I SA/Op 458/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2010r. sprawy ze skargi "A" B. B., W. F. spółka jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2008, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 634/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Op 360/08 uchylający zaskarżoną przez "A" B. B., W. F. spółkę jawną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. Sąd I instancji rozpoznając sprawę doszedł do przekonania, że organ interpretacyjny naruszył art. 14 d ustawy z 29.08,1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) bowiem wydał interpretację w sytuacji gdy wcześniej doszło do związania organu stanowiskiem podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.12.2009 r. o sygn. II FPS 7/09 orzekł, iż w stanie prawnym obowiązującym od 01.07.2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko spowodowało że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zobligowany jest ponownie przeanalizować zarzuty skargi "A" B. B., W. F. sp.j. z dnia 28 lipca 2009 r. bowiem organ wydający zaskarżoną interpretację nie był związany stanowiskiem wnioskodawcy. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Wnioskiem z dnia 7 marca 2008r. Skarżąca zwróciła się do Izby Skarbowej w Katowicach (wpływ do organu w dniu 11 marca 2008r), o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania premii pieniężnej. Wnioskodawca wskazał, że jako kupujący zawarł w dniu 7 maja 2007r. w Opolu z jednym z dostawców umowę, której przedmiotem jest ustalenie warunków partnerskiej współpracy dającej obu stronom możliwość precyzyjnego planowania rozwoju w zakresie rozbudowy rynku i pewności dostaw. W umowie dostawca (sprzedający) zobowiązał się w przypadku przekroczenia określonego limitu zakupów przez Wnioskodawcę (kupującego) do udzielenia premii pieniężnej rozliczanej w okresach kwartalnych. Zgodnie z umową, jeżeli w przyjętym okresie rozrachunkowym zakupi on produkty płyty EPS, powyżej ustalonej wielkości w m3, będzie mu przyznana premia pieniężna wyrażona procentowo w systemie progowym, w zależności od wielkości zakupu, co oznacza, że w razie wzrostu składnika zakupów, wzrośnie wartość wypłacanej premii w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą wyliczenia premii będą wyłącznie faktury, których cała wartość została uregulowana w terminie, a wyliczona premia zostanie pomniejszona o premie przyznane za poprzednie kwartały. Obie spółki (kupujący-sprzedający) poza czynnościami kupna-sprzedaży nie łączy żadna inna umowa nakładająca na Wnioskodawcę (kupującego) obowiązek świadczenia usług na rzecz sprzedającego. Pomiędzy stronami umowy brak było również zobowiązań co do realizacji konkretnych wysokości obrotów. Na tle opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się o udzielenie interpretacji w następujących kwestiach: 1. czy otrzymanie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej w umowie wielkości obrotów jest zwolnione z opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług? 2. oraz w jaki sposób powinno nastąpić udokumentowanie otrzymanej premii pieniężnej ?. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy nie jest świadczeniem usług na rzecz tegoż sprzedawcy. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec powyższego nie może zaistnieć sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług. Wnioskodawca uznał również, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być dokumentowane notą księgową. Ten sposób udokumentowania wynika z przedstawionego powyżej założenia, iż wypłacane premie pieniężne są zwolnione z podatku od towarów i usług, zaś wystawianie przez kupującego faktur prowadziłoby do powstawania tzw. pustych faktur, a to z kolei nadal zobowiązywałoby do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy uznał, że pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u. jest szerokie i w jego zakres wchodzą różne świadczenia, które są realizowane na podstawie łączącego strony stosunku prawnego za wynagrodzeniem oraz gdy istnieje związek między usługą a wynagrodzeniem. Dlatego też w przedstawionej w sprawie sytuacji, gdy Wnioskodawca (kupujący) zawarł z jednym z dostawców umowę, której przedmiotem jest ustalenie warunków partnerskiej współpracy dającej obu stronom możliwość precyzyjnego planowania rozwoju w zakresie rozbudowy rynku i pewności dostaw, otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego, a jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Z tego też względu transakcja winna być dokumentowana fakturą VAT. W związku z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca, pismem z dnia 26 czerwca 2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a.]. W ocenie Spółki, w wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 8 ust 1 oraz art. 106 ustawy VAT, błędnie uznając, że kupujący będzie świadczył usługę na rzecz dostawcy, a otrzymana w związku z tym premia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, polegających na dokonywaniu zakupu określonego towaru, w określonym czasie i terminowym regulowaniu należności za towar. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2008 r. uznając zarzuty Wnioskodawcy za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 9 czerwca 2008r. oraz piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2008r. skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie, podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, wskazując na wydanie interpretacji z naruszeniem art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Definicja pojęcia świadczenie usług w sposób bardzo szeroki wskazuje, że świadczenie usług nie obejmuje tylko działania podatnika, lecz także powstrzymywanie się od dokonywania określonych czynności lub tolerowania określonych zachowań. Z uwagi na różnorodny charakter wykonywanych czynności lub zachowań, w wyniku których są wypłacane premie pieniężne należy mieć na uwadze określony w sprawie stan faktyczny . Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odpowiedzieć na pytanie czy jest świadczeniem usług osiągnięcie określonego pułapu obrotów z tytułu realizowanych zakupów czyli czy jest świadczeniem usługi wielkość dokonywanych zakupów. Spór sprowadza się zatem do tego czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną uznać wielkość dokonanych u kontrahenta zakupów. Zdaniem Sądu, odpowiedź pozytywna prowadziłaby do absurdu, ponieważ należałoby wówczas przyjąć, że każdy zakup towarów od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną dla tegoż sprzedawcy a to w konsekwencji prowadziłoby do wniosku o konieczności opodatkowania każdego nabycia towarów przez kupującego w stosunku do sprzedającego. Nie można uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów w określonym przedziale czasowym wynagradzana premią, gdyż wielkość ta jest efektem realizowanych zakupów, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznawane za świadczenie usług nieopodatkowanych w momencie ich wykonania tylko w momencie osiągnięcia określonego efektu. Takie stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności po raz pierwszy jako dostawa u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży i po raz wtóry jako usługa z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży z uwagi na ich wielkość. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że dokonywanie przez nabywcę nabyć określonej ilości czy wartości towarów w określonym czasie czy też dokonywanie terminowości płatności za zrealizowane dostawy w pewnym zakresie i w określony sposób, gdy premie nie są związane z żadna konkretną dostawą nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT. Otrzymywanie przez nabywcę premii pieniężnej od sprzedawcy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów jeśli nie odnoszą się do konkretnych dostaw nie noszą również znamion rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT . Reasumując, wypłata premii pieniężnej kupującym nie jest usługą świadczoną przez sprzedawcę na rzecz kupującego, ponieważ wypłata ta jako nagroda nie ma charakteru ekwiwalentnego, zatem jest nieodpłatna a każde świadczenie nieodpłatne, nie będące dostawą towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika nie podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Za wskazaną wyżej tezą przemawia jednoznacznie wykładnia przepisów przedstawionych powyżej. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wypłacenie tego rodzaju premii kupującemu jest obojętne z punktu widzenia VAT, natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2008, s. 554). Przedstawione stanowisko prowadzi wprost do udzielenia odpowiedzi na drugie z pytań zawartych we wniosku o dokonanie interpretacji a mianowicie kwestii dokumentowania otrzymanych premii. Przy założeniu , że wypłacane premie pieniężne są zwolnione z podatku od towarów i usług, wystawianie przez Skarżącą faktur prowadziłoby do powstania tzw. pustych faktur a to z kolei zobowiązywałoby do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakturami VAT dokumentuje się zasadniczo jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz z uwzględnieniem art. 87 i nast. Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowo Skarżąca wskazała, że sposobem dokumentowania otrzymanej premii pieniężnej jest wystawienie noty księgowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.