I SA/Op 465/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 kwietnia 2011 r. "A" (zwana dalej: Wnioskodawczyni lub Uczelnia) zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług związanych z uczestnictwem jej pracowników dydaktyczno-naukowych w konferencjach naukowych. We wniosku przedstawiła następujący przyszły stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako: [u.p.t.u.] i ponosi opłaty za uczestnictwo swoich pracowników dydaktyczno-naukowych w konferencjach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, edukacji, sportu, które odbywają się za granicą (w krajach Wspólnoty i w państwach trzecich). Powyższe usługi nabywa w celu umożliwienia kadrze uczelnianej kształcenia się. W niektórych przypadkach nie uczestniczy w samej konferencji, lecz jedynie nabywa od zagranicznych podmiotów organizujących te konferencje naukowe publikacje pokonferencyjne w wersji papierowej (książki lub broszury), które posiadają nr ISBN. Występują także przypadki, w których Uczelnia wysyła materiały naukowe napisane przez jej pracowników dydaktyczno-naukowych do opublikowania w materiałach pokonferencyjnych zagranicznych, lub do wydawnictw zagranicznych, za co organizator takiej konferencji czy wydawnictwo zagraniczne pobiera opłatę. Po ich merytorycznym zweryfikowaniu przez organizatorów konferencji zagranicznych (bądź wydawnictwo) i po zatwierdzeniu materiał jest publikowany albo w Internecie albo w wersji papierowej. W przypadku wersji papierowej Uczelnia otrzymuje jeden egzemplarz potwierdzający opublikowanie danego materiału. W przypadku książek publikowanych na stronach internetowych, ich treść dostępna jest dla wszystkich użytkowników sieci nieodpłatnie na stronie wydawnictwa. Za publikacje pracownicy naukowo-dydaktyczni otrzymują punkty wliczane do dorobku naukowego. Publikacja może stanowić jeden rozdział w książce, stanowiącej wówczas pracę zbiorową, artykuł, albo całą książkę. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Uczelnia zwróciła się z pytaniem: Czy opłatę za uczestnictwo w konferencjach należy traktować jako płatność za usługę wstępu na imprezę naukową i czy w związku z tym usługa ta podlega opodatkowaniu w kraju, w którym odbywa się konferencja? Jej zdaniem płatność za uczestnictwo w konferencji należy kwalifikować jako opłatę za usługę wstępu na imprezę odpowiednio z dziedziny nauki, kultury, sztuki, edukacji, sportu w rozumieniu art. 28g u.p.t.u. Uzasadniając tak zajęte stanowisko wyjaśniła, że z uwagi na niezdefiniowanie użytego w powołanym przepisie terminu "usługa wstępu" zasadne jest, dla potrzeb jego wykładni, ustalenie znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem internetowym Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. podstawowe znaczenie słowa "wstęp" to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Tym samym wnosząc opłatę za udział w konferencji dla swoich pracowników, Uczelnia wykupuje dla nich prawo uczestniczenia w konferencji, tzn. prawo do uczestnictwa w prelekcjach, wykładach, warsztatach, panelach dyskusyjnych, konsumpcji serwowanych w ramach konferencji posiłków, uczestnictwa w imprezach integracyjnych przewidzianych w programie konferencji itp. Nie budzi więc wątpliwości, iż przedmiotem świadczenia ze strony organizatora konferencji jest w takim przypadku usługa wstępu na konferencję (imprezę naukową, edukacyjną). Przyjmując powyższe założenie oraz fakt, iż Wnioskodawczyni jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., w jej ocenie miejsce świadczenia omawianej usługi należy ustalać w oparciu o art. 28g u.p.t.u. stanowiący w ust. 1, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Oznacza to, iż każdorazowo miejscem świadczenia usługi wstępu na konferencje organizowaną w kraju innym niż Polska będzie państwo, w którym ta impreza faktycznie się odbywa i zasady opodatkowania usługi wstępu na konferencje wynikać będą z przepisów podatkowych obowiązujących w tym państwie. Tym samym nie będzie miała wobec niej zastosowania zasada wynikająca z art. 28b u.p.t.u. tzn. usługa taka nie podlega automatycznie opodatkowaniu w Polsce jako miejscu siedziby Wnioskodawczyni jako usługobiorcy. Pismem z dnia 10 czerwca 2011 r. organ zobowiązał stronę do uzupełnienia wniosku o informację: "Jaki charakter miało lub będzie mieć w przyszłości uczestnictwo w konferencjach pracowników dydaktycznych Wnioskodawczyni? Czy to uczestnictwo miało/będzie mieć aktywny charakter, tj. polegało/będzie polegało na wygłaszaniu wykładów, prelekcji, odczytów, i.t.p., czy też będzie miało charakter bierny nastawiony na odbiór (słuchanie) wykładów, prelekcji, odczytów i.t.p.?". W odpowiedzi Wnioskodawczyni wskazała, że uczestnictwo w konferencjach pracowników dydaktycznych może mieć zarówno charakter aktywny (gdy udział w konferencji obejmuje wygłoszenie własnych prelekcji, bądź np. zabieranie głosu w dyskusji na dany temat konferencji), jak i bierny - gdy pracownik uczestniczy w konferencji wyłącznie jako słuchacz. Występują tu różne sytuacje. Bywa tak, że przed konferencją zgłaszane są referaty, z których tylko część ukazuje się w materiałach konferencyjnych. Zatem część będzie mogła być wygłoszona, a część nie zostanie dopuszczona na daną konferencję - w związku z negatywną oceną merytoryczną. Za referaty opublikowane i wygłoszone dydaktycy otrzymują punkty do swojego dorobku naukowego. Natomiast w niektórych przypadkach mimo, że nie zostały wygłoszone referaty na konferencję przez danych pracowników, to często po referacie innej osoby występuje tzw. panel dyskusyjny na przedstawiony temat, gdzie każdy z uczestników konferencji ma możliwość zabrania głosu. W podsumowaniu uzupełnienia tego stanu faktycznego strona stwierdziła, że na tej samej konferencji będą występować uczestnicy "aktywni" i "bierni", gdyż dydaktycy mogą zgłosić udział w konferencji z referatem lub bez. Charakter dyskusji zależy każdorazowo od samych uczestników, tzn. od tego, czy będą chcieli rozwinąć temat i zrodzi się wiele pytań i wątpliwości w związku z problematyką, a także od organizatorów konferencji, tzn. czy w ogóle uwzględnią panele dyskusyjne po wykładach, odczytach, prelekcjach. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 lipca 2011 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko "A", dotyczące zdarzenia przyszłego: gdy uczestnictwo ma charakter "bierny" - jest prawidłowe, gdy uczestnictwo ma charakter "aktywny" - jest nieprawidłowe. Odwołując się w uzasadnieniu interpretacji do brzmienia art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u oraz opisanego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego zawierającego się zasadniczo w ustaleniu, że ponosi ona opłaty za uczestnictwo swoich pracowników dydaktyczno - naukowych w konferencjach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, edukacji, sportu, które odbywają się za granicą (w krajach Wspólnoty i w państwach trzecich) wskazał, iż w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Mając na względzie zawarte we wniosku stwierdzenie, iż wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. wskazał na wynikającą z art. 28b ust. 1 tej ustawy regułę, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zatem co do zasady miejscem świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. Jednakże od powyższej ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Jednym z nich jest opisane w art. 28g ust. 1 u.p.t.u. świadczenie usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe oraz podobne. Zgodnie bowiem z tym przepisem miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że uwzględniając powyższą regulację oraz przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe uznać należy, iż w sytuacji, gdy uczestnictwo pracowników dydaktyczno-naukowych w konferencji zagranicznej będzie miało charakter "bierny" tj. pracownicy uczestniczą jako "słuchacze", to opłata za takie uczestnictwo jest płatnością za usługę wstępu na imprezę naukową. W związku z powyższym, miejscem świadczenia usługi wstępu na konferencję - w myśl powołanego art. 28g ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie ta konferencja się odbywa. Zatem usługa wstępu na konferencję nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkiem czego o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. Natomiast w przypadku, gdy pracownicy dydaktyczno-naukowi będą brali "aktywny" udział w konferencji naukowej, przepis art. 28g ust. 1 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Dyrektora w takiej sytuacji opłata za uczestnictwo nie będzie obejmowała tylko usługi wstępu na imprezę naukową, ale także prawo aktywnego udziału w niej. Miejscem świadczenia będzie zatem miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę tj. w przedmiotowej sprawie będzie to terytorium kraju - stosownie do ogólnej zasady, wynikającej z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Konkludując stwierdzono, że opłatę za uczestnictwo w konferencjach pracowników dydaktyczno-naukowych należy traktować jako płatność za usługę wstępu na imprezę naukową w przypadku, gdy uczestnictwo będzie miało "bierny" charakter i wówczas, stosownie do art. 28g ust. 1 u.p.t.u., usługa taka będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym się odbywa konferencja. Jeżeli natomiast pracownicy wnioskodawczyni będą brali "aktywny" udział w konferencji, to opłata nie będzie związana z usługą wstępu na konferencję i miejscem świadczenia takiej usługi będzie miejsce siedziby usługobiorcy (wnioskodawczyni), w związku z czym usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu w kraju. Organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego wskutek przyjęcia wadliwej wykładni przepisu art. 28g ust. 1 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że do uczestników imprez naukowych (konferencji) biorących w nich "czynny" udział przepis ten nie będzie miał zastosowania i wówczas opłata za uczestnictwo będzie obejmowała nie tylko usługi wstępu na imprezę naukową, ale także prawo aktywnego w niej udziału, a to skutkować będzie określeniem miejsca świadczenia usługi według siedziby usługobiorcy. W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazał na treść art. 28g ust. 1 u.p.t.u. obowiązującego od 1 stycznia 2011 r., tożsamą z art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.UE.L.06.347.1) oraz na obowiązujące od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, którego celem jest m.in. zapewnienie jednolitego opodatkowania świadczenia usług kulturalnych artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych (pkt 26 preambuły). Istotne znaczenie ma w tym przypadku art. 32 ust. 1 tego rozporządzenia wskazujący, iż podstawową cechą usług wymienionych w art. 53 Dyrektywy jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W ust. 2 tego przepisu wymieniono przykładowo, że ust. 1 ma zastosowanie do wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, targi (lit. a), na wydarzenia sportowe (lit. b) i na wydarzenia edukacyjne takie jak konferencje i seminaria (lit. c). Usługi wstępu wymienione w ust. 1 art. 32 rozporządzenia nie obejmują natomiast korzystania z obiektów takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (ust. 3). Biorąc pod uwagę powyższe regulacje pełnomocnik zakwestionował przede wszystkim dokonane przez organ, na bazie art. 28g ust. 1 u.p.t.u., rozróżnienie na uczestnictwo w imprezie "bierne" i "czynne". Usługą wstępu zdefiniowaną przez prawodawcę wspólnotowego w w/w rozporządzeniu jest przede wszystkim "prawo wstępu w zamian za opłatę (bilet)". To organizator imprezy określa zasady udziału w konferencji, co czyni niedopuszczalnym rozróżnienie na uczestników "czynnych" i "biernych". Takiemu podziałowi sprzeciwia się również językowe znaczenie słowa "wstęp", rozumianego jako "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" (za internetowym słownikiem języka polskiego). Zatem niedopuszczalne było dokonanie przez organ tego rodzaju rozgraniczenia form uczestnictwa w konferencji, skutkiem czego uzasadnione jest przyjęcie, że usługa wstępu w rozumieniu art. 28g ust. 1 u.p.t.u. nie jest uzależniona od stopnia aktywności danego uczestnika w imprezie naukowej lub artystycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 30.11.2011 r. skarżąca dodatkowo wskazała, iż celem rozporządzenia Rady (UE) NR 282/2011 było usunięcie wątpliwości co do miejsca opodatkowania uczestnictwa w konferencji aby uniknąć sytuacji, w której dana usługa byłaby opodatkowana podwójnie, albo wcale. Odwołała się też do interpretacji indywidualnej z dnia 4.04.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i złożyła jako dowód potwierdzający słuszność jej stanowiska kopie faktur dotyczących konferencji w Brnie, w której uczestniczyli jej pracownicy naukowo-dydaktyczni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty należy podzielić. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, iż w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych poprzedzających jej wydanie oraz do naruszenia art. 14c § 2 O.p. wskutek braku wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie wykładni pojęcia "usługi wstępu" jak też niewskazania czytelnych podstaw i kryteriów rozgraniczenia charakteru udziału pracowników w konferencjach na uczestnictwo "czynne" i "bierne". W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na podstawie art. 14b i 14c O.p. Granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w analizowanej sprawie chodzi o zdarzenie przyszłe. Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Istota interpretacji indywidualnej została natomiast określona w art. 14c § 1 tej ustawy, który stanowi, że zawiera ona ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zatem szczególnie w przypadku negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest pełne i wyczerpujące wskazanie uzasadnienia prawnego stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe. Uzasadnienie to winno przedstawiać tok zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego, co umożliwia jego weryfikację zarówno z punktu widzenia strony jak również kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Interpretacja indywidualna powinna być przy tym na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok z dnia 6.01.2010 r. I FSK 1216/09). W postępowaniu poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej organ władny jest ocenić, czy we wniosku o jej wydanie w sposób wyczerpujący przedstawiono zdarzenie przyszłe, a zatem czy w oparciu o te okoliczności jest możliwa ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Dostrzeżenie braków w tym zakresie (a zatem sytuacja, w której wniosek nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji) uprawnia organ, z mocy art. 14h O.p. w związku z art. 169 par. 1 O.p., do wezwania strony o uzupełnienie tego braku. W kontrolowanej sprawie organ skorzystał z tego uprawnienia, wzywając Wnioskodawczynię do określenia charakteru uczestnictwa jej pracowników naukowych w konferencjach, jednakże równocześnie na użytek tego wezwania sam dokonał rozgraniczenia charakteru tego uczestnictwa na "czynne" i "bierne", a dodatkowo już na tym etapie postępowania przedstawił własne rozumienie tych pojęć, niewynikające wprost z brzmienia przepisów poddawanych interpretacji. W związku z takim działaniem organu należy stwierdzić, że na tle art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości dopuszczalność samego wezwania strony do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie, w jakim jest to niezbędne do udzielenia interpretacji, jednakże w wezwaniu tym organ nie może z góry czynić określonych założeń o kwalifikacji poszczególnych elementów stanu faktycznego i narzucać ich stronie. Takie działanie uniemożliwia bowiem wnioskodawcy przedstawienie własnej oceny prawnej (do czego jest obowiązany z mocy art. 14b par. 3 O.p.) co do narzuconej przez organ kwalifikacji pewnych zdarzeń i tym samym wykracza poza procedurę wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego. Tak stało się w niniejszej sprawie, gdyż Dyrektor Izby w wezwaniu do uzupełnienia stanu faktycznego nakazał stronie określić, czy uczestnictwo w imprezie ma charakter czynny, czy też bierny, przedstawiając w tym wezwaniu własne rozumienie każdego z tych pojęć. I tak uczestnictwo czynne według tego organu polegało/będzie polegać na wygłaszaniu wykładów, prelekcji, odczytów itp., a uczestnictwo bierne wyrazi się w odbiorze (wysłuchaniu) takich wykładów, prelekcji i odczytów. Przedstawiając stan faktyczny w sposób żądany przez organ Wnioskodawczyni została de facto pozbawiona możliwości przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do tak zdefiniowanego charakteru uczestnictwa jej pracowników w konferencjach (czego nie wyraziła w pierwotnym wniosku), a to sprzeciwia się istocie interpretacji indywidualnej, w której organ dokonuje oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (art. 14c § 1 O.p.). W konsekwencji rozstrzygnięcie organu, iż uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w przypadku uczestnictwa biernego, a za nieprawidłowe w przypadku uczestnictwa czynnego w ogóle nie odnosi się do stanowiska strony, która takiego stanowiska (zróżnicowanego z uwagi na "czynny" lub "bierny" charakter uczestnictwa) nie prezentowała. Niezależnie od powyższych uchybień doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie może budzić wątpliwości, że ocena ta odnoszona jest do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ukształtowane na tle powyższego przepisu orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie wskazuje na szczególną rolę poprawnego uzasadnienia w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takiej sytuacji uzasadnienie nie może się ograniczać do przytoczenia treści przepisów, musi obrazować sposób rozumowania organu dokonującego wykładni spornych pojęć z przytoczeniem stosownej jurydycznej argumentacji, a przede wszystkim musi ono stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację o zastosowaniu konkretnych przepisów i o tym, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie może być zaakceptowany. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 26.04.2011 r. I SA/Gl 1346/10 (Lex nr 845993), którego pogląd Sąd tu orzekający w pełni podziela, brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu jak też na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i winno kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Tych wymogów zaskarżona interpretacja niewątpliwie nie spełnia. Dyrektor Izby odnosząc się do istotnego dla sprawy art. 28b ust. 1 u.p.t.u. wskazał na wynikającą z tego przepisu zasadę określania miejsca świadczenia według siedziby lub stałego miejsca zamieszkania podatnika będącego usługobiorcą oraz na wyjątki od niej, z których jeden jest zamieszczony w art. 28g ust. 1 u.p.t.u. W przepisie tym normującym szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a, ustawodawca odniósł go do przypadków świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze do usług wstępu i wskazał, że w przypadku, gdy są one świadczone na rzecz podatnika (przypadek opisany we wniosku) miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi te faktycznie się odbywają. Spór między stronami ogniskował się wokół wykładni użytego w tym przepisie wyrażenia "usługi wstępu", odnoszonego do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, przyjętego przez organ za podstawę wydanej interpretacji. Ten stan faktyczny obejmuje zróżnicowane sytuacje wiążące się z uczestnictwem pracowników skarżącej w konferencjach. Polegały one na wygłaszaniu przez pracowników skarżącej własnych prelekcji, co Uczelnia – za wskazaniem organu – nazwała uczestnictwem "czynnym", jak też dotyczyły sytuacji, gdy pracownik uczestniczył wyłącznie jako słuchacz (udział "bierny"). W związku z takim rozróżnieniem Uczelnia wskazała też na sytuacje, w których przed konferencją referaty zostały zgłoszone, lecz tylko część z nich ukazywała się w materiałach konferencyjnych, jak też takie, że choć nie zgłoszono referatów, to pracownicy uczestniczą w tzw. panelu dyskusyjnym przewidzianym przez organizatora albo też uczestniczą w dyskusji po zakończeniu referatu. Powoduje to, że na tej samej konferencji występują uczestnicy "czynni" i "bierni". Wydając zaskarżoną interpretację organ przytoczył wprawdzie – opisując przebieg postępowania - tak opisany stan faktyczny, jednakże wskazując na przypadki uczestnictwa "czynnego" i "biernego" jedynie w odniesieniu do tego ostatniego wyjaśnił, jak rozumie to uczestnictwo (ten, kto uczestniczy w konferencji wyłącznie jako słuchacz). Zatem poza polem rozważań i z pominięciem dokonanego przez siebie rozróżnienia (uczestnictwo czynne i bierne) organ pozostawił pozostałe przypadki przedstawione we wniosku, bez wskazania przyczyn pominięcia tych okoliczności. Stanowi to o naruszeniu art. 14c § 2 O.p. z uwagi na postawiony w tym przepisie wymóg, aby organ - w przypadku gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna - przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Zważywszy na istotę interpretacji oczywistym jest, że własne stanowisko w sprawie winno być odniesione do całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (w zakresie relewantnym dla rozstrzygnięcia), a tego w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Pisemna interpretacja musi być przy tym na tyle konkretna, aby podatnik mógł do niej się zastosować (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.12.2010 r. I SA/GL 806/10, Lex nr 737429). Zatem zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p. również z uwagi na brak pełnego uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do wykładni art. 28g ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi o "usługach wstępu" na określone imprezy i o czynnościach pomocniczych do tych usług wstępu, nie definiując jednak pojęcia tego rodzaju usług. Bezspornym jest jednak to, że ustawodawca w powołanej regulacji nie posługuje się zastosowanymi przez organ terminami (uczestnictwo "czynne" i "bierne"). Lektura uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że dokonując takiej dystynkcji organ nie podał jakichkolwiek kryteriów ją uzasadniających. Wskazanie, że uczestnictwo "bierne" to uczestnictwo wyłącznie w charakterze słuchacza nie wskazuje bynajmniej na sposób rozumienia przez organ uczestnictwa "czynnego", co dla skarżącej jest o tyle istotne, że właśnie ten charakter uczestnictwa zdaniem organu wyłączony jest z hipotezy art. 28g ust. 1 u.p.t.u. Nie wiadomo w szczególności, czy przez uczestnictwo "czynne" organ rozumie wszystkie inne, niż bierne, formy uczestnictwa, np. uczestnictwo w dyskusji po konferencji – co jednak jest trudne do przewidzenia w momencie zakupu usługi, czy również np. wysłanie materiałów na konferencję, które ostatecznie nie zostały przyjęte do wygłoszenia. Swój wywód w tym względzie Dyrektor ograniczył do nader lakonicznego stwierdzenia o treści: "mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawne". W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie wyjaśnił nawet zastosowanego przez siebie pojęcia uczestnictwa "czynnego", pomimo że wskutek wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego Wnioskodawczyni podała całą gamę różnych sytuacji faktycznych, w tym m.in. możliwość dyskusji po wykładzie czy prelekcji w ramach zaplanowanego przez organizatora tzw. panelu dyskusyjnego, albo realizowanej spontanicznie, nadto także możliwość występowania na tej samej konferencji uczestników "aktywnych" i "biernych" (terminologia narzucona przez organ w wezwaniu o uzupełnienie stanu faktycznego). Do tych zróżnicowanych okoliczności, mimo ich przytoczenia w opisie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wskazując jedynie na "aktywny" udział w konferencji. Nie wiadomo zatem, czy tego rodzaju sytuacje, w tym samo uczestniczenie w dyskusji po konferencji, poczytywane jest przez organ jako uczestnictwo czynne czy bierne. Tym samym stanowisko wyrażone w interpretacji jest niepełne, nie odnosi się bowiem do wszystkich aspektów stanu faktycznego przedstawionego na żądanie organu a sam sposób przeprowadzenia takiego podziału uznać należy za dysfunkcjonalny. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 1 i 2 O.p. nie przeprowadził w istocie wykładni użytego w art. 28g ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "usługi wstępu", nie wyjaśnił, jak w jego ocenie należy rozumieć usługi wstępu na wymienione w tym przepisie imprezy, pominął także wykładnię użytego w tym przepisie pojęcia "usługi pomocnicze" do tych usług wstępu. Nie odniósł się także do proponowanej przez stronę w zajętym stanowisku wykładni językowej odwołującej się do słownikowego znaczenia tego terminu, a równocześnie nie przedstawił żadnych argumentów prawnych przemawiających za słusznością dokonanego podziału na uczestnictwo "czynne" i "bierne", nie wskazując przede wszystkim wyraźnych i jednoznacznych kryteriów tego podziału. Nie można zatem dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jeżeli nie zawiera ona zasadniczych ustawowych elementów w postaci pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.09.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1076/10). Próba uzupełnienia tego braku podjęta w odpowiedzi na skargę nie niweczy wytkniętej wadliwości zaskarżonego aktu, gdyż przedmiotem sądowej kontroli jest interpretacja, a nie odpowiedź na skargę. Słusznie przy tym zarzuca skarżąca, że organ pominął w swych rozważaniach regulację zawartą w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE mimo ugruntowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu o obowiązku organów analizy stanu prawnego również przez pryzmat odnośnych regulacji prawa wspólnotowego. Zgodzić się też należy z zarzutem niezastosowania przepisu art. 32 rozporządzenia NR 282/2011 Rady (UE) zawierającego definicję usług wstępu, gdyż organ wydając interpretację odnoszącą się do zdarzenia przyszłego wziął pod uwagę – jak to wynika z brzmienia interpretacji – stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji, czyli w dniu 8 lipca 2011 r. W tej dacie wskazane rozporządzenie, w tym powołany art. 32 definiujący usługi wstępu, już obowiązywało, co obligowało organ do uwzględnienia jego treści przy ocenie prawnej zdarzenia przyszłego. Jeśli natomiast chodzi o dołączone do pisma procesowego z dnia 30.11.2011 r. dokumenty w postaci faktur dokumentujących pobyt dwojga pracowników skarżącej na konferencji w Brnie, pozostają one bez znaczenia dla sprawy z uwagi na istotę postępowania interpretacyjnego, w którym zabronione jest czynienie przez organ, a tym bardziej Sąd sprawujący wyłącznie funkcję kontrolną, jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych. Podniesione powyżej okoliczności spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, pomimo zaskarżenia jej tylko w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (co odnosiło się do uczestnictwa "czynnego"). Stanowisko skarżącej zmierzające do usunięcia z obrotu prawnego jedynie części interpretacji jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne, skoro kwestionuje ona zasadność dokonanego przez organ podziału uczestnictwa na "czynne" i "bierne". Skoro założenie o możliwości takiego podziału okazało się nienależycie uzasadnione, nie może być uznane za zgodną z prawem interpretacja, która na takim podziale się opiera, w tym również w tej części, w której organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Za możliwością uchylenia interpretacji indywidualnej w całości mimo zaskarżenia jej tylko w części opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 363/09 (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskaże stan faktyczny, który w jego ocenie może stać się podstawą wydania interpretacji i w zależności od przyjętego zakresu okoliczności faktycznych dokona wykładni użytego w art. 28g ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "usługi wstępu" oraz usług pomocniczych do tych usług. Ze względu na to, że organ w istocie uchylił się od przeprowadzenia jurydycznej wykładni tego terminu sprowadzając go do wskazania konkretnego stanu faktycznego (uczestnictwo "bierne" utożsamiane z usługą wstępu to uczestnictwo jako słuchacz) Sąd dokonujący kontroli zaskarżonego aktu nie może zastępować organu w dokonaniu tej wykładni. Wskazać należy, że przy interpretacji pojęć niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego organ władny jest sięgnąć do różnych metod wykładni, w tym np. do językowej, systemowej wewnętrznej, funkcjonalnej, uzasadniając zastosowanie danej metody (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006). W toku dokonywania wykładni tego przepisu obowiązkiem organu będzie również odniesienie się do powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego. Z przedstawionych powyżej przyczyn zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).