I SA/Op 466/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marzena Łozowska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" S.A. w W. w upadłości na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia akt prowadzonych wobec podatnika postępowań podatkowych postanawia: odrzucić skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2 lutego 2010r. odmawiające stronie dostępu do akt postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 11 stycznia 2010 roku strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o udostępnienie do wglądu oraz umożliwienie sporządzenia fotokopii akt postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego (CIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT) prowadzonych wobec wnioskodawcy za rok podatkowy 1995. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2010 roku (PD-4110/B-l86/10/BK) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił prawa wglądu do wnioskowanych akt oraz sporządzania z nich fotokopii. W uzasadnieniu zawarto pouczenie, zgodnie z którym stronie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, za pośrednictwem Naczelnika, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia. Kierując się powyższym pouczeniem, w dniu 12 lutego 2010 roku strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2 lutego 2010r. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926, ze zm., dalej: OP), na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Ponieważ ustawodawca nie przewidział możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie dostępu do akt, w przedmiotowej sprawie zażalenie nie przysługiwało, a organ pierwszej instancji błędnie pouczył wnioskodawcę o takiej możliwości. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu dodał, że w przedmiotowej sprawie postanowienie może zostać zakwestionowane w postępowaniu sądowo-administracyjnym zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwane dalej – p.p.s.a, po uprzednim wezwaniu właściwego organu na piśmie do usunięcia naruszenia. W dniu 7 maja 2010 r. skarżąca, zgodnie z pouczeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu do usunięcia naruszenia prawa, składając jednocześnie z ostrożności procesowej wniosek o przywrócenie terminu do złożenia takiego wezwania, na wypadek gdyby Naczelnik uznał, iż termin ten upłynął. Postanowieniem z dnia 25 maja 2010r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu sprostował z urzędu postanowienie z dnia 02.02.2010r. podnosząc, że: "na stronie drugiej ostatnie zdanie winno brzmieć: Na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu którego działanie lub bezczynności są przedmiotem skargi, w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie". Jednocześnie, Naczelnik poinformował, iż pozostawił bez rozpoznania wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa złożone zgodnie z pouczeniem Dyrektora Izby Skarbowej uznając, iż: ,,[z] uwagi na to, że w wydanym postanowieniu błędnie określono środki zaskarżenia, nie może mieć zastosowania tryb wynikający z art. 52 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a tym bardziej ewentualne przywrócenie terminu do wniesienia wezwania. Zgodnie z art. 52 § 3 wezwanie takie jest niezbędne, jeśli skarga dotyczy aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2, pkt. 4 ustawy. Przepis ten wskazuje inne niż określone w pkt. 1-3 (art.3 § 2) akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie może on mieć zatem zastosowania do wymienionych w pkt. 1 decyzji administracyjnych; w pkt. 2 postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty; w pkt. 3 postanowień wydanych w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Natomiast art. 52 § 4 ma zastosowanie do innych aktów określonych art. 3 § 2 pkt. 5-7". W skardze na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2 lutego 2010r. odmawiające stronie dostępu do akt postępowania podatkowego, poza zarzutami merytorycznymi, zawarto stanowisko, iż skarżąca podtrzymuje pogląd, że skarga na postanowienie odmawiające przysługiwała co do zasady po wcześniejszym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. Podniosła, iż jak wskazuje się w orzecznictwie, udostępnienie akt postępowania podatkowego jest czynnością materialno - techniczną organu podatkowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 12 września 2008 r. I SA/Lu 163/08). W konsekwencji zgodnie z art. 52 § 3 w związku z art. 3 pkt 4 p.p.s.a, tego rodzaju czynności podlegają kontroli sądów administracyjnych po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucono, że skoro skarżąca została błędnie pouczona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu o prawie do złożenia zażalenia (podczas, gdy prawo takie stronie nie przysługiwało, a w to miejsce wnioskodawca miał prawo wezwać do usunięcia naruszenia prawa zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a), to termin na dokonanie takiego wezwania został dotrzymany przez Spółkę, poprzez złożenie wezwania w dniu 7 maja 2010 r. Z tych samych powodów (błędne pouczenie), nawet jeśli uznać za właściwe stanowisko Naczelnika iż na postanowienie odmawiające służy bezpośrednio skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (z pominięciem wezwania do usunięcia naruszenia prawa), 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a. na wniesienie skargi uznać należy za niezapadły (biegnie on w takim przypadku zgodnie z art. 219 w związku z art. 214 OP od dnia 1 czerwca 2010 r.) Bez względu na powyższe, z ostrożności procesowej, na wypadek, gdyby Sąd, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarga na postanowienie odmawiające przysługuje bezpośrednio (tj. bez wnoszenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa), a termin do wniesienia skargi biegnie od dnia otrzymania postanowienia odmawiającego, skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia skargi. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na fakt, iż skarga, jako uzasadniona, została uwzględniona przez organ w całości. Podniósł, iż postanowieniem z dnia 6 lipca 2010r. uchylił zaskarżone w niniejszym postępowaniu postanowienie z dnia 02.02.2010r. i przychylił się do wniosku strony o udostępnienie akt postępowań wymiarowych w zakresie podatku dochodowego za 1995r. oraz podatku od towarów i usług za 1995r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badanie merytorycznej zasadności skargi poprzedza sprawdzenie wymagań formalnych skargi, w tym dopuszczalności wniesienia skargi (art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 3 §2 p.p.s.a. zakres działania sądu administracyjnego został określony w ten sposób, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmując orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W tej sprawie skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2 lutego 2010r. odmawiające stronie dostępu do akt postępowania podatkowego. Podstawę prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowił art. 178 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast, stosownie do art. 179 § 1, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Niewątpliwie błędnie, jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, organ powołał art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Natomiast wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej uprawnienie strony do wglądu w akta sprawy ma charakter procesowy, jest związany z postępowaniem podatkowym. W sytuacji, gdy organ odmawia tej czynności stronie postępowania, wydaje na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie. Sąd podziela w tej kwestii i uznaje za własny pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 7 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 754/09, zgodnie z którym: "(...)nie budzi żadnych wątpliwości, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2007 r., I FSK 1070/05) i nie kończy ono postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a zatem - w konsekwencji - postanowienie to nie należy do kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. na które służy skarga do sądu administracyjnego". Zatem takie postanowienie podlega kontroli instancyjnej, a następnie sądowej w ramach badania prawidłowości aktu kończącego postępowanie w sprawie przed organem podatkowym. Tak też stwierdził NSA w postanowieniu z dnia 07.01.2010r. wskazanym powyżej, podnosząc, iż ocena odmowy udostępnienia skarżącemu wglądu w akta i proceduralnej formy tej odmowy oraz jej skutków dla postępowania będzie mogła być poczyniona przez sąd administracyjny tylko wtedy, gdy skarga do tego sądu zostanie wniesiona na jeden z aktów określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Z tych przyczyn skarga została odrzucona w oparciu o przepis art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.