przybliżonego adresu, gdzie paliwo było tankowane do cystern przywożących paliwo do spółki C oraz określić firm, do których należały środki transportowe dostarczające paliwo. Ponadto świadek dodał, iż korzystano z transportu dostawców, ale większość klientów miała też swój transport i odbierała paliwo swoimi pojazdami, często klienci spółki przyjeżdżali sami po paliwo na magazyn w [...]. Kolejny pracownik spółki C, K. D., przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż dostawcą paliwa do spółki C na początku była firma N, a następnie spółka G i firmy: P Sp. z o.o., oraz O Sp. z o.o. W 2012 r. i 2013 r. paliwo było dostarczane do magazynu w [...], gdzie było zlewane do zbiorników. Odbiorcy spółki C przyjeżdżali na bazę i tankowali paliwo bezpośrednio do swoich pojazdów na stacji. Świadek nie wiedziała nic na temat nawiązania współpracy z dostawcami paliwa. Przesłuchana w charakterze świadka K. S. zeznała, iż na początku jej pracy w C (od września 2012 r.) dostawcą paliwa była spółka G, nie znała jednakże szczegółów dostaw, nie kojarzyła kierowców przywożących paliwo. M. N. przesłuchana jako świadek zeznała, iż od maja 2012 r. przez około trzy miesiące była zatrudniona w spółce C na stanowisku pracownika magazynowego na stacji paliw w [...] przy ul. [...], a następnie przeniesiono ją do biura spółki w [...]. Odnośnie dostaw paliwa do spółki C zeznała, iż dostawcą paliwa do spółki była spółka G, której właścicielem była E. S. Na stacji w [...] odbiorcy tankowali paliwo bezpośrednio do samochodów, natomiast w jaki sposób dostarczano paliwo zamawiane przez odbiorców w biurze spółki nie wiedziała. Kolejny pracownik spółki C A. K. zeznał, że od wiosny 2012 r. przez 4-5 miesięcy był pracownikiem C i miał za zadanie doprowadzić do stanu używalności stację w [...], a następnie od sierpnia 2013 r. przez ok. 2-3 miesiące był prezesem firmy C. Na początku paliwo było przywożone do zbiorników na stację paliw w [...], później przewożone były całe "beczki" bezpośrednio od dostawcy do odbiorców. Dostawcą paliwa była spółka G, a następnie P i O. Paliwo z G dostarczane było środkiem transportu zapewnionym przez dostawcę. Świadek nie potrafił wskazać jakie było źródło pochodzenia paliwa przywożonego z firmy G. Nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał kontakt z P, firma ta przywoziła paliwo własnymi środkami transportu bezpośrednio do wskazanych przez C klientów. Przesłuchana w dniu 28.09.2018 r. przez CBŚP P. Z. (100% udziałowiec firmy C) zeznała, iż sama założyła firmę, bez niczyjego polecenia (z KRS wynika, iż mając [...] lat odkupiła ją od A. P.). Prezesem firmy był jej ojciec M. Z., a następnie po jego aresztowaniu pełnomocnictwo do jej reprezentowania było udzielone A. N. Świadek od początku działalności firmy przebywała w [...]. Nie wie jakimi paliwami handlowała spółka, nie wie jakimi pojazdami dysponowała firma, nie zna kontrahentów spółki, nie wie jak, i czy była prowadzona księgowość w firmie. Z zeznań P. Z. wynika, iż na temat swojej firmy nie wie praktycznie nic, poza tym że prezesem w firmie był jej ojciec M. Z., vice prezesem P. K., a pełnomocnikiem A. N. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, ze faktury VAT wystawione przez firmy H, I i G na rzecz spółki C nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działalność w/w firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, w rzeczywistości nie dysponowały one wykazanym w fakturach paliwem, a ich działalność sprowadzała się do pozorowania czynności zakupu i sprzedaży paliwa. Zarówno H jak i G, jak i ich rzekomy dostawca - spółka J, faktycznie nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane wystawianymi fakturami nie miały miejsca. Natomiast J. M. właściciel firmy I zaprzeczył współpracy ze spółką G i spółką C, nie dokonywał dostaw paliwa na rzecz tych podmiotów, a okazane mu faktury - jakoby wystawione przez jego firmę na rzecz C - zostały przez niego zanegowane. Prezes spółki J nie dysponował środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy. Osoby występujące w imieniu firm G i FH H współuczestniczyły w funkcjonowaniu spółki C. P. K. pełnił zarówno funkcję prezesa zarządu spółki G, jak i prokurenta spółki C, a następnie jej vice-prezesa i prezesa zarządu. E. S. była zarówno udziałowcem spółki G, jak i pracownikiem spółki C. Natomiast firma FH H była filią spółki C, a jej właściciel i jego żona wydawali dyspozycje pracownikom C na stacji w [...]. W tworzeniu i funkcjonowaniu spółki C, a także spółki G aktywny udział miał A. N., wskazany przez przesłuchiwanych świadków i podejrzanych, jako właściciel spółki J, a także firmy N, która zaprzestała działalności z powodu nacisków prokuratury, organów ścigania i urzędów skarbowych. A zatem spółki C i G (oraz jej filię H) wykorzystywane były przez A. N. do dalszego prowadzenia działalności, przy czym nie był on ujawniony ani jako wspólnik, ani jako członek zarządu, ani też jako prokurent. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że spółka C uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur i zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie posiada jakichkolwiek dowodów, że nabyła i władała paliwem jak właściciel. Dokonywanie rzekomych transakcji z wymienionymi podmiotami (G, H, I) bez żadnych zabezpieczeń, potwierdza, iż w rzeczywistości nie miały one miejsca, a kontakty pomiędzy tymi firmami sprowadzały się jedynie do dostarczania faktur VAT. Zatem faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego od spółki G, H oraz I stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS w Opolu stwierdzono, że spółka C uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną. Spółka C była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach i ewidencji księgowej oraz uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność spółki C w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec C zostało zakończone wydaniem w dniu 14.10.2015 r. przez Dyrektora UKS w Opolu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ kontroli skarbowej określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce I-VI 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce VII-XII 2012 r. oraz dokonał za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określenia, w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu podatku podlegającego zapłacie wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz m. in. spółki A, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka C nie odwołała się od powyższej decyzji. Odnośnie transakcji z D organ wskazał, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła podatek naliczony w wysokości ogółem 596.327,06 zł, wynikający z 21 faktur wystawionych przez tą spółkę z tytułu nabycia oleju napędowego (w tym: za czerwiec 2012 r. - 3 faktury VAT na łączną kwotę netto 356.840,54 zł, podatek VAT 82.073,33 zł; za lipiec 2012 r. - 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 487.227,61 zł, podatek VAT 112.062,35 zł, za sierpień 2012 r. - 2 faktury na łączną kwotę netto 259.834,54 zł, podatek VAT 59.761,95 zł, za wrzesień 2012 r. - 2 faktury na łączną kwotę netto 260.164,90 zł, podatek VAT 59.8337,90 zł, za październik 2012 r.- 4 faktury na łączną kwotę netto 497.432,87 zł, podatek VAT 114.409,56 zł, za listopad 2012 r. - 3 faktury na łączną kwotę netto 374.672,62 zł, podatek VAT 86.174,70 zł, za grudzień 2012 r., 3 faktury na łączną kwotę netto 356.553,38 zł, podatek VAT 82.007,27 zł). Spółka D została założona 18.04.2011 r., a jej jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem był R. C. Następnie została sprzedana i zgodnie z wpisem do KRS z dnia 28.03.2012 r. jej właścicielem oraz prezesem został J. P., po czym 25.07.2013 r. część udziałów została odprzedana A. B. Z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w [...] wynikało: D w 2012 r. i 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5.12.2011 r. do 5.12.2021 r. na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 2.12.2011 r., w której to decyzji stwierdzono, że przedmiotem działalności spółki był obrót paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej spółki. Na jej wniosek dokonano zmiany przedmiotowej koncesji m.in. decyzją Prezesa URE z dnia 2.08.2012 r. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej dotyczącej obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, z wyłączeniem działalności polegającej na obrocie paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu stacji paliw oraz własnych autocystern. Ponadto Dyrektor UKS w [...] poinformował, ze spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych za 2012 r. Rejestry sprzedaży i zakupu VAT za w/w okres uzyskano z biura rachunkowego, natomiast dokumenty źródłowe zabezpieczone podczas przeszukania w dniu 1.07.2015 r. pomieszczeń biurowych spółki w [...], ul. [...], otrzymano w dniu 7.07.2015 r. z Prokuratury Okręgowej w [...] (sygn. akt [...]). W dokumentach źródłowych spółki za 2012 r. znajdowały się faktury VAT wystawione przez D na rzecz A Sp z o.o., dotyczące dostaw oleju napędowego, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą wystawienia faktur. Zapłata za olej napędowy wykazany na fakturach została dokonana w formie przelewów bankowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż zakup oleju napędowego ujęty w w/w fakturach wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. został na wcześniejszym etapie udokumentowany fakturami wystawionymi: a) w okresie od czerwca do października 2012 r. przez firmę R Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], b) w okresie od listopada do grudnia 2012 r. przez firmę S Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...]. Ponadto Dyrektor UKS w [...] przesłał decyzje kończące postępowania kontrolne przeprowadzone wobec Spółki R za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. (decyzja z 15.06.2016 r.) oraz od lipca 2012 r. do września 2012 r. (decyzja z 5.09.2016 r.), a także decyzji za październik 2012 r. (z 28.12.2016 r.). Z powyższych decyzji wynikało, iż spółka R w okresie od czerwca do października 2012 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie występowała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 uptu. Działania podejmowane przez osoby rzekomo występujące w jej imieniu ograniczały się bowiem jedynie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka R nie była podmiotem niezależnym, jej celem było uzyskanie korzyści finansowych wynikających z nielegalnej sprzedaży na terytorium kraju paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Proceder realizowany był poprzez wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT tytułem krajowych dostaw oleju napędowego, których spółka następnie nie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadziła do urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Faktury służyły ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie obrotu. Ustalono również, iż spółka R nie była faktycznie kierowana przez ujawnioną w KRS osobę, tj. I. B., która przesłuchana w charakterze podejrzanego wprost wskazała, iż ona nie prowadziła spraw spółki i tylko formalnie pełniła funkcję prezesa zarządu, do czego namówił ją p. R., z którym zapoznał ją kolega J. H. Zeznała, iż była tzw. "słupem" w tej firmie, nie posiadała żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki R, choćby tak fundamentalnej jak adres jej siedziby, w której również nigdy nie była, czy fakt posiadania przez spółkę środków trwałych, zatrudniania przez nią pracowników. Nie znała również miejsca prowadzenia oraz przechowywania dokumentacji księgowej, czy w końcu po prostu przedmiotu jej działalności. Nie potrafiła nic powiedzieć o działalności spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu, nie posiadała żadnej wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży paliw, czy o dokonywanych płatnościach za towar. Z kolei J. H. składając wyjaśnienia, jako podejrzany, potwierdził swój udział w nawiązaniu znajomości pomiędzy mężczyzną o imieniu R. a I. B., jednak nie potrafił wskazać nazwiska tego mężczyzny. Podejrzany tłumaczył swój udział w nawiązaniu znajomości R. i I. B. poleceniem wydanym przez Z. P., do którego należała firma D, i który obiecał mu pracę w swojej firmie. Z. P. nie składał wyjaśnień bowiem zmarł. Zarówno I. B. jak i J. H., Prokuratura Okręgowa w [...] przedstawiła zarzuty, iż m.in. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Spółka S w okresie od listopada do grudnia 2012 r. była głównym dostawcą paliw dla spółki D (F Sp. z o.o. — 1 faktura wystawiona w listopadzie 2012 r.). W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec skarżącej pozyskano także dowody zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] sygn. akt [...]. 29.2016. Jak z nich wynika, w dniu 18.09.2012 r. P. L. nabył - od M. K. i S. A. - 100% udziałów spółki S oraz został powołany na prezesa zarządu spółki. W dniu 24.09.2012 r. spółka S zawarła z firmą T Sp. z o.o., umowę podnajmu lokalu w [...] przy ul. [...] oraz na obsługę korespondencji, a także umowę ze spółką U na świadczenie usług księgowych. Według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., jednakże jedynie w deklaracji za styczeń 2013 r. wykazała obrót oraz zobowiązanie podatkowe, którego zresztą nie uregulowała, pozostałe deklaracje były "zerowe". Z dniem 10.09.2013 r. dokonano wykreślenia spółki S z rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT. Przesłuchany w charakterze świadka P. L. (prezes zarządu spółki S od 18.09.2012 r. do 22.03.2013 r.) zeznał, iż sam założył spółkę w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Ponieważ nie znalazł wspólników, postanowił sprzedać spółkę teściowi przypadkowo poznanego w autobusie mężczyzny. W dniu 23.03.2013 r. sprzedał udziały spółki K. B., obywatelowi [...]. Do tego czasu Spółka S faktycznie nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nie dokonała żadnego obrotu, tj. zakupu i sprzedaży. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, P. L. nie prowadził żadnej działalności operacyjnej w ramach tej spółki. Z zeznań pracowników firm, które miały świadczyć usługi na rzecz spółki wynika, iż U Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zakończyło współpracę z S w czerwcu 2013 r. z powodu utrudnionego kontaktu ze spółką, natomiast T zakończyła współpracę w sierpniu 2013 r. z powodu niepłacenia czynszu. Jak wynika z powyższego, spółka S nie mogła być w 2012 r. faktycznym dostawcą paliwa do spółki D. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie zatem, zdaniem Dyrektora Izby wskazuje, iż spółki: R, S, nie prowadziły w 2012 r. działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za brakiem realizacji dostaw, opisanych w spornych fakturach, przemawiały również włączone do akt otrzymane z Prokuratury Okręgowej w [...] protokoły przesłuchania: w charakterze świadka – P. P., w charakterze podejrzanego – M. P. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. P. Przesłuchany w charakterze świadka P. P. (pracownik D) zeznał, iż w okresie gdy pracował w spółce D wszelkie decyzje dotyczące zamawiania i zakupu paliwa oraz pozyskiwania odbiorców podejmowali: M. P. (wuj P. P.) i Z. P., którzy mieli też wpływ na wszystkie decyzje w Spółce. Według świadka, mimo iż z dokumentów wynikało, że 100% udziałów w spółce należało do jego ojca J. P., jednak w rzeczywistości udziały należały do M. P. i Z. P., którzy - jak wcześniej zeznał świadek - podejmowali wszystkie decyzje w spółce. Świadek wyjaśnił, iż wszystkich klientów spółki D (dostawców i odbiorców) wyszukiwali w/w właściciele spółki, odrzucając jego sugestię, iż mógłby się zająć wyszukiwaniem kontrahentów. Świadek zeznał, iż do jego obowiązków należało wystawianie faktur, dokonywanie wypłaty gotówki z banku. Nie utrzymywał kontaktów z żadnym kontrahentem – tym zajmowali się M. P., Z. P., a później też A. B., na rzecz którego J. P. sprzedał (przekazał) 50 % udziałów w spółce. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. P. (zatrudniony w D jako specjalista ds. logistyki i marketingu w okresie 1.06.2012 r.- 11.02.2014 r.) zeznał, iż Z. P. posiadał środki na uruchomienie spółki, dał pieniądze na zakup jej udziałów, a następnie na pierwszy zakup oleju napędowego. Ponadto w trakcie prowadzenia działalności dokładał pieniądze na rozwój firmy i aby zachować jej płynność. Wskazał, iż Z. P. kontrolował działalność spółki, nie dopuszczał innych osób do dostawców oleju napędowego i faktycznie firma do niego należała. Według przesłuchiwanego p. P. nie chciał być udziałowcem i oficjalnie występować w spółce. Zeznał wpierw, iż olej napędowy kupowany przez spółkę pochodził z nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz od firm krajowych, po czym zmienił wersje, zeznając, że kupowany był od polskich kontrahentów, ale sam towar znajdował się na terenie [...] i [...]. Podejrzany nie potrafił wskazać dostawców oleju napędowego. Dostawców oleju napędowego pozyskiwał Z. P. oraz za pośrednictwem internetu P. P. M. P. nigdy nie weryfikował kontrahentów zakupowych, natomiast zdarzało się, że jeździł do klientów, którzy kupowali od D olej napędowy. Według M. P., D sprawdzała czy kontrahent dostarczający olej napędowy jest czynnym podatnikiem VAT i płaci regularnie podatki, jednak nie wiedział w jakiej formie spółka dostawała odpowiedź, jak również nie wiedział, czy dokumenty te znajdowały się w księgowości. W dniu 31.08.2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił M. P. zarzuty między innymi, iż "(...) w okresie od 1.06.2012 r. do 11.02.2014 r. w [...] i innych miejscach na terenie kraju i za granicą, w wykonywaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie i innym osobom z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, pozostając poza strukturą Spółki D (...) kierował jej działalnością w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego, oleju opałowego, oleju rzepakowego i benzyn, na podstawie nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, dokonywał fikcyjnego zakupu i sprzedaży oleju napędowego i oleju rzepakowego". W celu wyjaśnienia stanu faktycznego w toku postępowania przesłuchano także prokurenta skarżącej ( od 2016 r.,wcześniej członka Zarządu Spółki) – J. G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Świadek zeznał, iż współpracę ze spółkami B i D nawiązał za pośrednictwem M. P. Wyjaśnił, że D była sukcesorem współpracy w zakresie obrotu paliwami ze spółką B. Świadek nie pamiętał natomiast okoliczności nawiązania współpracy ze spółką C. Zeznał, że nie był w siedzibie spółki B w [...], był natomiast w [...], gdzie podmiot ten miał bazę paliwową oraz w [...], gdzie D miała bazę transportową oraz biura. Świadek dokonywał zamówień paliwa w w/w firmach osobiście lub za pośrednictwem działu spedycji w formie mailowej lub telefonicznie. J. G. wskazał, iż paliwo kupowane od B przewożone było z [...], [...] lub [...] transportem należącym do A. Świadek nie znał prezesa B S. N., nie pamiętał też okoliczności podpisania umowy o współpracy pomiędzy A a B, mimo że na umowie tej widnieje podpis S. N. i J.G. Z zeznań świadka wynikało, iż C dostarczała paliwo własnym transportem i pochodziło z [...]. Paliwo zamawiane było przez J. G. osobiście za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Świadek nie był w siedzibie C, nie znał prezesa spółki – P. K., mimo to podpisał umowę o współpracy, na której widnieje podpis jego i P. K. Umowa o współpracy pomiędzy A a C nie została podpisana przez P. K. w jego obecności. Z zeznań świadka wynikało, że w przypadku paliwa zakupionego od D transportowane ono było przez tę spółkę lub przez A. Paliwo przewożone przez skarżącą ładowane było głównie na [...], przy czym świadek nie pamiętał, skąd pochodziło paliwo przewożone przez firmę D. Paliwo zamawiane było przez świadka osobiście za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Odbiór paliwa dostarczanego przez w/w spółki - zgodnie z zeznaniami - świadek dozorował osobiście. Paliwo przywożone z w/w firm rozładowywane było w [...]. Świadek wskazał, iż rzetelność dostawców sprawdzał w systemie VIES, KRS oraz na podstawie rozmów z innymi nabywcami paliw. Z zeznań L. M. dołączonych do stanowiska strony w sprawie zebranego materiału dowodowego (rolnik posiadający wspólnie z bratem gospodarstwo rolne) wynika, iż to on poinformował J. G. o spółce C i przekazał mu informację, że firma ta sprzedaje paliwo, bowiem wiedział, że firma A ma duże potrzeby w tym zakresie. L. M. o firmie C wiedział tylko gdzie się mieści, i że pracuje w firmie prezes, p. K. i p. O. Prezesa K. znał z nazwiska. Nie znał dostawców firmy C, nie wiedział, skąd pochodzi paliwo, nie wiedział, kto w firmie zajmował się kontaktami z dostawcami i odbiorcami, nie wiedział w jaki sposób ustalano cenę paliwa, ani gdzie ładowano paliwo dla spółki A. L. M. nie posiadał żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu paliwami, a za działanie na rzecz C nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Analizując zatem treść tych zeznań organ stwierdził, że L. M. nie mógł być miarodajnym źródłem wiedzy o firmie C. Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, stwierdził, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży. Przy czym fakt, iż paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało nie jest podważany. Faktury są kwestionowane z uwagi na kontrahentów, z którymi strona zawierała transakcje. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że rzekomi dostawcy nie prowadzili działalności gospodarczej, ani nie dysponowali towarem jak właściciel, a ich faktycznym zadaniem było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Celem było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur wystawionych przez w/w podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ odwoławczy zaakceptował równocześnie stanowisko organu I instancji o braku podstaw do przyjęcia, że Spółka wykazała się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Podkreślił, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób prowadzących działalność w zakresie branż szczególnie narażonych na oszustwa podatkowe. Zdaniem organu, J. G. będąc prokurentem Spółki powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, w opinii organu, weryfikacja przez stronę omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i w zasadzie ograniczała się jedynie do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). Ponadto, jak podkreślił organ, już tylko sama choćby uważna analiza danych zawartych w KRS powinno zaniepokoić prokurenta skarżącej. Jak bowiem wynikało z zapisów KRS, spółka B zaniechała składania rocznych sprawozdań finansowych (ostatnie informacje zostały złożone w dniu 17.07.2009 r. i dotyczyły roku 2008 r.) Ponadto w dniu 8.12.2011 r. w KRS umieszczono informację o postanowieniu SR oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego (majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów). Takie informacje winny wzbudzić u strony wątpliwości, w szczególności, gdy już w styczniu 2012 r. spółka ta dokonuje sprzedaży paliwa na rzecz Spółki z rabatem, wystawiając faktury opiewające na kwoty powyżej 100.000 zł każda. Strona nie zweryfikowała także statusu rzekomego prokurenta L. S., podczas gdy z analizy zapisów KRS wynika, iż w dziale 2 rubryka 3 "Prokurenci" nigdy nie ujawniono tej osoby jako prokurenta. Organ jednocześnie podkreślił, że decyzją z dnia 24.08.2011 r. Prezes URE cofnął spółce B (wcześniej W) uprzednio udzieloną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z uwagi na liczne naruszenia warunków koncesji oraz na fakt, iż spółka nie dawała należytej rękojmi prawidłowego wykonywania działalności objętej koncesją. Gdyby strona dołożyła należytej staranności, mogłaby się o tym fakcie dowiedzieć, gdyż decyzje w sprawach koncesji (przyznanie, cofnięcie lub wygaśnięcie) ogłaszane były w biuletynie URE, o czym Spółka - jako prowadząca sprzedaż hurtową paliw ciekłych winna wiedzieć. Organ zwrócił uwagę, że zaniedbanie weryfikacji spółki B i danie wiary M. P., który - jakoby z ramienia tej spółki - współpracował ze skarżącą, spowodowało, że po zakończeniu tej współpracy Spółka podjęła współpracę z D sp. z o.o., którą zaproponował M. P. Materiał dowodowy nie potwierdza przy tym, jakoby M. P. miał coś wspólnego ze spółką B. Osoba ta, podczas przesłuchania przez organy ścigania w charakterze podejrzanego zeznała, że nie zna spółki B, nic go z nią nie łączyło, nie wie, jaką ta spółka prowadziła działalność. Odnośnie L. S. stwierdził, iż spotkał go we [...], widział go ze dwa razy i spotkania mogły mieć związek z firmą podejrzanego - X, która mieściła się w [...]. Także S. N. (prezes B) zeznał, iż nie zna M. P., nigdy nie wystawiał dla niego pełnomocnictwa. Przedłożona do akt sprawy kserokopia pełnomocnictwa uprawniającego jakoby M. P. do reprezentowania spółki B nie posiada waloru dokumentu urzędowego, a zatem została uznana za niewiarygodną. Oznacza to, że M. P. nie tylko nie miał żadnych podstaw by działać z ramienia spółki B, ale nawet - jak sam zeznał - nie zna tej firmy. Skoro więc M. P. nie legitymował się żadnym upoważnieniem firmy B do jej reprezentowania, nie był we władzach tej firmy, to J. G. - gdyby zachował przezorność i te okoliczności zbadał - wiedziałby, iż transakcje zawierane z polecenia tej osoby są wysoce ryzykowne, a to dalej winno go skłonić do pogłębionej weryfikacji kontrahenta, która z pewnością doprowadziłaby go do ustaleń, iż firma ta nie działa rzetelnie. W konsekwencji J. G. wiedziałby również, że transakcje zawierane z kolejną firmą polecaną przez M. P. są ryzykowne, gdyż M. P. świadomie działał poza wiedzą zarządu spółki B, przedstawiając się jako reprezentant spółki. W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie przemawiało na korzyść Spółki oświadczenie M. P. z dnia 15.09.2017 r. Z pisma tego wynika, iż przed nawiązaniem współpracy pomiędzy spółkami, M. P. przedstawił dokumenty i informacje potwierdzające prawidłowe funkcjonowanie spółki B, bowiem jakiś czas działał już w ramach tej spółki i miał wiedzę, że spółka prawidłowo funkcjonuje i rozlicza podatek, a wręcz wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zresztą w ramach współpracy sam mógł stwierdzić prawidłowe funkcjonowanie spółki. M. P. nie wskazał, jakie to były dokumenty i jakie informacje. Zresztą zawarte w oświadczeniu stwierdzenie, iż spółka B była zadłużona w firmie X (firma M. P.) z tytułu zakupu oleju smarowego i M. P. pomagał spółce B w nabywaniu i sprzedaży oleju napędowego, aby odzyskać swoje należności, świadczy o tym, iż spółka B nie funkcjonowała prawidłowo. Z przedłożonego oświadczenia wynika także, iż M. P. znał L. S., który jako prokurent spółki B złożył mu propozycję sposobu rozliczenia długu i formy współpracy, co ponoć uzgodnione zostało również z prezesem spółki (S. N.). Według M. P., B miała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, i dokonywała zakupów paliwa na [...] i w [...]. Nie dając wiary informacjom wskazanym w w/w oświadczeniu organ zaznaczył, że niepodważone w sprawie pozostają okoliczności, iż spółka B nigdzie nie zgłosiła aktualnego adresu siedziby, mimo iż umowa najmu lokalu została rozwiązana z dniem 31.10.2011 r., w okresie VII 2011 r. - VI 2012 r. nie składała dokumentów aktualizacyjnych, deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT-UE, a od dnia 24.08.2011 r. nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami. Ponadto L. S. nie był prokurentem spółki (co wynika z KRS), a S. N. (prezes spółki) zeznał, iż nie zna M. P. Wobec powyższego przedstawiana przez M. P. wiedza na temat spółki B była nieprawdziwa, a jego stwierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. Jeśli natomiast chodzi o transakcje strony z D, M. P. w omawianym oświadczeniu wskazał, iż razem ze swoim cichym wspólnikiem (nigdzie nie wykazywanym) Z. P. wykupili 100% udziałów w spółce D, w której stanowisko prezesa zaproponowali jego bratu J. P. M. P. pojechał osobiście do bazy transportowej spółki A i zaproponował dostawy oleju napędowego. Na żądanie J. G. przedstawił dokumenty i informacje potwierdzające prawidłowe funkcjonowanie spółki D. Przy czym w oświadczeniu nie wskazano, jakie to były dokumenty i informacje. Odnośnie spółek R i S - na wcześniejszym etapie dokumentujących sprzedaż paliwa dla D, które następnie dostarczano do spółki A - M. P. stwierdził, iż zostały one pozyskane jako kontrahenci przez jego cichego wspólnika Z. P. Spółki te zostały sprawdzone, pozyskano od nich dokumentację i informacje potwierdzające ich prawidłowe funkcjonowanie. Jak jednak zauważył organ, zeznając jako podejrzany M. P., stwierdził, iż nic nie wie na temat spółki R. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego w/w spółka nie prowadziła faktycznie działalności. I. B. ujawniona w KRS jako prezes R zeznała, iż spółka ta została stworzona jako słup, a jej zadaniem było podpisywanie dokumentów, których treści nie znała, a o działaniu spółki nie miała pojęcia. Natomiast jej znajomy J. H., zeznając w Prokuraturze Okręgowej w [...] jako podejrzany, wyraźnie wskazał na udział Z. P. w tworzeniu spółki R, a także innych firm działających poza granicami kraju. Tym samym stwierdzenia wynikające z oświadczenia M. P., o sprawdzeniu w/w spółki i o prawidłowym jej działaniu nie znalazły potwierdzenia ani w jego wcześniejszych zeznaniach, ani w zeznaniach osoby ujawnionej w KRS jako prezes spółki (I. B.). Zebrany materiał dowodowy świadczy także o tym, że również spółka S (dostawca oleju napędowego do D w XI i XII 2012 r.), nie prowadziła w 2012 r. żadnej działalności, o czym świadczył brak deklaracji VAT - 7 za m-ce IX-XII 2012 r. Również z zeznania prezesa spółki P. L. wynikało, iż do dnia sprzedaży spółki, tj. 23.03.2013 r. nie rozpoczęła ona żadnej działalności operacyjnej, nie dokonała żadnego obrotu (ani sprzedaży, ani zakupu), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. Zatem oświadczenia M. P. co do sprawdzenia w/w spółki i o prawidłowym jej działaniu nie miały żadnego potwierdzenia. Trudno więc przyjąć, by oświadczenie M. P. stanowiło wiarygodny dowód, potwierdzający zachowanie przez stronę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze spółkami B, jak i D. Twierdzenia M. P., iż wszystkie transakcje ze spółką A wykonywał w dobrej wierze oraz ze szczególną starannością co do rozliczeń podatkowych, jak i z należytą starannością kupiecką, a także iż nie miał żadnej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach dotyczących dostawców paliw, bowiem wielokrotnie występował o przedstawienie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, w świetle zebranego materiału są nieprzekonujące, wręcz sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami i zebranymi dowodami. Innych dowodów potwierdzających informacje zawarte w oświadczeniu nie przedstawił, pozostawiając je tym samym gołosłownymi. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów (m.in. CMR, paszportu nr [...], umowy - zlecenia z dnia 20.06.2011 r., decyzji prezesa URE, dokumentów dot. D) organ stwierdził, że dokumenty te (dotyczące paliwa) świadczą jedynie o tym, iż w lipcu 2011 r. B zakupiła na [...] paliwo sprowadzone z [...] i nie było to paliwo przeznaczone dla strony. Ponadto zdziwienie organu budzi fakt posiadania tych dokumentów (gdzie wskazano dostawców z [...] i [...]) przez stronę w sytuacji, gdy M. P. niejednokrotnie podkreślał, iż spółki, które jakoby reprezentował, nie udzielały informacji, od kogo nabywały paliwo, w obawie przed konkurencją. Ponadto odnosząc się do przedstawionej kserokopii umowy- zlecenia zawartej pomiędzy B reprezentowaną przez L. S. a spółką Y, zauważyć należy, iż jak wynika z KRS, L. S. nigdy nie był prokurentem spółki B. Niewiarygodne jest przy tym stwierdzenie pełnomocnika strony, iż nie wykluczone jest, iż fakt ten nigdy nie został zgłoszony do KRS, co jednak nie wpływa na faktyczną możliwość sprawowania tej funkcji, skoro wcześniej twierdził z kolei, iż nieujawnienie w KRS prokurenta nie stanowi o jakichkolwiek nieprawidłowościach i w praktyce podmioty gospodarcze często składają wnioski o dokonanie zmiany wpisu z opóźnieniem, sama procedura wpisu trwa kilka miesięcy, a ponadto wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny. Wskazać należy, iż wszelkie zmiany w KRS dotyczące podmiotu o nr [...] wcześniej czy później były uwidocznione, a dziwnym trafem właśnie fakt ustanowienia prokury L. S. nie (następny prokurent został już do niego wpisany bez problemów). Również pozostałe przedstawione dowody, takie jak koncesja, weryfikacja nr VAT, wydruk z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, i inne dokumenty dotyczące spółki D nie są wystarczające do wykazania uczciwości kontrahenta, a świadczą jedynie o tym, iż spółka została zarejestrowana, uzyskała stosowne zezwolenia i że podjęła stosowne czynności formalne wymagane przepisami prawa. Odnośnie weryfikacji spółki C organ podniósł, że prokurent strony zweryfikował tego kontrahenta w zakresie rejestracji w KRS, posiadania nr NIP oraz wpisu w ewidencji podatników VAT, nr REGON, posiadania koncesji Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi, przy wykorzystaniu określonych pojazdów do transportu paliw ciekłych. J. G. nie znał jednakże prezesów spółki, M. Z. i P. K., nigdy nie był w siedzibie spółki C, kontrakt ze spółką był wyłącznie telefonicznie lub poprzez e-mail, jak też za pośrednictwem L. M., który jakkolwiek twierdził, iż był przedstawicielem spółki C, jednakże nie ujawniono go w KRS, nie był oficjalnym przedstawicielem tej spółki, nie otrzymywał też od spółki żadnego wynagrodzenia. Z zeznań L. M. wywnioskować można, iż w rzeczywistości spełniając prośbę po prostu przekazał informację o możliwości zakupu paliwa w spółce C osobie, o której wiedział, iż w swojej firmie wykorzystuje duże ilości paliwa (J. G. którego znał wcześniej). Zresztą A była jedyną firmą, którą L. M. skontaktował z C. Z zeznań L. M. jasno wynika, iż nie mógł on przekazać żadnych istotnych informacji o spółce C, które potwierdziłyby jej uczciwość, albowiem takich informacji nie posiadał. Tym samym stwierdzenia strony o pobieraniu informacji o spółce od znajomych stawiają pod znakiem zapytania wartość tych informacji, tym bardziej, iż Spółka w ogóle nie wskazywała, od jakich znajomych pozyskiwała informacje. Organ II instancji nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody, czemu dano wyraz w postanowieniach organu I instancji z dnia 13.07.2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.10.2018 r. W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach sprawy i w rezultacie odmowę skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółek B, D, C, mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez Spółkę od tych podmiotów faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcami paliwa faktycznie były w/w spółki, Spółka w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swoich kontrahentów, a organy ani nie wykazały, że dostawcami paliwa nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach ani niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. 2. art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 op poprzez wyłączenie ze względu na interes publiczny z akt sprawy określonych dokumentów w drodze adnotacji urzędowych zamiast w drodze postanowień, a także poprzez brak konkretyzacji, co w niniejszym przypadku stanowi interes publiczny, w powołaniu się na który uniemożliwiono stronie zapoznanie się z określonymi dokumentami, a także przez brak rozważenia możliwości anonimizacji danych zawartych w wyłączonych dokumentach; 3. art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 op poprzez niewydanie przez organ postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przez co uniemożliwiono stronie wniesienia zażalenia na odmowę udostępnienia powyższych dokumentów; 4. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 op poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez: uznanie przez organy, że Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji z przedmiotowymi dostawcami, mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść skarżącej; brak wyjaśnienia, dlaczego w sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone z akt sprawy dokumenty; 5. art. 122 oraz art. 187 § 1 op poprzez niepodjęcie niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. S., Z. P., J. P.; zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę; zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca spółka i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności; niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy brakiem możliwości sprzedaży oleju napędowego przez spornych dostawców i jednoczesnym bezspornym faktem, że Spółka olej napędowy nabywała w ramach transakcji z tymi podmiotami; a także poprzez niewykazanie faktu, że dostawcami Spółki nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach, a podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem jak właściciel; świadomości Spółki co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu; niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów; przerzucenie na skarżącą spółkę ciężaru wykazania powyższych okoliczności; 6. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 op, poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, w tym karnych prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Spółka, w wyniku czego strona nie została dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że zgłaszała ona wnioski dowodowe w tym przedmiocie, wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne, bowiem nie odnoszą się do transakcji pomiędzy Spółką i dostawcami, co w szczególności obrazuje porównanie protokołów przesłuchania M. P. z innych postępowań i treści jego oświadczenia złożonego do akt sprawy przez skarżącą, na skutek czego organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7. art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności decyzji wydanych względem C i B oraz dokumentów dotyczących kontrahentów tych spółek; 8. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 op poprzez oddalenie przez organy wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącą, mimo iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami, a zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, braku świadomości Spółki co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, wspólnych relacji, sposobu nawiązania, zakresu, przedmiotu i przebiegu współpracy pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji; 9. art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału, w szczególności na skutek: zupełnie dowolnej oceny treści protokołów z przesłuchania świadków, w tym J G., M. P., L. M.; pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej; powoływanie się przez organy na fragmenty zeznań świadków wyciągnięte z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania; dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że: zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez spornych dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od tych podmiotów i że nie dysponowały one towarem jak właściciel; że Spółka miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka działała w dobrej wierze, a nadto nie daje żadnych podstaw do konstruowania wniosków organów co do fikcyjnego charakteru działalności B, D i C, innego źródła pochodzenia paliwa niż wymienieni dostawcy, świadomości Spółki uczestniczenia w rzekomym procederze, a także braku dochowania należytej staranności przez Spółkę 10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności na skutek nieustosunkowania się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, nieodniesienia się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą, w szczególności dotyczącej zachowania należytej staranności, a ponadto niewyjaśnienie, z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmówił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółki B Sp. z o.o. z [...], C z [...] i D z [...]. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na wstępie dalej czynionych rozważań, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które stosownie do art. 70 § 1 op przedawniały się - w odniesieniu do miesięcy od maja do listopada 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r., a w przypadku grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi bowiem na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (postanowieniem z 6 października 2017 r.) postępowania o przestępstwo skarbowe o sygn. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. i zarazem powiadomienie o tym fakcie - przez Naczelnika Opolskiego US w Opolu, działającego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op – skarżącą Spółkę i jej pełnomocnika (odpowiednio w dniach: 17 i 16 października 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia) - doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16- dostępny, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez w/w dostawców w kontrolowanym okresie. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w [...] z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt [...]). Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy. W wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów, że kwestionowane faktury, wystawione przez spółki B, C i D nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. Postępowanie dowodowe poprzedzające ten wniosek zostało, zdaniem Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 , art. 124, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art.123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi, podniesione zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów opierają się na argumentacji, że nabyte od kwestionowanych dostawców paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmioty te w rzeczywistości dokonały kwestionowanych dostaw, o czym miał świadczyć fakt, że spółki C i D prowadziły rzeczywiście działalność gospodarczą i dysponowały infrastrukturą pozwalającą na handel paliwem, z kolei B dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego na [...] i w [...]. Zdaniem skarżącej, nadużycia dokonane na wcześniejszych etapach obrotu nie miały wpływu na rzetelność dokonanych na jej rzecz dostaw, skoro niepodważony pozostaje fakt istnienia towaru, którego faktycznym dysponentem, z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, były spółki dokonujące dostaw na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala jednak na uznanie racji skarżącej. Pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że spółki B, C i D nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju, a jedynie pozorowały taką rolę w obrocie paliwem. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez ww. podmioty potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych wobec wymienionych kontrahentów postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 uptu określono kwoty podatku do zapłaty. Jeśli chodzi o spółkę B organy podatkowe, bazując na materiałach przekazanych przez Dyrektora UKS w [...], prawidłowo ustaliły, że spółka ta nie zgłosiła aktualnej siedziby i nie prowadziła działalności pod wskazanym jako siedziba adresem, nie posiadała zaplecza magazynowego i technicznego, nie zatrudniała pracowników (poza zatrudnioną przez 1 miesiąc sekretarką), nie dysponowała środkami transportowymi. Nie budzą zastrzeżeń także pozostałe ustalenia dotyczące tej Spółki, a mianowicie to, że prezesem zarządu spółki w okresie od 20.08.2010 r. do 17.10.2012 r. był S. N., że Spółka za okres od lipca do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. nie złożyła żadnych dokumentów aktualizacyjnych, deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT-UE, nie zgłosiła też aktualnego adresu siedziby, a decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 24.08.2011 r. cofnięto jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z uwagi na trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej oraz liczne naruszenia warunków koncesji, jak również fakt, iż przedsiębiorca nie dawał należytej rękojmi prawidłowego wykonywania działalności objętej koncesją. Także pozostałe ustalenia - w tym fakt wykreślenia w dniu 17.05.2012 r. spółki z ewidencji podatników podatku od towarów i usług (VAT), kwestie dotyczące podatku akcyzowego, braku zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, braku rejestracji jako odbiorca wyrobów akcyzowych, nieskorzystania z usług składu podatkowego, czy wpisu w KRS informacji o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego sygn. akt [...] w dniu 8 grudnia 2011 r. oraz braku sprawozdań o działalności Spółki w Sądzie Rejestrowym od 2009 r. – są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z zeznań prezesa zarządu spółki – S. N. wynikało, że nie wykonywał on żadnych czynności związanych ze spółką. Poza zatrudnioną na jeden miesiąc sekretarką spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W firmie wszystkim zajmował się L. S., który, poza jedną umową podpisywał wszystkie dokumenty w firmie i finansował jej działalność. S. N. nie posiadał żadnej dokumentacji Spółki, nie wiedział od jakich firm kupowano i do jakich podmiotów sprzedawano olej napędowy. Nigdy nie wystawiał pełnomocnictwa dla M. P. i nie zna takiej osoby. Nie budzi jednocześnie zastrzeżeń ocena organu odwoławczego odnosząca się do znajdującej się w dokumentach skarżącej kserokopii pełnomocnictwa wystawionego dla M. P. Słusznie wskazał organ, że dokument ten jest niewiarygodny, nie został bowiem potwierdzony za zgodność z oryginałem przez osobę do tego uprawnioną (art.194 a § 2 op), a S. N. zaprzeczył aby wystawiał pełnomocnictwo dla tej osoby. Nadto zauważyć należy, że w toku postępowania nie przedłożono oryginału dokumentu, a z kserokopii potwierdzenia podpisu S. N. w formie notarialnej nie wynika jaki dokument podpisał własnoręcznie w/w. W stosunku do spółki B Dyrektor UKS w [...] wydał decyzję z dnia 8.12.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2011 r. do kwietnia 2012 r., w której dokonał odmiennego niż zadeklarowany przez spółkę rozliczenia podatku VAT i w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu określił podatek do zapłaty za m-ce od września 2011 r. do czerwca 2012 r., albowiem spółka B nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ani nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę na rzecz jej odbiorców nie obrazowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować. Spółka nie odwołała się od powyższej decyzji. W konsekwencji organ prawidłowo wywiódł w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jej działalność polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Prawidłowe są również ustalenia dotyczące spółki C, poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w Opolu w spółce C za okres styczeń 2012 r. - kwiecień 2013 r. (nr [...] i nr UKS [...]) oraz w G Sp. z o.o. za 2012 r. (nr [...]), a także włączone do akt niniejszego postępowania dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o o sygn. [...], w tym protokoły przesłuchań pracowników firm C i G. Jak ustalono, spółka C prowadziła ewidencje zakupu i sprzedaży, wystawiała faktury VAT oraz składała deklaracje VAT -7 za miesiące styczeń-grudzień 2012 r., dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Paliwo miała nabywać od: Firmy Handlowej H (1 faktura w marcu 2012 r.); I (1 faktura w marcu 2012 r.); G Sp. z o.o (w miesiącach od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.). Jednak zebrane dowody wykluczyły możliwość dokonywania dostaw paliwa przez te podmioty. Spółka G nie posiadała środków transportowych, zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw i zatrudniała jedynie pracowników biurowych. Z dokumentacji spółki wynikało, że jej jedynymi dostawcami paliw w 2012 r. były firmy: J Spółka z o.o. z [...] - w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. i I z/s w [...] - w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. Wszystkie faktury dokumentujące dostawę paliwa przez w/w podmioty spółce G wskazywały zapłatę za towar gotówką, a dowody Wz nie zawierały danych pozwalających na określenie środka transportu, adresu wlania paliwa do cysterny oraz jego zlania. Ustalenia dotyczące spółki J bezsprzeczne wskazują, że w 2012 r. nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej. Spółka została 30.11.2009 r. wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 8 uptu, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za maj 2009 r. Z informacji uzyskanych od Naczelnika US [...] wynikało, iż w okresie od 15.09.2010 r. do 22.07.2011 r. spółka J posiadała adres rejestracyjny: [...], ul. [...], ale nie posiadała otwartego obowiązku podatkowego z tytułu podatku VAT i w 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7. W budynku we [...] przy ul. [...] wynajmowała wyłącznie pomieszczenie biurowe, przy czym po wpłaceniu kaucji wynikającej z umowy najmu, uregulowała jedynie czynsz za luty 2008 r. Nie budzą także wątpliwości ustalenia dotyczące firmy "I". Firma ta nie wystawiała faktur i nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz spółki G w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.. Jak wynika z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka właściciela firmy – J. M. - nie współpracował on nigdy ze spółką G, nie podpisywał z nią umowy, a po okazaniu mu przykładowej faktury zaprzeczył, aby to były jego dokumenty. Wskazał, że złożył w związku z fałszowaniem dokumentów handlowych (faktur) z u życiem jego danych firmowych zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w [...]. Skonfrontowany z M. S. - prezesem zarządu spółki G - stwierdził, iż widzi go po raz pierwszy i nie zna firmy G i jej prezesów. Również M. S. potwierdził, iż J. M. widzi po raz pierwszy. W oparciu o te dowody organy prawidłowo uznały, że firma I nie była w rzeczywistości dostawcą paliwa do spółki G. Prawidłowe są także pozostałe ustalenia dotyczące wykorzystywania spółki G w procederze przestępczym, poczynione m.in. w oparciu o włączone do akt niniejszego postępowania materiały ze śledztwa oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu i zakończone wydaniem decyzji, w której organ kontroli skarbowej dokonał spółce G za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określenia - w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu podatku podlegającego zapłacie wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka G nie odwołała się od powyższej decyzji. W konsekwencji na aprobatę zasługują wnioski Dyrektor Izby, że faktury VAT wystawione przez firmy H, I i G na rzecz spółki C nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działalność w/w firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, w rzeczywistości nie dysponowały one wykazanym w fakturach paliwem, a ich działalność sprowadzała się do pozorowania czynności zakupu i sprzedaży paliwa. Zarówno H jak i G, jak również ich rzekomy dostawca - spółka J, faktycznie nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym, a transakcje udokumentowane wystawianymi fakturami nie miały miejsca. Natomiast J. M. właściciel firmy I zaprzeczył współpracy ze spółką G i spółką C, nie dokonywał dostaw paliwa na rzecz tych podmiotów i nie wystawiał faktur dokumentujących takie dostawy. Trafnie również wskazał organ, że Prezes spółki J nie dysponował środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy. Nadto dla dokonanej oceny istotne jest również to, że osoby występujące w imieniu firm G i H współuczestniczyły w funkcjonowaniu spółki C. P. K. pełnił zarówno funkcję prezesa zarządu spółki G, jak i prokurenta spółki C, a następnie jej vice-prezesa i prezesa zarządu. E. S. była zarówno udziałowcem spółki G, jak i pracownikiem spółki C. Natomiast firma H była filią spółki C, a jej właściciel i jego żona wydawali dyspozycje pracownikom C na stacji w [...]. W tworzeniu i funkcjonowaniu spółki C, a także spółki G aktywny udział miał A. N., wskazany przez przesłuchiwanych świadków i podejrzanych, jako właściciel spółki J, a także firmy N, która zaprzestała działalności z powodu nacisków prokuratury, organów ścigania i urzędów skarbowych. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują, że spółki C i G (oraz jej filia H) wykorzystywane były przez A. N. do dalszego prowadzenia działalności, przy czym nie był on ujawniony ani jako wspólnik, ani jako członek zarządu, ani też jako prokurent. Słusznie zatem wywiódł Dyrektor Izby, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują na fakt uczestniczenia spółki C w procederze wystawiania pustych faktur. Poza fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie paliwa i władanie nim jak właściciel. Wobec spółki prowadzone było postępowanie kontrolne, w toku którego stwierdzono, że spółka C uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną. Spółka C była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach i ewidencji księgowej oraz uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność spółki C w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec C zostało zakończone wydaniem w dniu 14.10.2015 r. przez Dyrektora UKS w Opolu decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ kontroli skarbowej określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce I-VI 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce VII-XII 2012 r. oraz dokonał za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określenia, w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu podatku podlegającego zapłacie wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz m. in. spółki A, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka C nie odwołała się od powyższej decyzji. Przesłuchana przez CBŚP P. Z. (100% udziałowiec firmy C) zeznała, że sama założyła firmę, a prezesem został jej ojciec M. Z., a następnie po jego aresztowaniu pełnomocnictwa do jej reprezentowania udzielono A. N. Świadek od początku działalności firmy przebywała w [...]. Nie wie jakimi paliwami handlowała spółka, nie wie jakimi pojazdami dysponowała firma, nie zna kontrahentów spółki, nie wie jak, i czy była prowadzona księgowość w firmie. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że spółka C uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur i zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie posiada jakichkolwiek dowodów, że nabyła i władała paliwem jak właściciel. Dokonywanie rzekomych transakcji z wymienionymi podmiotami (G, H, I) bez żadnych zabezpieczeń także wskazuje na fikcyjność tych kontaktów, które jedynie sprowadzały się do dostarczania faktur VAT. Ustalenia te Sąd w pełni akceptuje, bowiem znajdują one potwierdzenie z zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzeniem takich ustaleń jest również decyzja Dyrektora UKS w Opolu wydana w dniu 14.10.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w której organ kontroli skarbowej określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce I-VI 2012 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce VII-XII 2012 r. oraz dokonał za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. określenia, w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu podatku podlegającego zapłacie wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C na rzecz m. in. spółki A, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka C nie odwołała się od powyższej decyzji. Jak wynika z niej, spółka C uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną, a spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach i ewidencji księgowej oraz uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Jej działalność w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia dotyczące transakcji z D. Łącznie strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła podatek naliczony w wysokości 596.327,06 zł, wynikający z 21 faktur wystawionych przez tą spółkę z tytułu nabycia oleju napędowego. Spółka D została założona 18.04.2011 r., a jej jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem był R. C. Kolejnym właścicielem, zgodnie z wpisem do KRS z dnia 28.03.2012 r. oraz prezesem tej spółki został J. P., który 25.07.2013 r. część udziałów sprzedał A. B. Z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w [...] wynikało: D w 2012 r. i 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5.12.2011 r. do 5.12.2021 r. na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 2.12.2011 r. Zmiana koncesji nastąpiła decyzją Prezesa URE z dnia 2.08.2012 r. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej dotyczącej obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, z wyłączeniem działalności polegającej na obrocie paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu stacji paliw oraz własnych autocystern. W dokumentach źródłowych spółki za 2012 r. znajdowały się faktury VAT wystawione przez D na rzecz A Sp z o.o., dotyczące dostaw oleju napędowego, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą wystawienia faktur, zapłaty dokonano w formie przelewów bankowych. Zakup oleju napędowego ujęty w w/w fakturach wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. został na wcześniejszym etapie udokumentowany fakturami wystawionymi w okresie od czerwca do października 2012 r. przez firmę R Sp. z o.o. w [...], a w okresie od listopada do grudnia 2012 r. przez firmę S Sp. z o.o. w [...]. Dyrektor UKS w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki R wydał decyzje za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. (decyzja z 15.06.2016 r.) oraz od lipca 2012 r. do września 2012 r. (decyzja z 5.09.2016 r.), a także za październik 2012 r. (decyzja z 28.12.2016 r.), z których wynikało, że spółka R w okresie od czerwca do października 2012 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie występowała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 uptu. Działania podejmowane przez osoby rzekomo występujące w jej imieniu ograniczały się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka R nie była podmiotem niezależnym, jej celem było uzyskanie korzyści finansowych wynikających z nielegalnej sprzedaży na terytorium kraju paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Proceder realizowany był poprzez wprowadzanie do obrotu prawnego faktur VAT tytułem krajowych dostaw oleju napędowego, których spółka następnie nie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadziła do urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Faktury służyły ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego na kolejnym etapie obrotu. Ustalono również, iż spółka R nie była faktycznie kierowana przez ujawnioną w KRS osobę, tj. I. B., która przesłuchana w charakterze podejrzanego wprost wskazała, iż nie prowadziła spraw spółki i tylko formalnie pełniła funkcję prezesa zarządu, nie posiadała żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki R. J. H. składając wyjaśnienia, jako podejrzany, potwierdził swój udział w nawiązaniu znajomości pomiędzy mężczyzną o imieniu R. a I. B., jednak nie potrafił wskazać nazwiska tego mężczyzny. Podejrzany tłumaczył swój udział w nawiązaniu znajomości R. i I. B. poleceniem wydanym przez Z. P., do którego należała firma D i który obiecał mu pracę w swojej firmie. Z. P. nie przesłuchano, gdyż zmarł. Zarówno I. B. jak i J. H., Prokuratura Okręgowa w [...] przedstawiła zarzuty, iż m.in. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Spółka S w okresie od listopada do grudnia 2012 r. była dostawcą paliw spółce D. Na podstawie włączonych do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [..] sygn. akt [...] ustalono, że w dniu 18.09.2012 r. P. L. nabył - od M. K. i S. A. - 100% udziałów spółki S oraz został powołany na prezesa zarządu spółki. W dniu 24.09.2012 r. spółka S zawarła z firmą T Sp. z o.o., umowę podnajmu lokalu w [...] przy ul. [...] oraz na obsługę korespondencji, a także umowę ze spółką U na świadczenie usług księgowych. Według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., jednakże jedynie w deklaracji za styczeń 2013 r. wykazała obrót oraz zobowiązanie podatkowe, którego nie uregulowała, pozostałe deklaracje były "zerowe". Z dniem 10.09.2013 r. dokonano wykreślenia spółki S z rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT. Przesłuchany w charakterze świadka P. L. (prezes zarządu spółki S od 18.09.2012 r. do 22.03.2013 r.) zeznał, że sam założył spółkę w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Ponieważ nie znalazł wspólników, postanowił sprzedać spółkę teściowi przypadkowo poznanego w autobusie mężczyzny. W dniu 23.03.2013 r. sprzedał udziały spółki K. B., obywatelowi [...]. Do tego czasu Spółka S faktycznie nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nie dokonała żadnego obrotu, tj. zakupu i sprzedaży. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, P. L. nie prowadził żadnej działalności operacyjnej w ramach tej spółki. Z zeznań pracowników firm, które miały świadczyć usługi na rzecz spółki wynika, iż U Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zakończyło współpracę z S w czerwcu 2013 r. z powodu utrudnionego kontaktu ze spółką, natomiast T zakończyła współpracę w sierpniu 2013 r. z powodu niepłacenia czynszu. Jak wynika z powyższego, spółka S nie mogła być w 2012 r. faktycznym dostawcą paliwa do spółki D. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż spółki: R, S, nie prowadziły w 2012 r. działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwołał się także do zeznań składanych w toku postępowania karnego przez świadka – P. P., przez podejrzanego – M. P. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. P., z którego wynikało, że w okresie od 1.06.2012 r. do 11.02.2014 r. w [...] i innych miejscach na terenie kraju i za granicą, w wykonywaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie i innym osobom z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, pozostając poza strukturą Spółki D (...) kierował jej działalnością w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego, oleju opałowego, oleju rzepakowego i benzyn, na podstawie nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, dokonywał fikcyjnego zakupu i sprzedaży oleju napędowego i oleju rzepakowego. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy organ słusznie stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży paliwa przez te firmy. Wymienione spółki nie dysponowały towarem jak właściciel, a ich faktycznym zadaniem było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Celem było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa. Stwarzano pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Fakt dostarczenia paliwa niewiadomego pochodzenia nie był kwestionowany. Jednak aby ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty konieczne jest zbadanie okoliczności dobrej wiary, czyli ustalenie czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się je kontrahenci. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że skarżąca dysponowała towarem, a to obligowało organy do zbadania tych okoliczności. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14,) jest wyrazem uwzględnienia w/w orzecznictwa TSUE. Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W świetle powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie oceniły ten aspekt z punktu widzenia zachowania prokurenta skarżącej Spółki – J. G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż współpracę ze spółkami B i D nawiązał za pośrednictwem M. P. Wyjaśnił, że D była sukcesorem współpracy w zakresie obrotu paliwami ze spółką B, nie pamiętał jednak okoliczności nawiązania współpracy ze spółką C. Zeznał, że nie był w siedzibie spółki B w [...], był natomiast w [...], gdzie podmiot ten miał bazę paliwową oraz w [...], gdzie D miała bazę transportową oraz biura. Świadek dokonywał zamówień paliwa w w/w firmach osobiście lub za pośrednictwem działu spedycji w formie mailowej lub telefonicznie. J. G. wskazał, iż paliwo kupowane od B przewożone było z [...], [...] lub [...] transportem należącym do A. Świadek nie znał prezesa B S. N., nie pamiętał też okoliczności podpisania umowy o współpracy pomiędzy A a B, chociaż na umowie tej widnieje podpis S. N. i J.G. Zeznał, że C dostarczała paliwo pochodzące z [...] własnym transportem. Paliwo zamawiane było przez J. G. osobiście za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Świadek nie był w siedzibie C, nie znał prezesa spółki – P. K., mimo to podpisał umowę o współpracy, na której widnieje podpis jego i P. K. Umowa o współpracy pomiędzy A a C nie została podpisana przez P. K. w jego obecności. Z zeznań świadka wynikało, że w przypadku paliwa zakupionego od D transportowane ono było przez tę spółkę lub przez A. Paliwo przewożone przez skarżącą ładowane było głównie na [...], przy czym świadek nie pamiętał, skąd pochodziło paliwo przewożone przez firmę D. Paliwo zamawiane było przez świadka osobiście za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Odbiór paliwa dostarczanego przez w/w spółki - zgodnie z zeznaniami - świadek dozorował osobiście. Paliwo przywożone z w/w firm rozładowywane było w [...]. Świadek wskazał, iż rzetelność dostawców sprawdzał w systemie VIES, KRS oraz na podstawie rozmów z innymi nabywcami paliw. Jedną z osób, która miała polecić spółkę C był L. M. (rolnik), który jak zeznał, poinformował J. G. o spółce C. Świadek nie posiadał jednak żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu paliwami, nie weryfikował spółki C, zatem słusznie wskazał organ, że nie mógł on być miarodajnym źródłem wiedzy o tej firmie. Zgodzić należy się z organami, że J. G. będąc prokurentem Spółki funkcjonującej w branży paliwowej powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, weryfikacja przez niego omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i ograniczała się do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). Przy czym uważna analiza danych zawartych w KRS powinna zaniepokoić prokurenta skarżącej, jak wynikało bowiem z zapisów KRS, spółka B zaniechała składania rocznych sprawozdań finansowych (ostatnie informacje zostały złożone w dniu 17.07.2009 r. i dotyczyły roku 2008 r.). Nadto w dniu 8.12.2011 r. w KRS dokonano wpisu informacji o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego sygn. akt [...], co potwierdza znajdujący się w aktach odwoławczych pełny odpis KRS dotyczący tej spółki. Wcześniej, bo w dniu 28 lipca 2011 r. dokonano wpisu o ustanowieniu kuratora w osobie M. Ś. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] VIII Wydział Gospodarczy, sygn. akt [...]. Takie informacje winny wzbudzić wątpliwości strony i powinny przez nią zostać wyjaśnione. Strona nie zweryfikowała także statusu L. S., który jako prokurent nigdy nie został ujawniony w KRS. Zauważyć przy tym należy, że znajdująca się w aktach sprawy (t. [...]) kserokopia wzoru podpisu Prokurenta Spółki B – L. W. S. wraz z potwierdzeniem notarialnym wzoru podpisu, nie dowodzi faktu ustanowienia prokury, a jedynie tego, że na tym dokumencie podpis złożył w obecności notariusza L. W. S. Notariusz nie potwierdzał faktu ustanowienia prokury. Wprawdzie zgodzić należy się z pełnomocnikiem skarżącej, że co do zasady prokura jest ważna, mimo że nie została wpisana do rejestru sądowego, bowiem wpis ma charakter deklaratywny. Stosownie do art.1098§ 1 kodeksu cywilnego (wg stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.), udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców. Uzupełnieniem tej regulacji był w badanym roku podatkowym art. 1099 kc, w myśl którego prokurent składa własnoręczny podpis zgodnie ze znajdującym się w aktach rejestrowych wzorem podpisu, wraz z dopiskiem wskazującym na prokurę, chyba że z treści dokumentu wynika, że działa jako prokurent. To właśnie ze względu na ochronę osób trzecich i ich zaufania do danych wpisanych do rejestru ustawa wymagała, ażeby własnoręczny podpis prokurenta był zgodny z jego wzorem znajdującym się w aktach rejestrowych i żeby zawierał dopisek wskazujący na prokurę jako podstawę umocowania prokurenta. Podsumowując, wpis do rejestru miał istotne znaczenie z punktu widzenia pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego, bowiem to z nim łączy się domniemanie ważności udzielenia prokury, wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, a także pozwalał na zweryfikowanie podpisu prokurenta. W sytuacji, gdy wpisy w KRS, o których była mowa wyżej, powinny już wzbudzić co najmniej wątpliwości dotyczące rzetelności podmiotu z którym skarżąca podjęła współpracę, tym bardziej z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego powinna zweryfikować możliwość reprezentacji takiego podmiotu przez prokurenta. Nie czyniąc tego Spółka nie dochowała należytej staranności przy zweryfikowaniu swojego kontrahenta. O niezachowaniu takiej staranności świadczy również fakt zaniechania sprawdzenia czy spółka B (wcześniej W) posiadał koncesję. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń decyzją z dnia 24.08.2011 r. Prezes URE cofnął spółce uprzednio udzieloną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z uwagi na liczne naruszenia warunków koncesji oraz na fakt, iż spółka nie dawała należytej rękojmi prawidłowego wykonywania działalności objętej koncesją. Decyzje w sprawach koncesji (przyznanie, cofnięcie lub wygaśnięcie) ogłaszane były w biuletynie URE, o czym Spółka - jako prowadząca sprzedaż hurtową paliw ciekłych powinna wiedzieć. Słusznie oceniając dobrą wiarę skarżącej organ zwrócił uwagę, że zaniedbanie weryfikacji spółki B i danie wiary M. P., który - jakoby z ramienia tej spółki - współpracował ze skarżącą, spowodowało, że po zakończeniu tej współpracy Spółka podjęła współpracę z D sp. z o.o., którą zaproponował M. P. Przedstawiona przez organ argumentacja w zakresie oceny zeznań M. P., oceny przedłożonej kserokopii pełnomocnictwa, jest spójna i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodzić należy się z organem, że skoro M. P. nie tylko nie miał żadnych podstaw by działać z ramienia spółki B, ale nawet - jak sam zeznał - nie zna tej firmy, to gdyby J. G. zachował przezorność i te okoliczności zbadał, to wiedziałby, że transakcje zawierane z polecenia tej osoby są wysoce ryzykowne, a to powinno go skłonić do pogłębionej weryfikacji kontrahenta, która z pewnością doprowadziłaby go do ustaleń, że również ta firma nie działa rzetelnie. W konsekwencji J. G. wiedziałby również, że transakcje zawierane z kolejną firmą polecaną przez M. P. są ryzykowne, gdyż M. P. świadomie działał poza wiedzą zarządu spółki B, przedstawiając się jako reprezentant spółki. Nie budzi także wątpliwości stanowisko organu dotyczące oświadczenia M. P. z dnia 15.09.2017 r., które organ ocenił jako niewiarygodne. Przedstawione w nim okoliczności pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami, w tym zeznaniami M. P. z postępowania karnego, z danymi wynikającymi z rejestrów, zeznaniami świadków i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że oświadczenie M. P., iż wszystkie transakcje ze spółką A wykonywał w dobrej wierze oraz ze szczególną starannością co do rozliczeń podatkowych, jak i z należytą starannością kupiecką, a także iż nie miał żadnej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach dotyczących dostawców paliw, bowiem wielokrotnie występował o przedstawienie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, w świetle zebranego materiału są gołosłowne i nieprzekonujące, a nadto jak wykazano sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami i zebranymi dowodami. Organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń M. P. przedstawionych w oświadczeniu i okoliczności przez niego podnoszonych, a zatem wobec niewskazania innych okoliczności, które miałyby być wykazane w ewentualnym przesłuchaniu tej osoby w charakterze świadka, brak było podstaw do dodatkowego przeprowadzania takiego dowodu. W odniesieniu do przedłożonych przez stronę dowodów (m.in. CMR, paszportu nr [...], umowy - zlecenia z dnia 20.06.2011 r., decyzji prezesa URE, dokumentów dot. D) zgodzić należy się z organem, że dokumenty te (dotyczące paliwa) świadczą jedynie zakupie w lipcu 2011 r. przez B paliwa na [...] sprowadzonego z [...], które nie było przeznaczone dla skarżącej. Natomiast w odniesieniu do przedłożonej kserokopii umowy - zlecenia zawartej pomiędzy B reprezentowaną przez L. S. a spółką Y, aktualne pozostaje stanowisko dotyczące prokury i skutków niewykazania jej w KRS. Słusznie przy tym zwrócił uwagę organ, że wszelkie zmiany w KRS dotyczące podmiotu o nr [...] wcześniej czy później były uwidocznione, a dziwnym trafem właśnie fakt ustanowienia prokury L. S. nie (następny prokurent został już do niego wpisany bez problemów). Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione okoliczności związane z osobą M.P. i nawiązaniem współpracy ze spółką D niewątpliwie wskazują, iż zweryfikowanie tej firmy w oparciu o dowody, takie jak koncesja, nr VAT, wydruk z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE nie były wystarczające do wykazania dobrej wiary skarżącej. Na akceptację zasługuje również stanowisko Dyrektora Izby dotyczące weryfikacji spółki C przez skarżącą. J. G. będący w zarządzie skarżącej zweryfikował tego kontrahenta jedynie w zakresie rejestracji w KRS, posiadania nr NIP oraz wpisu w ewidencji podatników VAT, nr REGON, posiadania koncesji Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi, przy wykorzystaniu określonych pojazdów do transportu paliw ciekłych. J. G. nie znał jednakże prezesów spółki, M. Z. i P. K., nigdy nie był w siedzibie spółki C, kontaktował się ze spółką wyłącznie telefonicznie lub poprzez e-mail, bądź za pośrednictwem L. M., który wprawdzie twierdził, że był przedstawicielem spółki C, jednakże nie ujawniono go w KRS, nie był oficjalnym przedstawicielem tej spółki, nie otrzymywał też od spółki żadnego wynagrodzenia. Z jego zeznań z kolei wywnioskować można, że w rzeczywistości spełniając prośbę po prostu przekazał informację o możliwości zakupu paliwa w spółce C J. G. Nie mógł on jednak przekazać żadnych istotnych informacji o spółce C, które potwierdziłyby jej uczciwość, albowiem takich informacji nie posiadał. Zatem twierdzenia strony o uzyskiwaniu informacji o spółce od znajomych, wobec treści zeznań L.M. i braku wskazania innych źródeł nie dowodzą, że Spółka w ogóle jakiekolwiek informacje uzyskała. W tych okolicznościach na aprobatę zasługują stwierdzenia organu, o braku odpowiedniej weryfikacji podmiotów, z którym skarżąca współpracowała, a tym samym zachowaniu skarżącej nie można przypisać należytej staranności świadczącej o dochowaniu "dobrej wiary". Zasadnie wobec tego organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur wystawionych przez w/w podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego, a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu należy uznać z chybione. Na akceptację zasługują także pozostałe ustalenia organu dotyczące popełnionych błędów rachunkowych, które nie były kwestionowane zarówno w podatku należnym, jak i naliczonym, jak również uznanie ewidencji zakupu jako nierzetelnej w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu paliwa i odstąpienie od szacowania. Ze względów opisanych wyżej Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 op (zarzut z pkt 8 skargi) na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ. Odnosząc się do przedłożonego przy skardze dowodu w postaci fragmentu decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Opolu dotyczącej podatku od towarów i usług za 2014 r. i związanego z tym dowodem stwierdzenia pełnomocnika, że w przedmiotowym postępowaniu organ zakwestionował wyłącznie 2 faktury spośród wszystkich wystawionych przez firmę C Spółce A i w konsekwencji w pozostałym zakresie nie miał wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez firmę C, wskazać należy, że dowód ten nie dotyczy badanego roku podatkowego. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę fakt zakwestionowania w 2014 r. tylko dwóch faktur wystawionych przez spółkę C, z tego względu, że na poprzednim etapie dostawy paliwa występował podmiot uznany za nieprowadzący działalności, wynika z ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu i nie ma nic wspólnego z badanym w tej sprawie rokiem podatkowym. Wskazuje jedynie na znalezienie przez firmę C w 2014 r. dostawców, których rzetelność nie budzi wątpliwości. Nadto sama nierzetelność faktur nie jest decydująca dla pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku, istotna jest bowiem kwestia dobrej wiary, która, jak wykazano wyżej nie została dochowana w tej sprawie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 op, stwierdzić należy, że organ I instancji faktycznie wyłączył jawność części dowodów w formie adnotacji urzędowej zamiast w formie niezaskarżalnego postanowienia, tym niemniej wskazał podstawę prawną tj. art. 179 § 1 op, a zatem strona mogła złożyć stosowny wniosek o umożliwienie zapoznania się z tymi dowodami, co w konsekwencji spowodowałoby wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 2 op, które strona mogłaby zaskarżyć. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy czym zauważyć należy, że organy wydając decyzję w tej sprawie wskazywały szczegółowo na podstawie jakiego dowodu ustaliły daną okoliczność faktyczną i oparły swoje ustalenia w zasadzie na dokumentach jawnych, dostępnych dla strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 op poprzez niewydanie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w konsekwencji uniemożliwienie stronie wniesienia zażalenia na odmowę udostępnienia wyłączonych dokumentów, stwierdzić należy, że w toku postępowania przed organami strona nie składała takiego wniosku. Wniosek o udostępnienie skarżącej takich dokumentów został złożony dopiero na etapie postępowania przed WSA w Opolu i przekazano go do rozpoznania organowi. Zauważyć przy tym należy, że treść art. 179 § 1 i 2 op wskazuje, że organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe – pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny i to właśnie drugie postanowienie jest zaskarżalne, przy czym jego wydanie musi być poprzedzone stosownym wnioskiem, a takiego na etapie postępowania przez organami zabrakło. W protokole z dnia 28 października 2018 r. (k. nr 200 akt odwoławczych) sporządzonym na okoliczność zapoznania aplikanta adw. A. K. - pełnomocnika strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 op, zawarto wprawdzie wzmiankę o nieudostępnieniu akt wyłączonych, jednakże jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, jest to tylko potwierdzenie faktu, że w trakcie zapoznania poinformowano ponownie pełnomocnika, że część akt sprawy została wyłączona z jawności i nie może być udostępniona, a z akt sprawy wynikało szczegółowo, jakie dokumenty są wyłączone z jawności. Pełnomocnik po uzyskaniu informacji, że akta wyłączone nie mogą być udostępnione poprosił pracownika organu o zaprotokołowanie tej okoliczności w ramach czynności wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie wniósł on do protokołu podania o udostępnienie wyłączonych z jawności akt sprawy. Nie zostało również wniesione pisemne żądanie o udostępnienie wyłączonych z jawności akt sprawy. Argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości, pełnomocnik strony był poinformowany o wyłączeniu z jawności części dowodów, zatem brak podstaw do tego aby przyjąć, że uniemożliwiono stronie wniesienie zażalenia na odmowę udostępnienia powyższych dokumentów. Z kolei sam fakt wyłączenia stanowi pewne ograniczenie w dostępie do materiałów przez stronę, tym niemniej Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia możliwości zapoznania się i odniesienia się do wyłączonych dokumentów, bowiem szereg dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej i podmiotów od których miałoby być nabywane paliwo na poprzednim etapie obrotu włączono do akt postępowania i strona miała możliwość zapoznania się z nimi. Nadto w toku postępowania przed organami strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 § 2 op, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezpodstawnym. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 op m.in. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania L. S., Z. P., J. P., zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż odwołująca Spółka. Stosownie do art. 122 op, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest przepis art. 187 § 1 op nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, organy w niniejszym postępowaniu sprostały tym regułom, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, rozpatrzyły go oceniając poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu i wyprowadziły logiczne wnioski. Jak wynika z przytoczonych przepisów organy mogą gromadzić także materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Dowody te, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio spółki A, zobrazowały proceder oszustw, w których uczestniczyli kontrahenci skarżącej. Odnosząc się do wskazywanych zaniechań dowodowych stwierdzić należy, że niemożliwe było przesłuchanie przez organy L. S. i Z. P., gdyż osoby te nie żyją. Natomiast w odniesieniu do przesłuchania J. P., zgodzić należy się z organem, że z decyzji dot. R (k. nr [...] - akta niejawne) przytoczone zostały jego zeznania, które potwierdzają zeznania P. P. (syna J. P.) - a z których wynika, że nie znał się na działalności związanej z obrotem paliwami, nie miał kontaktu z kontrahentami spółki, nie pamięta ich nazw, nie dokonywał ich weryfikacji. Faktycznie jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów (umów), które przychodziły e-mailem i odsyłania ich po podpisaniu. Skoro zeznania te nie wniosły do sprawy żadnych nowych faktów, a organy nie powoływały się na nie w swoich rozstrzygnięciach, to brak wniosku o ich przesłanie, czy też nieprzesłuchanie J. P., nie stanowi o wadliwości postępowania skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy nie kwestionowały bowiem faktu istnienia paliwa, którym handlowano, lecz kwestionowały faktury - na podstawie których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego - jako nierzetelne, gdyż transakcje nimi dokumentowane nie odbywały się w rzeczywistości pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tym samym trafnie wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że w stwierdzeniach organów nie zachodzą rozbieżności. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest spójna i nie nosi cech dowolności. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 op. Strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miała możliwości składania wniosków i wyjaśnień. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Dopuszcza się, stosownie do art. 181, korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a to nie wyklucza możliwości przedstawienia przez stronę swojego stanowiska i dowodów je potwierdzających. Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organy wyjaśniły szczegółowo w wydanych postanowieniach (organu I instancji postanowienie z dnia 13.07.2017 r., organ odwoławczy postanowienie z dnia 8.10.2018 r.) i Sąd argumentację tam zawartą akceptuje. W aktach sprawy znajdują się pozyskane od innych organów administracji podatkowej oraz polskich organów ścigania - dowody (w tym decyzje wydane wobec części kontrahentów), z których wynikają okoliczności sprawy, a także z których wynikają zeznania i wyjaśnienia składane przez wnioskowanych świadków. W tej sytuacji tut. organ nie widział podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań wskazanych świadków w tym samym zakresie, co już ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom słuchanym w innych postępowaniach nie jest wystarczającym powodem do ponownego przesłuchania ich na te same okoliczności, skoro w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości dowodów. Słusznie również wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, że przesłuchanie kierowców z firm transportowych nie jest konieczne, w sytuacji gdy organy nie kwestionowały faktu dostaw paliwa, a zakwestionowały jedynie legalność jego źródła, co przełożyło się na zakwestionowanie poszczególnych faktur na podstawie których spółka A dokonała zakupu paliwa. Na marginesie zauważyć należy, że ocena dobrej wiary skarżącej zależy przede wszystkim od zachowania osób, które reprezentowały Spółkę w obrocie gospodarczym, od działań przez nich podjętych i oceny przez nich okoliczności towarzyszących zdarzeniom gospodarczym, w tym od ich rzetelnej oceny wiarygodności kontrahentów uczestniczących w obrocie paliwem oraz sprawdzeniem źródła pochodzenia paliwa. Strona powinna takie działania odpowiednio udokumentować, gdyż to ona posiada stosowną wiedzę w tym zakresie, której nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.