I SA/Op 461/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez P. N. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r. Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 października 2013 r. nr [...] ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 396 486 zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 214 981 zł. i w tym zakresie umarzająca postępowanie a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 181 505 zł. utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy. Wydanie tych aktów administracyjnych poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu. Decyzją z dnia 14 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił P. N. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 396.486 zł od dochodów nieznajdujących pobycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wszczętego postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Nr [...]. Odrębnym postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął wobec żony P. N. – K. N. postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., z którego dowody mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego w tym postępowaniu organ ten włączył do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia 4 czerwca 2013 r. Nr [...]. W toku prowadzonego postępowania dokonano analizy stanu zasobów posiadanych na dzień 1 stycznia 2008 r. przez K. i P. N. (pozostających w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej), jak i uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w 2008 r. Skarżący w przedłożonym w dniu 7 września 2012 r. oświadczeniu o stanie majątkowym, wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r. wykazał następujący majątek: |grunty niezabudowane o pow. 21 452 m", znajdujące się w [...] ul. [...], |ok. 90.000 zł | |ul. [...] | | |rozpoczęta budowa: [...] ul. [...], [...] |146.790 zł | |wartość kapitału własnego wniesionego do przedsiębiorstwa |50.000 zł | |prowadzonego samodzielnie - A |/w toku postępowania P.N. wyjaśnił, iż wpłaty kapitału dokonał w | | |dniu 1 września 2005r: rozpoczynając działalność gospodarczą/ | |udziały w spółkach kapitałowych (rzeczowe i pieniężne): B Sp. z o.o.,|45.000 zł | |[...], ul. [...] | | |środki pieniężne na rachunkach bankowych w: C, D, E |ok. 1.140.245 zł | |środki pieniężne w gotówce |ok. 480.000 zł - 500.000 zl | |samochody i inne pojazdy mechaniczne: [...] /[...] z 1997r. - | | |współwłaściciel J. N./ |34.670 zł | |[...] /[...] z 1995r./ | | | | | | |4.300 zł | | |/w toku postępowania p. P.N. wyjaśnił, iż są to odpowiednio ceny | | |nabycia z 1997r. i z 2001r./ | |sprzęt RTY, AGD, telefony |/ok. 8.000 zł w toku postępowania P. N. wyjaśnił, iż jest to wartość | | |szacunkowa/ | |wyroby z metali szlachetnych, biżuteria, sztabki, itp. |ok. 500 zł | | |w toku postępowania p. P.N. wyjaśnił, iż jest to wartość szacunkowa/ | |akcje: D w ilości 1331 szt. | ok. 25.000 zł /w toku postępowania P. N. wyjaśnił, iż jest to | | |emisyjna cena zakupu z 2004r./ | |jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych i inwestycyjnych: | | |F - 2248,97 | | |G - 2339,91 | | | |ok. 250.000 zł | | | | | | | | |ok. 250.000 zł | |polisy ubezpieczeniowe: H, ul. [...], [...] |6.639,88 zł | |inne elementy wyposażenia domu o znacznej wartości (meble, sprzęt |10.000 zł | |rekreacyjny, rehabilitacyjny) |/w toku postępowania P.N. wyjaśnił, iż jest to wartość szacunkowa/ | |inne: remanent, środki trwale, inwestycja |91.176,93 zł | Wyjaśniając źródła zgromadzenia według stanu na 1 stycznia 2008 r. środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. 480.000 zl - 500.000 zł P. N. w piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r. oświadczył, iż oszczędności przechowywane w gotówce w domu oraz na rachunkach bankowych zgromadził w okresie wcześniejszym, głównie w latach 90-tych XX wieku. Wyjaśnił, iż dochody uzyskał w latach 1990-2000 z pracy w zakładzie [...] należącym do ojca, w latach 1996-2005 z wynagrodzenia za pracę w szkole i od września 2005 r. z tytułu prowadzenia własnego zakładu [...]. Ponadto wyjaśnił, iż w latach 1990-2008 posiadał akcje, udziały, które przynosiły dochód. W latach 1990-2000 otrzymał również środki pieniężne od rodziców na założenie własnego zakładu [...], które dopiero wykorzystano od 2005 r. Środki pieniężne od samego początku, tj. od 1990 r. odkładane były na lokatach, inwestowane w akcje i inne instrumenty finansowo-bankowe, co spowodowało znaczne ich pomnożenie. Nadto wyjaśnił, iż środki pieniężne zgromadzone w latach wcześniejszych przetrzymywał również w gotówce, w zależności od opłacalności ich lokowania. Kryzys bankowy w latach 2007-2008 spowodował podjęcie decyzji o ich zainwestowaniu w warsztat [...]. Organ I instancji przesłuchał w charakterze strony zarówno P. N. jak i żonę – K. N. oraz świadków - J. N. i R. N. W związku z tym, że żaden z zeznających nie potrafił określić wysokości środków pieniężnych przekazanych P. N. w poszczególnych latach od 1990 do 2000, ani też ich łącznej kwoty, organ I instancji pismami z dnia 2 kwietnia 2013 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2013 r. wezwał P. N. o uzupełnienie materiału dowodowego, tj. przedłożenie wszelkich dokumentów, które potwierdzałyby wielkość dochodów uzyskiwanych przez J. N. w latach 1990-2000 z działalności gospodarczej (zakład [...]) oraz wszelkich posiadanych dokumentów, tj. umowy darowizny, pożyczki itp., które potwierdzałyby, że rodzice przekazywali synowi w tym okresie środki pieniężne. Skarżący w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. wyjaśnił, że rodzice łącznie darowali mu 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM. Oświadczył też, że w trybie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, deklaruje złożenie stosownych deklaracji i dobrowolną wpłatę należności. Organ I instancji celem wyjaśnienia powyższych okoliczności w dniu 3 lipca 2013 r. ponownie przesłuchał P. N. oraz J. N., którzy potwierdzili fakt otrzymywania i przekazywania darowizn w/w kwotach, jak również wskazali na źródła pochodzenia tych darowizn. Organ I instancji dokonał oceny możliwości zgromadzenia przez rodziców podatnika, tj. R. i J. N. od 1980 roku środków pieniężnych, które m.in. miały pochodzić z prowadzonej przez J. N. działalności gospodarczej. Organ I instancji w oparciu o zeznania J. N. oraz posiłkując się danymi uzyskanymi z systemu RemDat dotyczącymi dochodów R. N., które okazały się w latach 1995, 1997-2007 być niższe, niż minimalne wynagrodzenie, stwierdził, że nie było możliwe, aby rodzice mogli przekazać środki pieniężne skarżącemu w takiej wysokości na jaką wskazuje, tj. 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM. Zdaniem organu I instancji nie udowodniono, jak również nie uprawdopodobniono, że J. N. osiągał z działalności gospodarczej znaczne dochody, szczególnie w latach 1990-2000. Wyjaśniono, iż J. N. był jedyną osobą uzyskującą dochody, z których pokrywane były bieżące potrzeby trzyosobowej rodziny, wydatki związane z działalnością gospodarczą, a także gromadzono środki na utworzenie własnych oszczędności oraz środki darowane synowi. Wskazano, iż niewiarygodnym było, aby J. N. uzyskując "tak duże zyski" sam ich nie gromadził i nie inwestował, tylko przekazywał synowi i to aż w 60%. W ocenie organu l instancji niezgodne z doświadczeniem życiowym, a także nielogicznym było, aby uznać, iż rodzina (ojciec z matką), chcąc zabezpieczyć syna na przyszłość, przekazywała pełnoletniej osobie (P. N. w 1990 r. miał 19 lat) znaczne kwoty pieniędzy jedynie po to, by on sam gromadził je w domu i na rachunkach bankowych z przeznaczeniem na cel, który osiągnąć mógł dopiero za wiele lat, tj. rozpoczęcie od 2005 r. własnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, jako darowiznę organ I instancji uznał jedynie środki pieniężne, które w latach od 1990 r. do lipca 2000 r. zostały przez P. N. zdeponowane na kontach bankowych w formie lokat terminowych (tabele nr: 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 i 15 - decyzji organu I instancji) na łączną kwotę 277.368,31 zł (7.208,74 zł + 5.159,57 zł + 10.000 zł + 10.000 zł + 15.000 zł + 50.000 zł + 50.000 zł + 30.000 zł + 50.000 zł + 50.000 zł) oraz 120.000 DEM (po przeliczeniu wg średniego kursu DEM 2,0507 zł/DEM z 31.07.2000 r. - 246.084 zł - tabele nr 4 i 5 decyzji organu I instancji). W związku z brakiem innych dowodów poświadczających przekazywanie środków pieniężnych, w tym pisemnych umów, organ I instancji uznał, iż łącznie darowizna stanowiła kwotę 523.452,31 zł (277.368,31 zł + 246.084 zł). Co do środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. 480.000-500.000 zł, na których posiadane K. i P. N. powołali się w złożonej informacji o posiadanych składnikach majątku, organ ! instancji dokonał oceny możliwości ich przechowywania na dzień 1 stycznia 2008 r. P. N. przesłuchany w charakterze strony zeznał iż wielkość oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2008 r. została ustalona szacunkowo i w przybliżeniu. Nie wiedział ile było w EUR i w PLN, stwierdził jednak, że większość - około 80% było w złotówkach. Oszczędności przechowywane były głównie w dwóch metalowych kasetkach, w schowkach usytuowanych w domu. Dom, w którym przechowywane były oszczędności, nie posiadał dodatkowych zabezpieczeń poza głównym alarmem. Przechowywanie oszczędności w domu spowodowane było brakiem 100% wiary w system bankowy, do czego przyczyniły się zawirowania na rynkach giełdowych i niepewność systemu. Fakt przechowywania znacznej wartości gotówki w domu, według P. N., tłumaczyło ewidencjonowanie sprzedaży mebli poprzez kasy fiskalne gdyż działalność gospodarczą podatnik rozpoczął we wrześniu 2005r. P. N. przyznał, iż do miejsc, w których przechowywał oszczędności, miał dostęp tylko on sam. Żona wiedziała, że posiada oszczędności i mogła się domyśleć, w jakich miejscach je przechowuje, ale osobiście jej tego nie powiedział. Rodzice natomiast mogli wiedzieć o miejscach przechowywania gotówki, gdyż wspólnie rozmawiali na temat inwestycji. K. N. przesłuchana w charakterze strony odnośnie środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce na 1 stycznia 2008 r. zeznała, iż jako małżonka nigdy nie interesowała się tym, jakiej wielkości pieniądze posiadał jej mąż i nie wie, ile oszczędności było na ten dzień - nie uczestniczyła w wyliczaniu wielkości oszczędności, a wszelką wiedzą na ten temat dysponuje mąż. Przesłuchiwana przyznała, iż wiedziała, że zgromadzone pieniądze były przechowywane w domu w metalowych kasetkach, a kasetki w skrytkach. Ile dokładnie skrytek było w domu, K. N. nie wiedziała, bo dostęp do tych miejsc miał głównie mąż. Nie znała również powodu przechowywania gotówki w domu, ale wskazała, iż wiedzę w tym zakresie posiada małżonek, ona przede wszystkim zajęta była opieką i wychowywaniem dzieci. J. N. przesłuchany w charakterze świadka zeznał że syn P. gromadził pieniądze z przeznaczeniem na założenie własnej działalności, a wie o tym, gdyż dyskutowali na temat ewentualnych inwestycji, m.in. budowy warsztatu [...]. Oszczędności przechowywał w domu w dwóch metalowych kasetkach. W trakcie przesłuchania J. N. przyznał, iż nie znał dokładnie wielkości kwoty oszczędności syna, ale - jego zdaniem - syn mógł mieć na pewno więcej niż pół miliona złotych. R. N. przesłuchana w charakterze świadka zeznała iż nie potrafi określić, ile oszczędności syn miał na dzień 1 stycznia 2008 r., ale wie, że miał ich dużo. Organ I instancji, biorąc pod uwagę zeznania podatnika oraz świadków, a także zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy za niewiarygodną uznał możliwość zgromadzenia przez P. N. w okresie od 1990 do 2007 roku tak znacznych kwot pieniężnych (480.000 zł - 500.000 zł), które przechowywane w gotówce w domu mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008r. Według organu twierdzenie, iż przechowywał gotówkę poza systemem bankowym, sprzeczne było nie tylko z powszechnie przyjętym sposobem lokowania oszczędności, ale również z zasadami doświadczenia życiowego. Natomiast podniesiona przez podatnika teza, iż lokowanie pieniędzy w bankach jest obarczone większym ryzykiem ich utraty, niż przechowywanie swoich oszczędności w domu, nie była racjonalna. Nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie około 500.000 zł, P. N. przechowywał w gotówce w domu, narażając się na utratę ich wartości nabywczej, jak również na ich utratę w związku z kradzieżą, co więcej, rezygnując z korzyści wynikających z oprocentowania, jakie uzyskaliby, gdyby środki te były przechowywane w banku. Powyższym twierdzeniom nie dano wiary tym-bardziej, iż małżonkowie P. i K. N. mieli zaufanie do banków, bowiem lokowali swoje oszczędności, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek od lokat terminowych. Przeprowadzona przez organ analiza posiadanych przez P. N. środków pieniężnych na rachunkach bankowych wskazywała, że małżonkowie monitorowali terminy założonych lokat, bowiem gdy mijał termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano kolejne lokaty, względnie lokowano na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Dalej podkreślono, iż przechowywanie w domu oszczędności prowadziłoby do systematycznego zmniejszania się ich realnej wartości. Nadto stwierdzono, iż gdyby takie oszczędności gromadzono i przechowywano w domu, nie dokonując jakichkolwiek inwestycji, to ich wartość nabywcza byłaby znikoma ze względu na występującą wysoką inflację (w latach 1990- 2007 wynosiła odpowiednio: 585,8%; 70,3%; 43,0%; 35,3%; 32,2%; 27,8%; 19,9%; 14,9%; 11,8%; 7,3%; 10,1%, 5,5%; 1,9%; 0,8%; 3,5%; 2,1%). Poddając analizie możliwość zgromadzenia wskazywanych oszczędności organ I instancji uwzględnił również, iż w latach poprzedzających 2008 r. P. i K. N. uzyskiwali dochody z wynagrodzenia za pracę. W tym zakresie ustaleń dokonano na podstawie informacji uzyskanych z systemu RemDat, dotyczących zeznań rocznych PIT. Ustalono, iż małżonkowie K. i P. N. dochody z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę uzyskiwali za okres od 1998 r. do 2006 r. Jednocześnie, z uwagi na to, iż podatnicy związek małżeński zawarli w lipcu 2000 r. rozliczenie dochodów podzielono na dwa okresy, tj. na lata 1998-1999 i 2000-2006, Szczegółowe dane zawarto w tabelach na stronach 8-9 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na podstawie danych liczbowych obrazujących poziom zarobków K. N. stwierdzono, iż dochody K. N. były na niskim poziomie, a jako młody pracownik nie zarabiała ona znacznych kwot, bowiem minimalne wynagrodzenie w latach 1998, 1999 wynosiło odpowiednio 5.950 zł i 7.840 zł. Tak więc dochody jakie uzyskiwała K. N. do 1999 r., mogły jedynie zaspokoić jej własne potrzeby bytowe związane z życiem codziennym. Również dochody P. N. z tytułu pracy w szkole były na niskim poziomie, gdyż jako młody pracownik nie zarabiał znacznych kwot i w obu latach było ono mniejsze aniżeli minimalne wynagrodzenie. Wskazano, iż co prawda w 1998 r. P. N. uzyskał dodatkowy dochód z tytułu sprzedaży akcji, jednak mógł on jedynie wyrównać niedobór na pokrycie bieżących wydatków. Natomiast za lata 2000-2006 małżonkowie K. i P. N. uzyskali łączny dochód netto w wysokości 82.926,07 zł. Z tego K. N. ostatni dochód netto w związku z pracą uzyskała za 2000 rok w kwocie 4.100,72 zł. W 2001 roku uzyskała dochód w kwocie 201,40 zł, który wynikał z nadpłaty podatku za rok poprzedni (w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż K. N. po zawarciu związku małżeńskiego zakończyła pracę i nie świadczyła żadnej pracy - prowadzi gospodarstwo domowe). Natomiast P. N. za lata 2000-2006 uzyskał łączny dochód netto 78.623,95 zł (dochód ze sprzedaży akcji w 2000 roku w kwocie 26.082 zł /32.200 zł - 6.118 zł); dochody z pracy w szkole w wysokości 37.334,75 zł; przychód z tytułu pełnienia obowiązków społecznych w latach 2000-2001 na kwotę 1.935,00 zł; dochód z wypłaconej dywidendy w latach 2002-2004 w wysokości 13.272,20 zł oraz dochód za rok 2006 w kwocie 270,92 zł, który prawdopodobnie wynikał z pozostałego rozliczenia związanego ze świadczoną pracą w szkole w 2005r.). Odnośnie uzyskanego przez P. N. w dniu 4 lipca 2000 r. dochodu z tytułu sprzedaży akcji w kwocie netto 26.082 zł organ I instancji dokonując analizy historii zakładanych lokat bankowych stwierdził, iż w tym dniu została założona lokata w kwocie 160.000,00 zł, na którą składały się kwoty z dwóch innych zlikwidowanych lokat (59.210,29 zł + 53.677,73 zł = 112.888,02 zł). Zatem na część różnicy w kwocie 47.111,98 zł (160.000,00 zł - 112.888,02 zł) mogła składać się kwota uzyskana ze sprzedaży akcji. Tym samym przyjęto, iż dochód netto za 2000 r. wyniósł 1.687,61 zł (27.769,61 zł-26.082,00 zł). Nadto organ I instancji dokonał zestawienia w tabelach na stronach 10-11 decyzji uzyskiwanych przez P. N. dochodów za lata 2005-2007 z tytułu prowadzonej od września 2005 r. działalności gospodarczej (podatnik rozliczał się z podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Z danych tych wynika, że skarżący w 2005 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą uzyskał dochód w kwocie 12.427,56 zł oraz dochód z wypłaconej dywidendy w kwocie 4.385,80 zł. W 2006 r. P. N. wygenerował stratę w wysokości 2.301,16 zł oraz uzyskał dochód z wypłaconej dywidendy w kwocie 9.461,00 zł. Natomiast w 2007 r. P. N. również poniósł z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stratę w wysokości 6.870,22 zł. Zestawiając uzyskane w okresie 2000-2007 dochody z przeciętnymi wydatkami w gospodarstwach domowych w tabeli na stronie 11 i 12 zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, iż uzyskane przez małżonków N. w tych latach dochody nie były wystarczające, aby zrekompensować przeciętne roczne wydatki ponoszone w gospodarstwie domowym. Zatem stwierdzono, iż P. N. wspólnie z żoną – K. N. nie mogli poczynić w latach 2000-2007 z ww. źródła dochodów jakichkolwiek oszczędności, ponieważ w tym czasie nie były one nawet wystarczające na uregulowanie przeciętnych rocznych wydatków ponoszonych w gospodarstwie domowym. Wątpliwości organu I instancji nie budziło posiadanie przez P. N. zasobów finansowych w latach wcześniejszych, bowiem bezspornie wynikały one z przedstawionych dokumentów bankowych. Z dokonanej przez organ I instancji analizy przedłożonych historii lokat w PLN z lat wcześniejszych wynikało, iż P. N. począwszy od 1995r. deponował środki pieniężne na lokatach bankowych. Do lipca 2000 r. było założonych kilka lokat, z których środki po likwidacji uzupełniały bądź stanowiły kwoty następnych lokat. Ustalono również, iż nie na wszystkie wartości utworzonych lokat P. N. miał pokrycie we własnych środkach. Stwierdzono, iż w okresie od 4 lipca 2000 r. do 10 stycznia 2003 r. P. N., na zakładane lokaty, brakowało środków na pokrycie ich różnic w łącznej kwocie 703.899,10 zł, tj.: w dniu 4 lipca 2000 r. - 21.029,98 zł (47.111,98 - 26.082), w dniu 15 stycznia 2001 r. - 75.602,59 zł, w dniu 14 września 2001 r. - 107.476,31 zł, w dniach 8 października 2001 r., 5 listopada 2001 r. i 22 listopada 2001 r. łącznie - 62.431,88 zł, w dniu 29 listopada 2001 r. - 114.080,40 zł, w dniu 24 grudnia 2001 r. - 100.000 zł, w dniu 28 lutego 2002 r. - 10.000 zł, w dniu 2 września 2002 r. - 114.080,40 zł, w dniu 10 stycznia 2003 r. - 99.197,54 zł. Organ I instancji stwierdził w tych warunkach, iż same tylko potwierdzenia dokonania operacji bankowych na rachunkach i lokatach bankowych nie mogły dowodzić prawdziwości twierdzeń P. N., iż kwoty, którymi tam operował były jego oszczędnościami gromadzonymi w okresie od 1990 r. do 2007 r. Podkreślono, iż przedstawione dokumenty potwierdzały jedynie fakt bycia w posiadaniu znacznych kwot na dzień 1 stycznia 2008 r., jednak na podstawie tych dokumentów nie można było ustalić źródeł pochodzenia zgromadzonych pieniędzy. Dalej wskazano, iż samo posiadanie środków pieniężnych na rachunkach i lokatach bankowych nie oznaczało, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a rachunki te mogły być jedynie źródłem przychodu w postaci odsetek od tak przechowywanych środków pieniężnych. Analizując materiał dowodowy stwierdzono, że P. N. na dzień 1 stycznia 2008 r. mógł zgromadzić jedynie środki pieniężne wraz z odsetkami zdeponowanymi na rachunkach bankowych prowadzonych w DEM w latach 90-tych (tab. nr 4 - decyzji organu I instancji - do wyliczenia przyjęto przeksięgowania na "+" odsetki i wpłaty - 141.558,82 DEM /77.223,26 + 9.585,56 + 54.750/ - po przeliczeniu na PLN - 290.294,67 zł), środki pieniężne w PLN zdeponowane w latach 90- tych na lokatach terminowych oraz odsetki od przechowywanych środków pieniężnych na rachunkach bankowych i lokatach terminowych - począwszy od lat 90-tych, tj. w łącznej wysokości 982.175,33 zł. Wyliczoną wysokość środków pieniężnych organ skorygował o poniesione przed 2008r. wydatki oraz uzyskane w tymże okresie przychody/ dochody: 1. 83.750 zł - zakup od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy [...], trzech działek o łącznej powierzchni 1,1276 ha (akt notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...], 2. 5.000 zł - zakup od B. S., trzech działek o łącznej powierzchni 1,1446 ha (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]), 3. 1.000 zł - sprzedaż A. H. i Ł. H. działki o powierzchni 0,1180 ha (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]), 4. 499.600,00 zł - nabycie w dniu 7 sierpnia 2006 r. jednostek uczestnictwa w I, 5. 100.000,00 zł - otrzymanie w 2007 r. pożyczki Smali Business, 6. 3.218,79 zł - spłata w 2007 r. kapitału pożyczki Smali Business, 7. 110.000,00 zł - kaucja (zabezpieczenie pożyczki) zdeponowana w 2007 r. w formie lokaty terminowej, 8. 100.000 zł - lokata terminowa założona w dniu 27 września 2007 r. W oparciu o powyższe organ I instancji ustalił, iż na 1 stycznia 2008 r. P. N. wraz z żoną – K. N. mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 281.606,54 zł (982.175,33 zł - 83.750 zł - 5.000 zł + 1.000 zł - 499.600 zł + 100.000 zł - 3.218,79 zł - 110.000, zł - 100.000 zł). W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego w dniu 7 września 2012 r. P. N. złożył oświadczenie o poniesionych w 2008 r. wydatkach, w którym stwierdził, iż w tym okresie rodzina składała się z 5 osób (małżonkowie i trójka dzieci). W oświadczeniu tym wykazał wydatki na: wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania, eksploatację samochodu: paliwo ubezpieczenie (OC, AC, NW), ubezpieczenie, podatek dochodowy, wydatki na naukę dzieci, wypoczynek, rekreację, sport, hobby, opłaty za telefon, RTV, koszty leczenia, spłatę pożyczek, zakup pojazdów mechanicznych. Wykazano również wydatki firmowe, inwestycyjne i pracownicze. W celu zweryfikowania złożonych oświadczeń o poniesionych w roku 2008 wydatkach - odnośnie wydatków ponoszonych na prowadzenie gospodarstwa domowego, organ I instancji przeprowadził dowody z zeznań małżonków N. oraz rodziców P. N. Mając na uwadze informacje uzyskane z przesłuchań oraz wydatki potwierdzone informacjami z instytucji zewnętrznych (dostępne wyłącznie koszty dotyczące zapłaty podatku rolnego i opłat za usługi telekomunikacyjne na rzecz [...] i [...]), jak również to, iż wydatki poniesione w związku z prowadzeniem gospodarstwa domowego wykazane w oświadczeniu zostały wykazane w wartościach szacunkowych, a także fakt, iż mimo zamieszkiwania w domu rodziców Podatnika małżonkowie K. i P. N. wraz z trójką dzieci stanowili osobną i samodzielną rodzinę (zajmują oddzielną kondygnację domu), organ I instancji do wyliczenia kosztów utrzymania przyjął przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę z Rocznika Statystycznego woj. opolskiego (tabela 3/97) w kwocie 1.016,23 zł, które, zostały pomniejszone o statystyczne wydatki dotyczące łączności w wysokości 42,96 zł (do wydatków zaliczone zostały faktycznie poniesione z tego tytułu wydatki). Zatem przeciętne miesięczne wydatki na osobę w 2008 r. przyjęto w wysokości 973,27 zł (1.016,23 zł - 42,96 zł). Stąd ustalono, iż roczna kwota wydatków gospodarstwa K. i P. N. wyniosła - 58.396,20 zł (973,27 zł x 12 m-cy x 5 osób), a miesięczna - 4.866,35 zł (58.396,20 zł/12 m-cy). Za wydatki poniesione w 2008 r. uznano też wydatki wyszczególnione w decyzji organu I instancji w tabeli nr 30. Co do uzyskanych w 2008 r. przychodów/dochodów ustalono, iż w złożonym w dniu 7 września 2012r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów) P. N. wykazał: 1. przychód brutto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej: [...] [...] ul. [...] /wg PIT-28 za 2008 r./ - w wysokości 554.552,64 zł, 2. dywidendę od posiadania udziałów B Sp. z o.o. (wpłata na konto) w wysokości 8.771,00 zł, 3. dywidendę od posiadania Akcji D (wpłata na konto) w wysokości 939,85zł, 4. wpłaty na konto w związku z wystąpieniem z F w wysokości 240.841,08 zł, 5. wpłaty na konto w związku z wystąpieniem z G w wysokości 252.234,06 zł, 6. środki pieniężne uzyskane z zaciągniętego kredytu bankowego w C w kwocie 150.000,00 zł, 7 inne źródła, tj.: odsetki z lokat i środków na kontach po odliczeniu podatku i kosztów w wysokości ok. 35.600,00 zł. Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń dotyczących przychodów uzyskanych przez P. N. z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej. W oświadczeniu o uzyskanych dochodach P. N. wykazał dochód brutto w wysokości 554.552,64 zł (wyliczony z przemnożenia przychodu netto wykazanego w PIT-28 w kwocie 454.551,35 zł x stawka VAT 22%). Posiłkując się danymi pozyskanymi z systemu RemDat stwierdził, że przychód brutto P. N. zaokrąglony do pełnych złotych wyniósł w 2008 r. - 551.509,00 zł (netto 454.553,00 zł + VAT 96.956,00 zł). W toku postępowania kontrolnego P. N. wyjaśnił, iż wszystkie należności dotyczące zaewidencjonowanych w 2008 roku przychodów, zostały w tym roku otrzymane. Ponadto ustalono, iż w dniu 7 stycznia 2008 r. została uregulowana pozostała z 2007 r. należność wynikająca z faktury nr [...] z 7 grudnia 2007 r., tj. kwota 1.500,00 zł. W związku z powyższym do rozliczenia przychodów przyjęto kwoty brutto wynikające z deklaracji VAT plus przychód z 2007 r. w kwocie 1.500,00 zł, uregulowany w styczniu 2008r. W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego P. N. do protokołu przesłuchania zeznał, iż wykazane w oświadczeniu o dochodach źródła były jedynymi źródłami jego dochodów w 2008r. Oprócz nich innych nie uzyskał, tj.: z renty, z zasiłku dla bezrobotnych, z gospodarstwa rolnego, z najmu-dzierżawy, z pracy za granicą. Nie otrzymał też spadku, pożyczki od osób trzecich, ani odszkodowania. W ramach równolegle prowadzonego postępowania K. N. złożyła oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2008r., w którym nie wykazała żadnych kwot stwierdzając, że w 2008r. pozostawała we wspólności majątkowej z P. N. i nie osiągnęła żadnego dochodu. Ponadto oświadczyła, iż w okresie tym pozostawała na utrzymaniu męża. Do złożonego oświadczenia K. N. nie przedłożyła żadnych dowodów. Przesłuchana K. N. zeznała, iż od podjęcia pierwszej pracy w 1996 r. do roku 2000, kiedy wyszła za mąż, uzyskiwała dochody z wynagrodzenia oraz przez krótki okres pobierała zasiłek dla bezrobotnych. Wyjaśniła, iż przed 1996 r. mogła otrzymać darowizny w formie gotówkowej od swoich rodziców, jednak nie pamiętała zarówno okresu, jak i kwot. Innych źródeł dochodów nie posiadała. W oparciu o przedłożone przez P. N. dokumenty bankowe, jak również uzyskane w toku postępowania kontrolnego od instytucji finansowych, organ zestawił operacje finansowe (uzyskane przychody, poniesione wydatki) dokonane w 2008 r. i w latach wcześniejszych na rachunkach bankowych (szczegółowe zestawienie na stronie 20-24 decyzji organu I instancji). Odnośnie rachunków i lokat prowadzonych w E P. N. w toku czynności kontrolnych oświadczył, iż zgromadzone tam środki są własnością jego matki a podatnik jest jedynie współwłaścicielem. Ponadto ustalono, iż brak aktywności przedmiotowych rachunków i lokat świadczył, iż zdeponowane środki nie wpłynęły w 2008 r. zarówno na wysokość poniesionych wydatków, jak też uzyskanych dochodów przez P. N. W rozliczeniu wydatków i przychodów 2008 r. uwzględnił również miesięczne salda czynnych rachunków bankowych w łącznej kwocie 2.866.946,98 zł. Dokonując ustaleń w zakresie uzyskanych w 2008 r. dochodów (przychodów) i poniesionych w tym roku wydatków, organ I instancji, uwzględniając treść art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyodrębnił w badanym roku okresy związane z poniesieniem przez podatnika znaczących wydatków. Odrębnie dla każdego z tych okresów ustalił i przedstawił w decyzji wielkość przychodów uzyskanych przez skarżącego, wielkość poniesionych wydatków oraz nadwyżkę wydatków nad przychodami, a mianowicie: - okres od 1 do 31 stycznia 2008 r. — nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 526.479,95 zł, - okres od 1 cło 28 lutego 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 19.438,96 zł, - okres od 1 do 31 maja 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 53.379,44 zł, - okres od 1 do 30 czerwca 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 13.815,27 zł, - okres od 1 do 31 lipca 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 208.769,24 zł, - okres od 1 do 31 sierpnia 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 118.346,35 zł, - okres od 1 do 30 września 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 76.019,21 zł, - okres od 1 do 31 października 2008 r. - nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 41.047,61 zł. W oparciu o tak poczynione ustalenia organ zważył, że w roku 2008 wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 1.057.296,03 zł, z czego na P. N. przypada 1/2 ww. kwoty przychodu, tj. 528.648 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 396.486 zł. W odwołaniu z dnia 25 października 2013 r. P. N. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 183, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 199a) i art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie lub błędne stosowanie, co przyczyniło się do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe stosowanie, co spowodowało błędną ocenę dowodów i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, - art. 29 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzyjęcie konstrukcji odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe podatnika i jego małżonki, oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą wykładnię i stosowanie. Odwołując się do postępowania w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1835/1.3 wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego. Odwołanie uzupełniono pismami z dnia 27 listopada 2013 r., 16 stycznia 2014 r. i 12 maja 2014 r., w których dodatkowo podniesiono zarzuty dot. pominięcia środków pieniężnych pochodzących z lokat z lat 90-ych na kwotę 65.000 zł (założonych w 1997 r. na kwoty 15.000 zł i 50.000 zł). Wyjaśniono również, iż podatnik w latach 90-tych otrzymywał od rodziców darowizny, które były lokowane na lokatach i innych instrumentach. Zarzucił naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją organu I instancji nie przedawniło się, mimo że doręczenie decyzji przez organ I instancji nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego oraz art. 210 § 4 pkt 4 tej ustawy, poprzez zaniechanie podania przez organ I instancji materialnoprawnej podstawy wydanej decyzji. Nadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z odpisów załączonych dokumentów (tj. 157 umów, w których jedną ze stron jest J. N.) oraz dopuszczenie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. osób wskazanych w tych umowach. Uzasadniając powyższe zarzuty, skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych i pominął dowody składane w postępowaniu kontrolnym oraz nie zastosował środków dowodowych wskazywanych przez Stronę. Nie zgodził się z ustaleniami decyzji organu I instancji w zakresie środków pieniężnych, jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2008 r. w kwocie 281.606,54 zł. Podniósł, iż jako otrzymane darowizny zostały uznane środki pieniężne w kwocie 523.542 zł, a - jak wyjaśnił - ww. kwotę organ I instancji uznał za udowodnioną wyłącznie na podstawie faktu, iż znajdowała się na rachunkach bankowych, podczas gdy na rachunkach bankowych - jak oświadczył - na ten dzień posiadał środki pieniężne w kwocie ok. 1.140.245 zł oraz w gotówce ok. 480.000 zł - 500.000 zł, pochodzące z darowizn otrzymanych od rodziców. Wskazał również, iż pieniądze otrzymane od rodziców w latach 90-ych były trzymane w domu oraz lokowane w bankach, a przedstawione dowody w tym zakresie stanowią tylko część z ogółu. Podniósł również, iż całkowicie błędne jest twierdzenie organu I instancji, że Skarżący nie mógł zgromadzić na 1 stycznia 2008 r. środków pieniężnych w gotówce w domu, skoro ufał bankom. W tym zakresie wskazał, iż skarżący inwestował ale nie wszystkie środki pieniężne, ponieważ w razie załamania na rynku finansowym mógł stracić wszystko. Tak więc część środków była przechowywana w domu, w celu ewentualnego zabezpieczenia. Nadto wyjaśnił, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał w domu tak dużą gotówkę, ponieważ prowadził sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej oraz budował zakład, zaś rynki finansowe, po krachu na giełdzie w 2007 r., nie były pewne. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał w dniu 20 lipca 2015 r. zaskarżoną niniejszą skargą decyzję. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu odwołania, jakoby organ I instancji wydając decyzję naruszył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, iż - wbrew zarzutom odwołania - nie został naruszony art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji), odnoszący się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pobycia w ujawnionych źródłach przychodów. Termin przedawnienia dotyczący doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - stosownie do ww. przepisu - wynosi bowiem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy został ustalony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 30 kwietnia roku następnego, a więc za 2008 r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2009 r., co oznacza, że decyzja organu I instancji ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. - co miało miejsce w niniejszej sprawie (decyzję doręczono 15 października 2013 r.). Następnie odnosząc się do treści i skutków przywołanego w odwołaniu wyroku TK stwierdzającego niezgodność, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., w związku z art. 2 i art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, tut. organ wyjaśnił, iż ma wszelkie kompetencje do prowadzenia postępowania odwoławczego, przy czym, prowadząc postępowanie w drugiej instancji obowiązany jest wytyczne wyroków TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uwzględnić w procesie badania prawidłowości decyzji wydanej w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2008 r. Nadto organ odwoławczy badając kwestie zgromadzonych przez skarżącego oszczędności jakimi mógł dysponować na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz mając na uwadze obecnie ugruntowaną przez sądy administracyjne linię orzeczniczą (por. wyrok NSA: z dnia 28.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2603/14 i z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt. II FSK 2646/14), odnoszącą się do kwestii badania zasobów/mienia zgromadzonego w latach poprzednich stwierdził, iż w decyzji organu I instancji błędnie przyjęto, że małżonkowie K.P. N. na 1 stycznia 2008 r. mogli dysponować oszczędnościami w wysokości 281.606,54 zł. Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji przyjął, iż rodzice przekazywali synowi – P. N. w latach 1990-2000 darowizny pieniężne, zarówno w PLN jak i w walucie obcej. Powyższe, jak stwierdził tut. organu, uprawdopodobniono zeznaniami zarówno strony, jak i świadków oraz dowodami bankowymi, potwierdzającymi dokonywane w ww. okresie operacje finansowe. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jako środki biorące udział w finansowaniu wydatków poniesionych w 2008r. uznano środki w łącznej kwocie 1.446.888,46 zł. Przyjęto bowiem, iż N. na 1 stycznia 2008 r. posiadali środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych, lokatach bankowych i książeczkach terminowych prowadzonych w C oraz w E w łącznej wysokości 1.715.170,32 zł, lecz udział w finansowaniu wydatków ponoszonych w 2008 r. - jak to wykazano - brały środki w kwocie 1.446.888,46 zł. Nie uznano natomiast, aby N. mogli posiadać na dzień 1 stycznia 2008 r. - poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych - również oszczędności gotówkowe. Organ odwoławczy skorygował również ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczania wydatków na założenie dwóch lokat - każdej po 500.000 zł. Stwierdził, iż organ I instancji ustalając posiadane przez N. na 1 stycznia 2008 r. oszczędności nie uwzględnił salda rachunku prowadzonego w C, na którym na początek 2008 r. zgromadzono środki pieniężne w wysokości 546.350,59 zł. Zatem uznano, że na założenie w dniu 30 stycznia 2008 r. dwóch lokat terminowych na 3-miesiące na kwoty - każda po 500.000 zł, P. N. posiadał środki pieniężne, które zdeponowane były na rachunku bankowym w C (rach. bankowy nr .... [...]) oraz środki z ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w [...]. Co do pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji odnoszących się do wysokości uzyskanych przez K. i P. N. w 2008 r. przychodów oraz poniesionych wydatków i zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. mienia organ odwoławczy stwierdził, iż zostały ustalone w prawidłowej wysokości oraz znajdują swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Na powyższą decyzję skargę wniósł P. N. reprezentowany przez r.pr. R. J. i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji I instancji, stwierdzenia, że decyzje te nie mogą być wykonane w całości oraz zasądzenia od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 68 § 4 (w brzmieniu obowiązującym do 27 lutego 2015 r.) i w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez wadliwe zredagowanie sentencji zaskarżonej decyzji, która powinna stanowić o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i określeniu zobowiązania w nowej wysokości, a nie o uchyleniu tej decyzji w części i pozostawieniu jej w mocy w części pozostałej, a w efekcie błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego powstało w dacie wydania decyzji częściowo utrzymanej w mocy, gdy tymczasem na skutek zaistnienia przesłanek do wydania decyzji reformatoryjnej - zobowiązanie to miałoby powstać dopiero w dacie orzekania przez organ odwoławczy, jednak powstać już nie mogło ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 27 lutego 2015 r.), - art. 68 § 1 i art. 68 § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne niezastosowanie art. 68 § 1 tej ustawy, będące skutkiem błędnego rozważania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jako istotnego w sprawie, podczas gdy przepis ten nie powinien być stosowany jako sprzeczny z konstytucją, a nadto w dacie orzekania przez organ odwoławczy już nieobowiązujący choćby formalnie, stąd wobec braku tego przepisu szczególnego zastosowany winien zostać ogólny art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 10 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, a także w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie na podstawie normy kompetencyjnej do procedowania w sprawie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, mimo że w dacie orzekania przez organ odwoławczy norma ta nie nadawała się już do odtworzenia, gdyż będące jej nierozerwalną częścią składową przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, miały już w tym czasie stwierdzoną niekonstytucyjność, a przepis art. 68 § 4 wyeliminowany był już z obrotu prawnego, - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący nie zgromadził w gotówce takich oszczędności, które wystarczyłyby na pokrycie wszystkich stwierdzonych wydatków, mimo braku udowodnienia takiej okoliczności negatywnej, w sytuacji gdy to organ, a nie skarżący obowiązany był w pierwszym rzędzie do zbierania dowodów i ich prawidłowej oceny, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu odwołania w przedmiocie niepełnej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu I instancji oraz poprzez zaniechanie podania pełnej podstawy prawnej w decyzji wydanej na skutek odwołania. W uzasadnieniu zarzucono na początku błędną konstrukcję sentencji, bowiem organ ten w części uchylił decyzję organu I instancji, a w części utrzymał ją w mocy. Z treści decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy uznał decyzję w całości za błędną zgadzając się z organem I instancji jedynie w tym, że tylko część pierwotnie orzeczonej kwoty 181.505 zł skarżący faktycznie powinien zapłacić, przedstawiając jednocześnie całkowicie odmienną argumentację i prezentując odmienny tok myślenia od organu I instancji. Pełnomocnik uważa, że organ odwoławczy w takiej sytuacji winien decyzję organu I instancji uchylić w całości i orzec co do istoty. Według pełnomocnika uchybienie co do redakcji sentencji zaskarżonej decyzji ma dla wyniku ocenianego postępowania podatkowego znaczenie fundamentalne, a to ze względu na treść przepisów art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W przypadku decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe nie powstało skutecznie w dniu doręczenia decyzji organu 1 instancji, skoro - jak utrzymuje pełnomocnik - organ odwoławczy faktycznie uchylił tę decyzję w całości, a zobowiązanie określił skarżącemu na nowo. Zatem - zdaniem pełnomocnika - w przedmiotowej sprawie zobowiązanie miałoby powstać dopiero w dniu doręczenia decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik podniósł, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie obowiązywał już przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który z dniem 27 lutego 2015 r. stracił swoją moc w związku z orzeczeniem jego niezgodności z Konstytucja RP. W skardze zakwestionowano prawo organów do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie źródeł nieujawnionych, skoro Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się co do konstytucyjności przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uznając przepisy te za niezgodne z Konstytucją RP Powtórzył, że skoro przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został wyeliminowany z obrotu prawnego z dniem 27 lutego 2015 r., to od 28 lutego 2015 r. organy podatkowe nie powinny już prowadzić postępowań w sprawach określenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, bowiem w systemie prawnym brak jest przepisu, który stanowiłby o tym, w jakim czasie organy podatkowe mogą wydać decyzję w omawianym przedmiocie. W skardze ponadto zarzucono, że organ popełnił błędy przy ustalaniu stanu faktycznego. W szczególności, że organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w takim zakresie, w jakim dotyczyło ono okoliczności przekazywania pieniędzy P. i K. N. przez rodziców skarżącego. Niezrozumiałe jest jednak dla pełnomocnika, iż organ odwoławczy przyjął, że N. mogły zostać przekazane tylko te pieniądze, które następnie zostały wpłacone do banku, z pominięciem oszczędności gotówkowych. Zarzucił, że mimo iż organ odwoławczy uznał zeznania świadków i strony za wiarygodne, to w części oszczędności gotówkowych odmówił im wiarygodności. Stwierdził, że w materiale dowodowym nie ma choćby wskazówki by uważać że rodzice skarżącego przekazali mu tylko tyle pieniędzy, ile wykorzystał on na zakładanie rachunków bankowych lub lokat. Podniósł, że w przepisach podatkowych nie ma takiego, który pozwalałby wymagać udowodnienia pewnej okoliczności od podatnika, a skoro brak w stanie prawnym, który ma znaczenie dla przedmiotowej sprawy takiego uregulowania, to próby przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika pozostają bezprawne. Organ odwoławczy wbrew temu wymagał od skarżącego by udowodnił ze nie wszystkie otrzymane pieniądze lokował na rachunkach bankowych i lokatach. Zarzucono w skardze, że ojciec skarżącego osiągał z pozarolniczej działalności gospodarczej wysokie dochody, a ich wysokość w obecnym czasie jest niemożliwa do wykazania za pomocą dokumentów. Skarżący miał pomagać ojcu przy prowadzeniu tej działalności, co dawało mu później możliwość partycypowania w zyskach z działalności. W związku tym nie jest możliwe, ze względu na "konstrukcje współżycia rodzinnego" stwierdzenie czy środki pieniężne, w których posiadanie wchodził skarżący, były formą darowizny, świadczenia alimentacyjnego czy wynagrodzeniem przy prowadzeniu pomocniczym działalności. Pełnomocnik stwierdził również, że nie jest zachowaniem nienaturalnym takie gospodarowanie pieniędzmi, które nastawione jest na minimalizowanie ryzyka ich utraty. 1 skoro N. mieli zgromadzone znaczne sumy pieniędzy, to tym bardziej mogli sobie pozwolić na ich przechowywanie poza system bankowym. Niezależnie od tego skarga zarzucała uchybienie w postaci braku powołania w sentencji decyzji organów obu instancji regulacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. W pismach z dnia 29 października 2015 r. i z dnia 3 listopada 2015 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska ze skargi i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając skargę w granicach tak określonej kognicji sądu administracyjnego, rozpocząć należy od przywołania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (j.t. Dz.U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm. Dz. U. 2006 Nr 217 poz. 1588 ze zm.) dalej w skrócie u.p.d.o.f. Przepis ten stanowił, że wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych, lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u. p. d. o. f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, lub nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75 % dochodu. W świetle powołanych przepisów w rozpoznawanej sprawie ustalenia wymagało czy strona w spornym okresie osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, lub pochodzące ze źródeł nieujawnianych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów, konieczne było ustalenie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenia czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, lub wolnych od podatków. Przy takim brzmieniu przepisów istotna była, jak to prawidłowo przyjął organ odwoławczy, chronologia ponoszonych wydatków i zgromadzonego na ich pokrycie mienia. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznanego za niekonstytucyjny wskazać trzeba, że jego stosowanie budziło kontrowersje, które stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014, poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji, utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.) W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2668/14 opubl. w CBOSA na stronach NSA, www. orzeczenia.nsa.qov.pl podobnie jak pozostałe niżej wymienione orzeczenia). Należy podkreślić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Niemniej jednak, stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd rozpoznający tę sprawę przy wykładni tego przepisu podatkowego uwzględnił uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z wyżej przytoczonych orzeczeń trybunalskich. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Trzeba wobec tego mieć na względzie, że uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Organy i sądy, stosując w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2008 r., powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie podatnika dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (o czym poniżej), uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Dokonując oceny poczynionych w kontrolowanej sprawie ustaleń przypomnieć należy wskazówki płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09. Trybunał stwierdził, że w myśl art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Trybunału, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 K.c.). Tym samym obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe. Trybunał dostrzegł jednak istotne znaczenie, w sprawach takich jak przedmiotowa, obowiązku współpracy podatnika z organem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza co do tych faktów mających znaczenie prawne, o których z natury rzeczy wiedzę posiada tylko podatnik. Skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kontrolując zaskarżoną decyzję w granicach wyżej wskazanej kognicji i w aspekcie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd orzekający obowiązany był uwzględnić powyższe wskazania Trybunału, dotyczące rozkładu ciężaru dowodu. W skardze zarzucono m.in. bezpodstawne przerzucenie na stronę ciężaru udowodnienia podnoszonych przez nią okoliczności jak też dokonanie niepełnych ustaleń faktycznych i brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat oraz naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Trzeba podkreślić, że zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. jest bezzasadny. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie aktu administracyjnego. Jest to instytucja odmienna od przedawnienia zobowiązania podatkowego – takiego, które powstało z mocy prawa i wygasa również z mocy prawa na skutek upływu oznaczonego terminu (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tym samym dla powstania zobowiązania podatkowego w tym trybie (decyzja konstytutywna) konieczne jest doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem określonego w ustawie terminu (pięcioletni termin określony w art. 68 § 4 O.p.), przy czym chodzi tutaj o decyzję organu I instancji. Decyzja wydana w trybie odwoławczym może zostać podjęta w późniejszym terminie – z tym zastrzeżeniem, że organ II instancji nie może ustalić wysokości zobowiązania wyższej niż uczynił to organ I instancji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1495/11, według art. 68 § 4 O.p. okres przedawnienia prawa do wymiaru dla wydatków i majątku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego, ale nieznanego dochodu, lecz od momentu dokonania wydatków i powstania majątku – do dnia doręczenia decyzji (opublik. jak wyżej). Wymóg zachowania pięcioletniego terminu dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstającego, tak jak w niniejszej sprawie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Tożsame stanowisko jest prezentowane w piśmiennictwie, w którym wskazuje się na ugruntowany już pogląd o możliwości zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, z zastrzeżeniem, że wydana przez organ decyzja nie może być dla podatnika mniej korzystna, niż decyzja uchylona (por. L. Etel [w]: Komentarz LEX do art. 68 O.p.). W rozpoznawanej sprawie ten warunek został spełniony, albowiem 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. w myśl art. 68 § 4 O.p. ówcześnie obowiązującego (obecnie art. 68 § 4a O.p) nie upłynął przed doręczeniem decyzji I instancji. Decyzja organu I instancji została doręczona stronie w dniu 15 października 2013 r. co oznacza, że doszło do powstania tego zobowiązania. Decyzja organu odwoławczego z dnia 20 lipca 2015 r. modyfikująca na korzyść strony wysokość tak ustalonego zobowiązania nie stanowi naruszenia art. 68 § 4 O.p., nawet jeśli została podjęta i doręczona po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania w sentencji decyzji organu zarówno I jaki II instancji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać trzeba, iż w przypadku decyzji organu I instancji w sentencji decyzji powołano przepis materialny będący podstawą wymiaru podatku, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został natomiast powołany i przytoczony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (s. 2 oraz s. 57). Po zapoznaniu się z decyzją strona dowiedziała się zatem jakie przepisy prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowodowały wymierzenie mu podatku. Gdyby więc nawet przyjąć tezę pełnomocnika, że decyzja nie zawierała w sentencji pełnej podstawy prawnej, to jak wskazał NSA uchybienie polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji podatkowej, nie może uzasadniać uchylenia tej decyzji, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1477/10). W przypadku organu II instancji, organ ten orzeka na podstawie odpowiedniego przepisu art. 233 O.p. W zaskarżonej decyzji, jako że uchylono decyzje organu I instancji w części i orzeczono co do istoty, powołano jako podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Natomiast przepisy prawa materialnego, które są podstawą konkretnych ustaleń są zawarte w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że P. N. nie zgromadził oszczędności w gotówce, które mogłyby wystarczyć na pokrycie wszystkich wydatków, oraz obciążenia strony ciężarem dowodu w tym zakresie strona, mimo że obowiązek ten należy do organów podatkowych. Prawidłowo zachował się Dyrektor Izby Skarbowej, który w toku postępowania odwoławczego dokonał ponownej analizy całości materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz rachunków bankowych i uznał za prawdopodobne otrzymywanie przez P. N. w okresie 1990-2000 darowizn pieniężnych od rodziców. Stwierdził, że okoliczność przekazywania przez rodziców P. N. znacznych kwot darowizn została zgodnie potwierdzona w zeznaniach złożonych zarówno przez samego podatnika, jak i jego rodziców. Za uprawdopodobnienie otrzymywania przez Podatnika w ww. okresie znacznych sum pieniężnych uznano przedłożone przez P. N. wydruki historii lokat bankowych z tego okresu, które niewątpliwie potwierdzają przynajmniej sam fakt posiadania przez niego znacznych środków pieniężnych przed 2000 r. Z przedłożonej historii rachunków bankowych prowadzonych w E w DEM (nr [...], nr [...], i nr [...]) obejmujących okres od 4 lipca 1991 r. do 21 czerwca1999 r. wynika, iż w tym okresie zgromadzono środki pieniężne w łącznej kwocie 141.558,82 DEM (według stanu na dzień 21 czerwca 1999 r.). Z analizy operacji finansowych dokonanych na tych rachunkach wynika, iż w okresie tym dokonano: wpłat środków w łącznej wysokości 54.750 DEM, przeksięgowań na kwotę 77.223,26 DEM oraz naliczono odsetki w wysokości 9.585,56 DEM. Środki te, jak wynika z wydruków historii operacji finansowych posłużyły również do założenia w późniejszym okresie innych lokat. Natomiast z przedłożonych przez P. N. historii lokat bankowych prowadzonych w C wynika, iż obejmowały one okres począwszy od 7 grudnia 1995 r. do 2007 r. Z dokonanej przez organ odwoławczy z analizy operacji finansowych na rachunku lokat bankowych wynika, iż P. N. na przestrzeni co najmniej 12 lat dokonywał szeregu wpłat i wypłat środków pieniężnych z tych lokat, jak również likwidacji, a następnie otwarcia nowych lokat. Z historii lokat z lat 1995 r.-1999 r. wynika, iż P.N. posiadał 11 lokat w C w łącznej wysokości 292.368,31 zł (lokaty z tab. od nr 6 do nr 15, tj. 7.208,74 zł + 5.159,57 zł + 10.000 zł + 10.000 zł + 15.000 zł + 50.000 zł + 50.000 zł +30.000 zł + 50.000 zł + 50.000 zł plus lokata z dnia 29 kwietnia 1997r. na kwotę 15.000 zł). W latach 1999 - 2001 lokaty te zostały zlikwidowane, a wypłacone środki wraz z dopisanymi odsetkami wyniosły - 383.697,24 zł (dot. lokat z tab. od nr 6 do nr 15 decyzji organu I instancji - 277.368,31 zł kapitał + 106.328,93 zł odsetki). Z historii operacji finansowych na rachunkach bankowych wynika, iż P. N. w kolejnych latach od 2000 – 2007 roku również inwestował posiadane środki pieniężne: - dnia 4 lipca 2000r. została założona lokata na kwotę 160.000 zł (w okresie od założenia lokaty do likwidacji w dniu 28 lutego 2002r. P. N. dokonywał kolejnych wpłat środków pieniężnych przy odnowieniu lokat, jak również dopisano odsetki od tych środków a, w dniu likwidacji lokaty wypłacono kwotę 620.136,99 zł), - dnia 29 listopada 2001 r. została założona lokata na kwotę 184.500 zł (w okresie od założenia lokaty do likwidacji w dniu 2 września 2002 r. na rachunku lokaty dopisano jedynie odsetki. W dniu likwidacji lokaty wypłacono kwotę 197.451,64 zł), - dnia 24 grudnia 2001 r. została założona lokata na kwotę 100.000 zł (w okresie od założenia lokaty do likwidacji w dniu 28 maja 2002 r. P. N. dokonał wpłaty środków pieniężnych przy odnowieniu lokaty, jak również od tych środków dopisano odsetki a, w dniu likwidacji lokaty wypłacono kwotę 110.000 zł), - dnia 28 maja 2002 r. została założona lokata na kwotę 520.000 zł (w okresie od założenia lokaty do likwidacji w dniu 16 sierpnia 2007 r. na rachunku lokaty dopisano jedynie odsetki a, w dniu likwidacji lokaty wypłacono kwotę 639.130 zł. Środki z likwidacji tej lokaty zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony w C nr [...]; w dniu 27 września 2007 r. przelano z tego rachunku kwotę 100.000 zł na założenie lokaty terminowej nr [...]. A, w dniu 31 grudnia 2007 r. saldo tego rachunku wynosiło 546.351,59 zł), - dnia 28 maja 2002 r. została założona lokata na kwotę 210.000 zł (w okresie od założenia lokaty do likwidacji w dniu 4 sierpnia 2006 r. P. N. dokonał wpłaty środków pieniężnych przy odnowieniu lokaty, jak również od tych środków dopisano odsetki a, w dniu likwidacji lokaty wypłacono kwotę 609.116 zł. Środki te posłużyły do założenia w dniu 7 sierpnia 2006 r. 4 lokat - każda po 24.900 zł a, w dniu 7 sierpnia 2007 r. z tytułu likwidacji uzyskano kwotę 104.440 zł. Następnie środki z tej likwidacji posłużyły na nabycie w dniu 7 sierpnia 2006 r. za kwotę 499.600 zł jednostek uczestnictwa [...]. Jednostki uczestnictwa sprzedano w dniu 23 i 25 stycznia 2008r. Prawidłowo organ odwoławczy przyjął na potrzeby rozstrzygnięcia, że P. N. od okresu, kiedy otworzył pierwsze lokaty w PLN (7 grudnia 1995 r.) do momentu ich ostatecznej likwidacji w latach 2006 - 2007 (mając na uwadze, iż na przestrzeni 11-12 lat lokaty te były odnawiane i uzupełniane poprzez dokonywanie wpłat środków pieniężnych) zgromadził kapitał z tego tytułu w wysokości 1.253.086 zł [środki z likwidacji lokaty - tabela nr 19 decyzji organu I instancji - 639.130 zł plus środki z likwidacji lokaty - tabela nr 20 decyzji organu I instancji - 613.956 zł (509.516 zł + 104.440 zl /4 x 26.110 zł/)]. Łącznie uzyskane w latach 1990-2007 odsetki od środków pieniężnych zdeponowanych w PLN na lokatach wyniosły 398.626,52 zł (tab. od nr 6 do nr 20 decyzji organu I instancji). Prawidłowo także, w oparciu o przedłożone dokumenty strony organ odwoławczy ustalił poniesienie przez małżonków N. wydatków na nabycie kilku nieruchomości, budowę zakładu [...], inne wydatki inwestycyjne oraz wydatki na wyposażenie domu, poniesione przed 2008 r. jak to opisano na str. 3 i 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą uznania możliwości zgromadzenia przez stronę na dzień 1stycznia 2008 r., oszczędności przechowywanych w bankach były nie tylko zeznania małżonków N. i zeznania rodziców P. N. ale też fakt, że darowizny miały swoje odzwierciedlenie m.in. w zakładanych w latach 1990-2007, a wyżej opisanych lokatach terminowych. Prawidłowo uznano, że środki w wysokości 1.715.062,17 zł zdeponowane na rachunkach bankowych, lokatach bankowych mogły posłużyć finansowaniu wydatków w roku 2008. Na akceptację zasługuje wreszcie twierdzenie DIS, że niewiarygodna jest możliwość zgromadzenia przez P. N. w okresie od 1990-2007 roku dalszych, znacznych kwot pieniężnych, które przechowywane w gotówce w domu mogłyby stać się źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Według organu nieracjonalna jest teza, że lokowanie pieniędzy w bankach jest obarczone większym ryzykiem ich utraty, niż przechowywanie swoich oszczędności w domu. Twierdzenie strony, iż przechowywał gotówkę poza systemem bankowym, sprzeczne jest nie tylko z powszechnie przyjętym sposobem lokowania oszczędności, ale przede wszystkim z praktyką, jaką na przestrzeni lat miał P. N. Stanowisko to należy podzielić. Prawidłowo nie dano wiary, że środki pieniężne w kwocie około 500.000 zł małżonkowie N. przechowywali w gotówce w domu, narażając je na utratę wartości nabywczej, jak również rezygnując z korzyści wynikających z oprocentowania, jakie uzyskaliby, gdyby środki te były przechowywane w banku. Przeczy temu fakt, że P. N. już od lat 90-tych środki pieniężne o znacznie mniejszej wartości przechowywał na rachunkach bankowych, lokatach oraz inwestował w papiery wartościowe. Materiał zgromadzony w sprawie świadczy, że małżonkowie P. i K. N. mieli zaufanie do banków. Lokowali swoje oszczędności głównie na lokatach terminowych, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek, oraz monitorowali terminy założonych lokat. Gdy mijał termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano kolejne lokaty, względnie lokowano środki na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Postępowanie takie stoi w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem, że przechowywanie tak znacznych oszczędności w domu spowodowane było tym, iż nigdy nie mieli zaufania do systemu bankowego, a przyczyniły się do tego zawirowania na rynkach giełdowych i niepewność systemu. Oceny tej nie zmieniają zasady sprzedaży mebli i pobieranie gotówki przy wystawianiu paragonów z kasy fiskalnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. P. N. posiadał firmowe rachunki bankowe w C (rachunki bankowe nr ..... [...] i [...]), których salda na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosiły łącznie 81.660,44 zł. Środki te zostały uznane za mogące służyć pokryciu ponoszonych w 2008 r. wydatków. Dlatego należy przyjąć, iż środki pochodzące z działalności gospodarczej były wpłacane właśnie na konta gospodarcze. Prawidłowo organy przyjęły, że P. N. nie mógł poczynić oszczędności około 500,000 zł z tytułu prowadzonej na własne nazwisko od 2005 r. działalności gospodarczej. Jak wynika z deklaracji podatkowych, uzyskiwane w latach 2005-2007 dochody (działalność gospodarcza + dochody z pracy i wypłacone dywidendy) kształtowały się na niskim poziomie (2005r.- 16.813,36 zł, 2006 r. - 3.756,20 zł, 2007 r.- strata 5.787,22 zł). Zauważyć należy, iż wprawdzie sprzedaż była ewidencjonowana poprzez kasę fiskalną, a przedsiębiorca uzyskał odpowiednio przychody w wysokości: 13.280 zł (2005 r.), 88.417 zł (2006 r.) oraz 358.056,59 zł (2007 r.), ale również ponosił wydatki związane z prowadzeniem działalności, które kształtowały się odpowiednio: 852,44 zł (2005 r.), 92.551,37 zł (2006 r.) i 373.085,92 zł (2007 r.). Dlatego prawidłowo przyjęto, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł zgromadzić na 1 stycznia 2008 r. tak znacznych zasobów w gotówce. Kwestia oszczędności gotówkowych przechowywanych w domu nie została wyjaśniona również w toku przesłuchania strony i rodziców P. N., bowiem jak wynika z tych dowodów żadna z przesłuchiwanych osób nic konkretnego nie wiedziała i nie widziała. Zgodnie z zeznaniami złożonymi przez P. N. wielkość oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2008 r. została ustalona szacunkowo i w przybliżeniu. Nie wiedział ile było w Euro i w PLN, stwierdził jednak, że większość - około 80 % było w złotówkach. Oszczędności przechowywane były głównie w dwóch metalowych kasetkach w schowkach usytuowanych w domu. Natomiast K. N. odnośnie środków zgromadzonych na 1 stycznia 2008 r. w gotówce zeznała, iż nigdy nie interesowała się tym, w jakiej wielkości pieniądze posiadał jej mąż i nie wiedziała ile oszczędności było na ten dzień - nie uczestniczyła w wyliczaniu wielkości oszczędności. J. N. zeznał, iż syn P. gromadził pieniądze z przeznaczeniem na założenie własnej działalności, a wiedział o tym, gdyż dyskutowali na temat ewentualnych inwestycji. Wyjaśnił również, iż oszczędności przechowywał w domu w dwóch metalowych kasetkach, ale nie potrafił dokładnie określić wielkości kwoty oszczędności syna. Natomiast R. N. nie potrafiła określić ile oszczędności syn miał na dzień 01 stycznia 2008 r., ale wie że miał ich dużo. Jednocześnie w oparciu o informacje z systemu RemDat obejmujące lata 2000-2006 (szczegółowe zestawienia przedstawiono w zaskarżonej decyzji na stronach 8-9) ustalono, iż małżonkowie K. i P. N. za lata 2000-2006 uzyskali łączny dochód netto w wysokości 82.926,07 zł. Z tego K. N. ostatni dochód netto w związku z pracą uzyskała za 2000 rok w kwocie 4.100,72 zł. W 2001 roku uzyskała dochód w kwocie 201,40 zł, który wynikał z nadpłaty podatku za rok poprzedni (w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż K. N. po zawarciu związku małżeńskiego zakończyła pracę i nie świadczyła żadnej pracy - prowadzi gospodarstwo domowe). Natomiast P. N. za lata 2000-2006 uzyskał łączny dochód netto 78.623,95 zł (dochód ze sprzedaży akcji w 2000 roku w kwocie 26.082 zł (32.200 zł - 6.118 zł - przyjęto odmiennie niż organ I instancji, gdyż uzyskane środki z tytułu sprzedaży akcji zostały przeznaczone na uzupełnienie wpłat na założenie lokat terminowych) dochody z pracy w szkole w wysokości 37.334,75 zł; przychód z tytułu pełnienia obowiązków społecznych w latach 2000-2001 na kwotę 1.935,00 zł; dochód z wypłaconej dywidendy w latach 2002-2004 w wysokości 13.272,20 zł oraz dochód za rok 2006 w kwocie 270,92 zł, który prawdopodobnie wynikał z pozostałego rozliczenia związanego ze świadczoną pracą w szkole w 2005r.). Dodatkowo organ wskazał, iż tuż przed 2008 r., tj. w okresie 2006-2007 P. N. środki pieniężne uzyskane z likwidacji lokat (tab. nr 19 i 20 decyzji organu I instancji) ponownie zainwestował, tj. z lokaty zlikwidowanej w dniu 4 sierpnia 2006 r., z której uzyskano kwotę 609.116 zł (tab. nr 20), część środków w dniu 7 sierpnia 2006 r. została wpłacona na kolejne lokaty (4 x 24.900 zł - ostatecznie w dniu likwidacji 7 sierpnia 2007 r./ uzyskano kwotę 104.440 zł), natomiast kwota 499.600 zł została przeznaczona na nabycie w dniu 7 sierpnia 2006 r. jednostek uczestnictwa F (ze sprzedaży tych jednostek w styczniu 2008 r. uzyskano łącznie kwotę 493.075,14 zł). Natomiast środki pieniężne z lokaty zlikwidowanej w dniu 16 sierpnia 2007 r. (tab. nr 19 zamieszczona w decyzji organu I instancji) zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony w C (w dniu 22 sierpnia 2007 r. na rachunek nr [...] wpłynęła kwota 639.147,01 zł, z rachunku tego w dniu 27 września 2007 r. wypłacono kwotę 100.000 zł na założenie lokaty nr [...]. Ostatecznie na rachunku nr [...] saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniosło - 546.350,59 zł. Dlatego powyższe dane potwierdzają, iż również z likwidacji lokat P. N. przed 2008 r. nie mógł posiadać oszczędności zgromadzonych poza systemem bankowym - w gotówce, ani z darowizn otrzymywanych od rodziców w latach 1990-2000. Środki z tego tytułu były bowiem lokowane na rachunkach bankowych, o czym mowa była wyżej. Te ustalenia, znajdują potwierdzenie w dokumentach finansowych, z których jednoznacznie wynika, że takie lokaty w ocenianym okresie zostały poczynione przez P. N. Słusznie zaakcentował organ odwoławczy, że sam P. N. zeznał. iż środki pieniężne, w tym zarobione u ojca w zakładzie [...] wpłacał do banku, zakładał lokaty, inwestował na giełdzie, w fundusze powiernicze i inne instrumenty finansowe. Wynika to także z pisma P. N. z dnia 31 stycznia 2013 r., w którym dodatkowo oświadczył, iż środki pieniężne od samego początku, tj. od 1990 r. odkładane były na lokatach, inwestowane w akcje i inne instrumenty finansowo-bankowe, co spowodowało znaczne ich pomnożenie. K. i P. N. poza oszczędnościami zgromadzonymi w systemie bankowym, których pierwotnym źródłem były darowizny od rodziców P. N., posiadali na 1 stycznia 2008 r. środki pieniężne przechowywane w gotówce w domu. Nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia prawa procesowego polegającym, zdaniem pełnomocnika, na nieprawidłowym rozkładzie ciężaru dowodu. Powyższy zarzut został co prawda uzasadniony w sposób nader ogólnikowy, niemniej jednak z uwagi na zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 (do którego ten Trybunał odwołał się w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13) ukształtowanego dotychczas w praktyce rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku ze źródeł nieujawnionych, zarzut ten należy ocenić przez pryzmat wyżej już opisanych wskazań Trybunału w tym zakresie, jednak odnoszonych do realiów rozpoznawanej sprawy. Skoro, jak zauważył Trybunał, w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Trybunału i odnosząc je do okoliczności kontrolowanej sprawy nie sposób jednak podzielić podniesionego w tym zakresie zarzutu skargi. Analiza akt administracyjnych i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani także treść sformułowanych w skardze zarzutów podstaw do takiego wnioskowania nie dostarczają. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zasadnicza część dowodów została zgromadzona przez organy z urzędu, zgodnie z obciążającym je ciężarem dowodu. Istotna część ustaleń została poczyniona na podstawie dokumentów, których wiarygodność nie nasuwa zastrzeżeń (np. wyciągi bankowe z posiadanych rachunków bankowych, zestawienia zawartych umów o lokatę bankową, zestawienia wartości jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) a także oparto te ustalenia na oświadczeniach strony (w zakresie kosztów wyżywienia, ubrania, stałych wydatków rodziny na tzw. media itp.). Stwierdzić też należy, że organy podatkowe zrealizowały wypływającą z wyroku Trybunału SK 18/09 dyrektywę uznania za wystarczające jedynie uwiarygodnienie przez podatnika jego twierdzeń co do źródeł przychodów pokrywających ujawnione wydatki, co w szczególności należy odnieść do uwzględnienia po stronie przychodów stanu środków w gotówce przechowywanych w domu, wysokości prezentów z okazji różnych uroczystości rodzinnych, wysokości ponoszonych kosztów utrzymania. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, by w realiach tej sprawy doszło do naruszenia wyżej opisanych wskazań Trybunału co do postrzegania zasady rozkładu ciężaru dowodu. Wszędzie tam, gdzie dane okoliczności zostały uwiarygodnione przez stronę, zostały one przez organy, a zwłaszcza organ odwoławczy, uwzględnione. Dodać też należy, że aby naruszenie przepisów prawa procesowego doprowadziło do uwzględnienia skargi, naruszenie to musiałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Do takich naruszeń w kontrolowanej sprawie nie doszło. Reasumując nie naruszono przepisów postępowania a zarzuty skargi w zestawieniu z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać należy za chybione, skoro wskazano w niej szczegółowo, dlaczego i jakie kwoty zostały uwzględnione tak po stronie wydatków jak i przychodów i dlaczego kwota zobowiązania uległa zmniejszeniu w porównaniu do przyjętej przez organ I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 O.p.) dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń. Istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały omówione w sposób wyczerpujący i wszechstronny, postępowanie dowodowe przeprowadzono z respektowaniem reguł nim rządzących a ocena tak zebranych dowodów była wyczerpująca, uwzględniająca reguły logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Co do pozostałych kwestii objętych zaskarżoną decyzją, to ich kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa – materialnego bądź procesowego - w sposób nakazujący wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, w braku uzasadnionych podstaw, należało oddalić skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.