I SA/Op 454/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2012r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 t.j.) – dalej jako: [O.p.] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 19 K. 2012r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, którą odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 5 czerwca 2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Zaskarżona decyzja została wydana w poniższym stanie faktycznym. Pismem z dnia 12.12.2011r., uzupełnionym następnie pismami z 23.01.2012r. i 15.03.201 r., powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p. J. K. (dalej skarżący, podatnik) wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie - Koźlu z 05.06.2009r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 16.304 zł. Wskazując na przesłankę z przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. podatnik stwierdził, że decyzję z dnia 5 czerwca 2009r., nr [...] wydano w oparciu o dowód - oświadczenie właściciela firmy "B" - A. K. (pismo z 9.10.2008r.), który zdaniem podatnika okazał się fałszywy, a czego potwierdzeniem są przesłuchania świadków - pracowników firm "B" A. K. i F.U.H. "A" J. K. w latach 2005 do 2007 - zawarte w materiale dowodowym zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu podczas postępowania zakończonego wydaniem decyzji nr [...] z dnia 30.11.2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jako kolejny dowód podatnik wskazał, wydaną mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w dniu 06.03.2012r. kopię podpisanego przez jego brata A. K. "Oświadczenia dotyczącego sprzedaży internetowej w 2005r.", którego treść potwierdza dokonywanie sprzedaży na portalu Allegro przez firmę A. K. i tym samym potwierdza poświadczenie nieprawdy w dokumencie z 9.10.2008 r. W ocenie podatnika, powyższe dowody dokumentują fakt, iż dowód (oświadczenie A. K. z dnia 9.10.2008 r.) stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną okazał się fałszywy, a sfałszowanie jego jest oczywiste poprzez poświadczenie w dokumencie nieprawdy. Podatnik wskazał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody istotne dla sprawy, zebrane podczas czynności kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, zakończonych wydaniem decyzji z dnia 30.11.2011 r. wskazujące na niesłuszne przypisanie mu sprzedaży towarów będących własnością firmy jego brata - A. K.. W ocenie podatnika, w powyższej decyzji został on oczyszczony z tego zarzutu. Natomiast powołane dowody, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, istniały w dniu wydania decyzji z dnia 5 czerwca 2009r. i nieznane były zarówno jemu, jak i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu. Jako dowód przedstawił wspomniane wyżej "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005r.", o istnieniu którego nie wiedział, gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym. W jego ocenie także organ I instancji w dacie orzekania nie dysponował tym dowodem (choć formalnie on istniał), gdyż jak wskazał: "wydając decyzje nie poparłby się dowodem, w którym A. K. oświadcza, że nie prowadzi sprzedaży internetowej. Były to bowiem dwa diametralnie inne stanowiska zajęte w tej samej sprawie". Końcowo J. K. wskazał, powołując art. 240 § 1 pkt 7 O.p., iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r. wydana została na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z 05.06.2009 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Zdaniem podatnika decyzja Dyrektora UKS w Opolu została "w diametralny sposób zmieniona, a zmiany te mają wpływ na treść wydanej decyzji" Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu. Podatnik przytoczył również tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 821/2009 oraz wniósł o pobranie z UKS w Opolu dowodów w postaci trzech decyzji wydanych podczas kontroli jego firmy F.U.H. "A" J. K.. Postanowieniem z dnia 6.02.2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu wznowił postępowanie w sprawie, a następnie postanowieniem z dnia 4.04.2012 r. włączył do akt sprawy dotyczącej wznowienia postępowania m.in. protokoły przesłuchania świadków będących pracownikami w firmach "B" A. K. i F.U.H. "A" J. K. oraz wyjaśnienia A. K. z 9.10.2008 r., a także decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu: nr [...] z 27.07.2009r., nr [...] z 24.11.2010r. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z 29.12.2009r., nr [...] z 2.03.2011r" nr [...] z 3.02.2012r. W wyniku wznowienia postępowania, na podstawie posiadanych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu uznał, że w sprawie nie wystąpiły wskazane przez podatnika ustawowe przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p. Zdaniem organu, dowody, na które powołał się podatnik w trakcie prowadzonego postępowania, nie dokumentują sfałszowania oświadczenia A. K. z 9.10.2008 r. albowiem w oświadczeniu tym A. K. wyjaśnił, że uprzednio złożone oświadczenie było sporządzone przez brata – J., a on nie zweryfikował informacji w nim zawartych i podpisał je ufając w dobre intencje brata. Podatnik nie udokumentował również istnienia w dniu wydania decyzji nr [...] istotnych dla sprawy, nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, nowych okoliczności lub dowodów. Ponadto, błędnie wskazał na przesłankę wznowienia postępowania wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Wskazano bowiem, iż wniosek o wznowienie postępowania dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z dnia 5.06.2009 r., która nie została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu wchodzące w skład podstawy prawnej. Ustalenia faktyczne zawarte w powyższej decyzji miały natomiast wpływ na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2011 r. W związku z powyższym, wobec nie stwierdzenia wskazanych przez podatnika przesłanek wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p., decyzją z dnia 19.04.2012 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 05.06.2009 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 16 304 zł w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie żądając jej uchylenia oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 5.06.2009 r. w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu podatnik zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, tj. brak dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30.11.2011 r., w której - jak wskazał - oczyszcza się jego firmę ze wszystkich dotychczasowych zarzutów dotyczących sprzedaży internetowej prowadzonej za pomocą platformy aukcyjnej Allegro. Zdaniem podatnika brak znajomości przez organ kluczowego dowodu, jakim jest ww. decyzja, przejawia się w błędnej i niewłaściwej interpretacji dokumentacji dowodowej. Następnie podatnik zarzucił organowi I instancji niewłaściwą interpretację większości materiału dowodowego, w szczególności - błędną interpretację treści protokołów przesłuchań świadków V. P. i I. T. - pracowników F.U.H. "A" J. K.. Jego zdaniem fakt, iż przesłuchani świadkowie nie posiadają wiedzy na temat sprzedaży towaru na Allegro przez A. K., nie jest przedmiotem sprawy. W ocenie podatnika istotnym jest pochodzenie sprzedawanego towaru oraz fakt, że pochodził on z firmy "B" A. K., co zostało bezsprzecznie udowodnione i zawarte w protokołach przesłuchań świadków. Odwołujący podkreślił, iż powołanie świadków miało na celu ustalenie pochodzenia towaru, jaki był sprzedawany na platformie Allegro pod nickiem "b", a zatem czy pochodził z firmy "B" A. K., co w konsekwencji miało udowodnić, "że A. K., zeznając podczas kontroli UKS, kłamał". W dalszej części odwołania zarzucono błędną ocenę podpisanego przez A. K. oświadczenia potwierdzającego sprzedaż internetową w 2005 r. Odwołujący wskazał bowiem, iż do momentu, w którym ten dokument od organu dostał - tj. do dnia 6.03.2012 r. - nic o istnieniu takiego dokumentu nie wiedział, w przeciwnym razie wielokrotnie użyłby go jako bezsprzeczny dowód w składanych przez niego wyjaśnieniach. Ponadto podatnik zarzucił organowi I instancji stronnicze podejście oraz brak chęci do właściwej interpretacji dowodów, wobec czego uznano za bezpodstawne zarzuty o niewłaściwe udokumentowanie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzucono także brak dopuszczenia dowodu w sprawie, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30.11.2011 r. dokumentującej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Podatnik wyjaśnił, że w przypadku wznowienia w trybie ww. przepisu mowa jest o szerokiej podstawie prawnej wydania decyzji, nie ma zatem konieczności bezpośredniego związku pomiędzy decyzją w sprawie której żąda wznowienia, a decyzją która ten stan prawny określa. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 821/2009 odwołujący stwierdził, iż bez ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie może być podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT. Decyzja w zakresie podatku dochodowego mieści się zatem w szerokiej podstawie prawnej decyzji VAT. Końcowo, podatnik wskazał nową przesłankę wznowienia postępowania, zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., dotyczącą sytuacji, w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, powołując się na swoją sytuację zdrowotną. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania organ podatkowy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 19.04.2012r. Na wstępie wskazano, że decyzja, od której złożono odwołanie dotyczyła wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z 05.06.2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., a nie - jak w odwołaniu wskazał podatnik - decyzji nr [...] z 05.06.2009r. w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z 05.06.2009r. została doręczona z dniem 26.06.2009 r. w trybie art.150 O.p. (w tzw. trybie zastępczym). J. K. otrzymał kserokopie ww. decyzji w dniu 06.10.2009 r., a w dniu 02.11.2009 r. złożył odwołanie od rozstrzygnięcia tamtejszego organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem nr [...] z 04.02.2010r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 25.08.201 r., sygn. akt I SA/Op 232/10, oddalił skargę wniesioną przez podatnika na postanowienie organu odwoławczego (ww. wyrok uprawomocnił się w dniu 30.10.2010 r.) Następnie w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odniósł się do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p., na które powoływał się skarżący wnioskując o wznowienie postępowania. I tak w odniesieniu do podniesionych w odwołaniu argumentów organ odwoławczy wskazał, że podczas przeprowadzonego w dniu 9.11.2011 r., przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, przesłuchania świadków V. P. zeznała, że była zatrudniona w firmie F.U.H. "A" J. K. jako sprzedawca, a także w firmie "B" A. K.. Na pytanie o pochodzenie towaru sprzedawanego w firmie "A", odpowiedziała, że był to towar pochodzenia krajowego, nabywany przez J. K. przede wszystkim od firmy "R". Świadek nie wiedziała natomiast nic na temat sprzedaży w firmie "A" towaru będącego własnością A. K.. Także ze sporządzonego w dniu 18.10.2011 r., przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, protokołu przesłuchania świadka - pracownika F.U.H. "A" – I. T. wynika, że nie posiada ona wiedzy na temat pochodzenia sprzedawanego w sklepie towaru. Bezspornym natomiast w sprawie jest to, że treści podpisanych przez A. K. oświadczeń wzajemnie się wykluczają. We wskazanym przez skarżącego "Oświadczeniu dotyczącym sprzedaży internetowej w 2005 r." A. K. potwierdził dokonywanie przez firmę "B" A. K. sprzedaży na portalu Allegro. Z kolei, co innego stwierdził w oświadczeniu, wskazanym przez skarżącego jako fałszywy dowód, tj. w piśmie A. K. z dnia 9.10.2008 r., będącym odpowiedzią na wystosowane w trakcie postępowania podatkowego wezwanie organu I instancji do wyjaśnień w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro. W oświadczeniu tym A. K. stwierdził, że nigdy nie prowadził sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu i wskazał, że w trakcie postępowania złożył wprawdzie uprzednio oświadczenie, że takiej sprzedaży dokonywał, było ono jednak złożone pod wpływem błędu, w który został wprowadzony przez brata - J. K.. Podpisał bowiem przygotowane przez niego wyjaśnienia, nie weryfikując zawartych w nich informacji, ufając w ich prawdziwość i dobre intencje brata. Ponadto, A. K. stwierdził, że nie wydawał towarów innym osobom (także bratu), które mogłyby te towary w jego imieniu sprzedawać w jakikolwiek sposób przez internet, w tym za pośrednictwem Allegro. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, organ I instancji w spornej decyzji słusznie przyjął, że wskazane przez skarżącego dowody nie dokumentują sfałszowania ww. oświadczenia A. K., jak również na podstawie powołanych zeznań świadków nie można wywnioskować by A. K. w oświadczeniu z dnia 9.10.2008 r. poświadczył nieprawdę. Z dowodów tych nie wynika bowiem, że sprzedawany towar pochodził z firmy "B" A. K., w związku z czym również zarzut podatnika o błędnej interpretacji treści protokołów przesłuchań świadków uznano za bezzasadny. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, wskazał, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją w której dowody, na postawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Nie zapadło bowiem prawomocne orzeczenie, stwierdzające sfałszowanie dowodu, ani też sfałszowanie dowodu nie jest oczywiste. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność przedstawiona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do kolejnej z przesłanek wznowienia postępowania wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, iż z akt sprawy wynika, że "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r." było znane organowi podatkowemu I instancji przed dniem wydania decyzji. Świadczy o tym złożone w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec J. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., oświadczenie - A. K. z dnia 9.10.2008 r., będącego odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 30.09.2008 r. Jak wyżej podkreślono w piśmie tym A. K. stwierdził m.in., że nigdy nie prowadził sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu i wskazał, że w trakcie postępowania złożył wprawdzie uprzednio oświadczenie, że takiej sprzedaży dokonywał, było ono jednak złożone pod wpływem błędu, w który został wprowadzony przez brata J. K. - podpisał przygotowane przez niego wyjaśnienia, nie weryfikując zawartych w nich informacji. Zatem w ocenie organu odwoławczego błędne są twierdzenia podatnika, jakoby wskazany przez niego dowód nie był znany organowi I instancji przed dniem wydania decyzji. Jednocześnie niezależnie od powyższego, zdaniem organu odwoławczego odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, który stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W dalszej części uzasadnienia, analizując treść art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ odwoławczy wskazał, iż warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, przy czym ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, oraz uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W tym względzie Dyrektor Izby podkreślił, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 5.06.2009 r. nie została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2011 r., która tym samym nie mieści się w pojęciu "innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". W przedmiotowej sprawie to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 5.06.2009 r., dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., miała wpływ na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2011 r. i dokonane nią rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5.06.2009 r. została wydana w oparciu o ustalenia dokonane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 25.11.2008 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, od której skarżący nie złożył odwołania. Zatem przyjąć, za organem I instancji należało, iż ostateczna decyzja nie została wydana na podstawie innej decyzji czy orzeczenia sądu, które zostałyby następnie uchylone lub zmienione, tym samym organ odwoławczy nie stwierdził istnienia w niniejszej sprawie podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Ponadto, odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym skarżący podniósł brak dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.11.2011 r., o co wnosił w piśmie z dnia 15.03.2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 4.04.2012 r. organ I instancji co prawda nie włączył do akt sprawy dotyczącej wznowienia postępowania ww. decyzji, jednakże w treści zaskarżonej decyzji powołał się na decyzję z dnia 30.11.2011 r., wskazując, że decyzja ta w dniu 6.02.2012 r. została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] uchylona w całości, a postępowanie w sprawie zostało umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania za 2006 rok z dniem 31.12.2011 r. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby świadczy o tym, że organowi I instancji znana była ww. decyzja i uwzględnił ją w swoim rozstrzygnięciu. W tej sytuacji, pominięcie jej w treści postanowienia włączającego dokumenty do akt sprawy, nie jest uchybieniem o istotnym wpływie na wynik sprawy. Końcowo, organ odwoławczy wyjaśnił, iż powołana przez podatnika nowa przesłanka wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) nie była przywołana we wniosku o wznowienie postępowania, tym samym nie była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu. Z tego względu nie może ona stanowić uzasadnienia do zmiany zaskarżonej decyzji. Zakres bowiem postępowania wznowieniowego wytyczają konkretne w danym postępowaniu podstawy wznowienia. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż argumenty skarżącego dotyczące braku udziału w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2005 r. ze względu na zły stan zdrowia, były przedmiotem analizy Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zakończonej rozstrzygnięciem dokonanym w dniu 04.02.2010 r. tj. postanowieniem nr [...], stwierdzającym niedopuszczalność odwołania. Skargę złożoną na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił w dniu 25.08.2010 r., sygn. akt I SA/Op 232/10. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 19.04.2012r.oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 122 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu postępowania, polegające na błędnym uznaniu przez organ II instancji, że w postępowaniu wznowieniowym nie znajduje zastosowania zasada prawdy obiektywnej, nakładająca na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co miało wpływ na jej wynik w zakresie oceny dopuszczalności przesłanki wznowienia postępowania polegającej na fałszywości dowodu z oświadczenia właściciela firmy "B" A. K. z dnia 9.10.2008 r., na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, - art. 240 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu postępowania, polegające na błędnym uznaniu przez organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi stan oczywistości sfałszowania dowodu, w postaci oświadczenia właściciela firmy "B" A. K. z dnia 9.10.2008 r., W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe I i II instancji w ramach prowadzonego postępowania całkowicie pominęły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazując na tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące zasady prawdy obiektywnej (wyrok z dnia 26.07.2012 r., sygn. akt. I FSK 1159/10, wyrok z dnia 2.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1630/10), skarżący podkreślił, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, w kwestiach stanowiących przedmiot postępowania, to jest w szczególności w zakresie badania przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 O.p. Z zasady tej wynika bowiem obowiązek organu podjęcia z urzędu wszelkich działań, które mają doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, tak aby w jak najpełniejszy sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz, co w konsekwencji może stanowić podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zdaniem skarżącego, zarówno organ I jak i II instancji w ramach toczącego się postępowania wznowieniowego nie podjął z urzędu żadnych czynności, które miałyby na celu zweryfikowanie zasadności przesłanek wznowienia postępowania. W ocenie skarżącego, w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazywał na możliwość trafnego określenia podstaw wznowieniowych z art. 240 O.p., w szczególności w zakresie fałszywości dowodu z oświadczenia właściciela firmy "B" A. K. z dnia 9.10.2008r. organ miał obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich czynności, które miałyby na celu zweryfikowanie tej przesłanki. Organ winien był zatem nie tylko ograniczyć się do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnił przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 O.p. i z tego względu odmówić wznowienia postępowania, ale zgodnie z zasadą oficjalności winien był z urzędu przeprowadzić takie dowody, które mogły tę tezę potwierdzić. Ciężar dowodu w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia nie może być przeniesiony przez organ podatkowy na podatnika. Stawiana przez skarżącego teza fałszywości dowodu została przez niego uprawdopodobniona poprzez żądanie dopuszczenia przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków tj. pracowników firm "B" A. K. oraz F.U.H. "A" J. K. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Opolu, w ramach postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 30.11.2011 r., a także oświadczenia A. K. dotyczącego sprzedaży internetowej w 2005 roku. Skarżący nie godzi się także z argumentem, iż brak prawomocnego wyroku karnego skazującego wyklucza możliwość zastosowania przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w każdej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej ( §1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r. poz. 270) – /dalej p.p.s.a./, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego. Zatem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych możliwa jest tylko w następstwie zainicjowania postępowań nadzwyczajnych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad postępowania lub decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Podkreślić należy, iż że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, nie stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Rzutuje to na wykładnie przepisów, regulujących podstawy wznowienia postępowania, które powinny być interpretowane ściśle. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie z dnia 27.02.2011r., I SA/Go 393/11, zgodnie z którym zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97, LEX nr 38704, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 129/08). W ocenie Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, jako że ustawodawca regulacje dotyczące tego postępowania umieścił w ramach postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, nie wyłączając przy tym stosowania tej zasady w postępowaniu o wznowienie. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 05.04.2011r., I FSK 596/10), a zatem ustalenie czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 26.07.2012r., I FSK 1159/10). W ocenie Sądu zarzucając organom naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z załatwienia sprawy, brak przeprowadzania z urzędu dalszych dowodów, nie wskazywanych przez stronę, na okoliczność wykazania fałszywości dowodu z oświadczenia A. K. z 9.10.2008r. zmierza w istocie do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy, wbrew celowi postępowania wznowieniowego. Tych zarzutów skargi nie można podzielić. Wbrew zarzutom skargi organy nie miały obowiązku poszukiwania kolejnych nowych dowodów, które miałyby potwierdzać tezę o fałszywości dowodu, skoro nie wskazywał ich sam skarżący. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. W niniejszej sprawie granice sprawy zakreśla wniosek skarżącego z dnia 23 stycznia 2012r. i z 15.03.2012r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 5 czerwca 2009r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 16 304 zł w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Zatem prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że wskazanie w odwołaniu nowej przesłanki wznowienia (art. 240 §1pkt. 4 O.p.) nie mogło być podstawą do zmiany decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu ta "nowa" przesłanka z art. 240 O.p. może stanowić przedmiot rozstrzygnięcia w nowym postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 23.11.2010r., II FSK 1125/09). Skarżący inicjując wznowienie postępowania wskazał na podstawę wznowienia wynikającą z art. 240 § 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 7 O.p. Pierwsza podstawa wznowienia postępowania, wskazana przez skarżącego została określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Ustawodawca zatem przewidział trzy warunki, które łącznie muszą być spełnione. Po pierwsze, dowody wykorzystane w toku postępowania zostały sfałszowane. Po drugie, fałsz dowodu musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Po trzecie, sfałszowany dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Powyższe unormowanie dotyczy więc usunięcia wadliwości procesowej postępowania w sytuacji, gdy sfałszowany dowód był podstawą wydania decyzji. Poza tym z art. 240 § 2 O.p. wynika, że, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie zostało zakwestionowane przez skarżącego, że pierwsza przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie zaistniała skoro nie przełożył w postępowaniu dowodu w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne był sfałszowany. Ponadto zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły, aby w przedmiotowej sprawie było oczywiste sfałszowanie dowodu. Oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1690/10, CBOSA). Zdaniem skarżącego fałszywym dowodem, na podstawie którego wydano decyzję ostateczną nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. jest oświadczenie brata podatnika – A. K. z dnia 9.10.2008r., w którym stwierdził, że nie prowadził sprzedaży internetowej nie przekazywał skarżącemu swoich towarów do sprzedaży i nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia czy też rozliczeń z takiej sprzedaży. W ocenie skarżącego fakt sfałszowania powyższego dowodu potwierdzają zeznania świadków będących w latach 2005-2007 pracownikami w firmach "B" A. K. i F.U.H. "A" J. K. oraz pismo (bez daty) – "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r." podpisane przez A. K., potwierdzające dokonywanie przez firmę "B" A. K. sprzedaży na portalu Allegro, które to oświadczenie zostało wydane J. K. w dniu 06.03.2012 r. z akt podatkowych postępowania [...], dotyczącego określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, iż wskazywane przez skarżącego dowody nie dokumentują sfałszowania oświadczenia A. K. z dnia 9.10.2008r. Słusznie uznano, wbrew stanowisku skarżącego, iż z protokołów przesłuchania świadków wynika, iż świadkowie nie posiadali wiedzy na temat pochodzenia sprzedawanego w sklepie towaru (dowód z przesłuchania świadka I. T.), bądź też nie wiedzieli nic na temat sprzedaży w firmie "A" towaru będącego własnością A. K. (dowód z przesłuchania świadka V. P.). Podobnie powoływany przez podatnika dowód – "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r.", w którym A. K. potwierdził dokonywanie przez firmę "B" A. K. sprzedaży na portalu Allegro, nie potwierdza sfałszowania wskazywanego przez podatnika dowodu – innego oświadczenia A. K. z dnia 9.10.2008r., w którym stwierdził, że nigdy nie prowadził sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu i wskazał, że w trakcie postępowania złożył wprawdzie uprzednio oświadczenie, że takiej sprzedaży dokonywał, było ono jednak złożone pod wpływem błędu, w który został wprowadzony przez brata - J. K.. Podpisał bowiem przygotowane przez niego wyjaśnienia, nie weryfikując zawartych w nich informacji, ufając w ich prawdziwość i dobre intencje brata. Ponadto, A. K. stwierdził, że nie wydawał towarów innym osobom (także bratu), które mogłyby te towary w jego imieniu sprzedawać w jakikolwiek sposób przez internet, w tym za pośrednictwem Allegro. Bezspornym jest, iż treści obu podpisanych przez A. K. oświadczeń wzajemnie się wykluczają, nie oznacza to jednak, że oświadczenie z dnia 9.10.2008r. jest fałszywe, a tym bardziej, jak podniesiono w skardze, że fałszywość tego dowodu jest oczywista. W oświadczeniu z 9.10.2008r. A. K. wyjaśnił, z jakiego powodu wcześniej złożył oświadczenie o odmiennej treści. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, jak wynika z decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. dał wiarę informacjom zawartym w oświadczeniu z dnia 09.10.2008 r. Słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, iż treść tego oświadczenia nie została podważona, a w jego sprawie nie wypowiedział się sąd. Ponadto, oświadczenie to nie było jedynym dowodem, na podstawie którego organ I instancji wydał decyzję ostateczną. Zatem bezpodstawne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 240 § 2 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, iż nie można uznać by sfałszowanie dowodu – Oświadczenia z dnia 9.10.2008r. było oczywiste, a więc ewidentne, widoczne gołym okiem, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów, wiedzy specjalistycznej. W ocenie Sądu prawidłowo także uznały organy, iż w sprawie nie wystąpiła druga przesłanka wznowienia postępowania, na którą powołał się J. K., określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: - wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, tj. wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części, - dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, - dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Podatnik jako dowód, stanowiący podstawę wznowienia określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazał powołane już wyżej "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005 r.", w którym A. K. - właściciel firmy "B" - oświadczył, że na platformie aukcyjnej Allegro prowadził sprzedaż odzieży należącej do jego firmy. Skarżący podnosił, że nie wiedział o istnieniu tego dokumentu, gdy sprawa toczyła się w trybie zwykłym, tym samym nie mógł przedłożyć go jako koronny dowód w sprawie. Ponadto, wyraził pewność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym również nie dysponował tym dowodem (choć formalnie on istniał), ponieważ wydając decyzję nie podparłby się innym dowodem - oświadczeniem z 09.10.2008 r., w którym A. K. oświadczył m.in., że nie prowadził sprzedaży internetowej. Te dwa oświadczenia były to dwa diametralnie inne stanowiska zajęte w tej samej sprawie, a ich zestawienie narażałoby organ orzekający na kompromitację. Przede wszystkim zauważyć należy, iż oświadczenie, na które w toku postępowania wznowieniowego wskazuje skarżący, nie zostało opatrzone datą. Niemniej jednak zarówno podatnik, jak i organy nie kwestionowały, iż dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Z taką oceną należało się zdaniem Sądu zgodzić, skoro jak wynika z decyzji organu I instancji oraz akt sprawy skarżącemu na jego wniosek wydano sporne "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005r." z akt podatkowych sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 05.06.2009 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r., a okoliczność ta nie została zakwestionowana przez stronę. Zatem już tylko z tego powodu słusznie stwierdził organ odwoławczy, iż "Oświadczenie dotyczące sprzedaży internetowej w 2005r." było znane organowi podatkowemu przed wydaniem spornej decyzji ostatecznej w sprawie podatku VAT za grudzień 2005r. Nie był to więc nowy dowód, czy nowa okoliczność faktyczna, które nie były znane organowi, który wydał decyzję. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ dał wiarę oświadczeniu A. K. z 9.10.2008r., w którym wyjaśnił on, dlaczego uprzednio złożył oświadczenie odmiennej treści, dotyczące sprzedaży internetowej w 2005r. Skoro tak, to niewątpliwie okoliczność, iż A. K. złożył oświadczenie, że dokonywał sprzedaży internetowej była znana organowi wydającemu decyzję ostateczną. Wobec powyższego prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że J. K. nie udokumentował istnienia w dniu wydania decyzji nr [...], nieznanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu, istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów. Sąd podziela także powołane przez organ odwoławczy stanowisko WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 16.10.2011r., I SA/Op 348/11, iż nawet błędna ocena dowodu, czy też błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie nie wstąpiła zatem okoliczność z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd stwierdza również, iż w sprawie nie wystąpiła również, kolejna wskazywana przez podatnika podstawa wznowienia decyzji ostatecznej oparta o art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż decyzja ostateczna w przedmiotowej sprawie nie została wydana na podstawie innej decyzji czy orzeczenia sądu, które zostałyby następnie uchylone lub zmienione. Podatnik wskazując na powyższa przesłankę wywodził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z 30.11.2011 r. wydana została na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z 05.06.2009 r. Powyższa decyzja została "w diametralny sposób zmieniona, a zmiany te mają wpływ na treść wydanej decyzji". Organ słusznie stwierdził, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 05.06.2009 r. nie została wydana na podstawie wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 30.11.2011 r., która tym samym nie mieści się w pojęciu "innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Miała miejsce sytuacja odwrotna - to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 05.06.2009 r., dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., miała wpływ na decyzję Dyrektora Urzędu " Kontroli Skarbowej w Opolu z 30.11.2011 r. i dokonane nią rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Tym samym brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał skargę jako niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę tę oddalił.