I SA/Op 467/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" w O na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2010 r. "A" (dalej powoływana jako strona skarżąca lub "A") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawidłowości odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z organizacją Festiwalu Nauki. "A" wyjaśniła, że jest publiczną szkołą wyższą, działającą w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym ( Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z zm.) i otrzymuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego dotacje na podstawową działalność dydaktyczną i badawczą. W ramach prowadzonej działalności "A" realizuje swoje cele statutowe, do których należy nieodpłatna działalność dydaktyczna oraz nieodpłatna działalność badawcza a także inne, wynikające z art. 13 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym, podstawowe zadania uczelni. Działalność dydaktyczna prowadzona jest zarówno w systemie stacjonarnym jak i niestacjonarnym. System niestacjonarny to odpłatne studia niestacjonarne, podyplomowe i doktoranckie. Prowadzi także odpłatne szkolenia i kursy (wszystkie Wydziały), obozy (Wydział Wychowania Fizycznego i Fizjoterapii) i konferencje edukacyjne. Posiada też jednostki organizacyjne, służące podstawowej działalności, które świadczą m.in. odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu: np. sprzedaż wydawnictw, druk plakatów, usługi ksero, prace badawcze na zlecenie podmiotów zewnętrznych, wynajem wolnych pomieszczeń i powierzchni oraz organizują konferencje (wstęp wolny dla zaproszonych dydaktyków i studentów) i inne imprezy edukacyjno-naukowe nieodpłatne (wstęp wolny dla wszystkich, zarówno dydaktyków, studentów jak i osób zewnątrz), na których reklamują się sponsorzy imprez (Festiwal Nauki, Dni IT). "A" dysponuje ponadto osiedlem akademickim, gdzie świadczy usługi zakwaterowania zarówno dla studentów jak i pracowników (PKWiU 55.23.15), a także w miarę wolnych miejsc dla osób obcych (PKWiU 55.). Strona skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonywane są zakupy, które są związane z: - działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, - działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, - działalnością zwolnioną, opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, - działalności opodatkowaną, - działalnością zwolnioną i opodatkowaną. Zaznaczyła, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a proporcja określona zgodnie z art. art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), /zwanej dalej u.p.t.u./, wynosi ponad 2%. Wyjaśniła ponadto, że organizowany przez nią Festiwal Nauki jest jednym z jej działań statutowych, mającym na celu promowanie nauki i wiedzy, wstęp jest wolny dla wszystkich zainteresowanych, finansowany jest on z jej środków własnych oraz ze środków otrzymanych od sponsorów, którzy w zamian reklamują się na tej imprezie, a w związku z tym występuje sprzedaż opodatkowana wg stawki 22%. Z uwagi na tak przedstawiony stan faktyczny "A" zwróciła się z pytaniem, czy zakupy do organizacji przedmiotowego Festiwalu Nauki należy traktować jako związane z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną podatkiem VAT, czy też jako związaną z działalnością opodatkowaną, niepodlegająca i zwolnioną, mimo że na organizowanej imprezie faktycznie sprzedaż zwolniona nie występuje, patrząc jednak ogólnie na działalność Uczelni to pośrednio zakupy te mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży usług edukacyjnych – zwolnionych z podatku od towarów i usług. Jednocześnie skarżąca przedstawiła w stosunku do tak sformułowanego pytania własne stanowisko stwierdzając, że zakupy do organizacji Festiwalu Nauki należy potraktować jako związane z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, a w związku z tym ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%. W wydanej w dniu 27 października 2010 r. interpretacji indywidualnej - Nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w oparciu o przepisy art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko "A" za nieprawidłowe. Uzasadniając zaś to twierdzenie organ interpretacyjny odwołał się do przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisów regulujących status uczelni wyższej i stwierdził, że w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie, tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji opisanej przez "A", organizowany przez nią Festiwal Nauki ma związek z jej kompleksową działalnością, a zatem zakupy związane z jego organizacją należy traktować jako związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim zaś przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), to mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących zakupy, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest zarówno działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną z opodatkowania. Wyodrębnienie to nastąpić powinno zgodnie ze stanem rzeczywistym, tak aby określić jaką część danego towaru lub usługi wykorzystuje on rzeczywiście do wskazanych czynności. Aby tego dokonać podatnik powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym kluczem podziału w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając m. in. specyfikę i stosowaną organizację pracy. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania powinien ustalić właściwą proporcję opartą na strukturze sprzedaży. Proporcję tę należy zaś ustalić w oparciu o obroty uzyskiwane z całej działalności, gdyż jak wynika to z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Mając to na uwadze organ interpretacyjny wyjaśnił, iż do zakupów związanych z organizacją Festiwalu Nauki najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi w ramach całej działalności podatnika, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. "A" wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w przedmiotowej indywidualnej interpretacji. Nie godząc się z takim stanowiskiem "A" złożyła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną i niedopuszczalną ich wykładnię. Za nieuprawnione uznała stanowisko organu interpretacyjnego, iż podatnik ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną przepisami metodę przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwa sądów administracyjnych wywiodła, że "w sytuacji gdy występuje u niej podatek naliczony VAT dotyczący działalności opodatkowanej (realizacja związku z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u), czyli podlegającej ustawie VAT, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu VAT (poza zakresem ustawy), gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe jest pełne odliczenie podatku naliczonego w 100%, bowiem podatek naliczony związany jest tylko z czynnościami opodatkowanymi jako podlegającymi ustawie o VAT". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty przytoczone na jego poparcie. Postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Op 114/11 Sąd z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - /dalej p.p.s.a./, zawiesił postępowanie w sprawie, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2102/09 który, w oparciu o przepis art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o następującej treści: "Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 za zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?". Następnie, po podjęciu przez poszerzony skład NSA uchwały z dnia 24 października 2011 r., (sygn. akt I FPS 9/10), podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wykazała, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 86 i 90 u.p.t.u., co uzasadniało jej uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Dokonując oceny stanowisk obu stron postępowania, w pierwszej kolejności przytoczenia wymaga kwestia wynikająca z uregulowania art. 269 § 1 p.p.s.a., formująca zasadę ogólnie wiążącej mocy uchwał NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest chęć zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do tego państwa. W tej sprawie, Sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 9/10, zgodnie z którym "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Powyższe oznacza, że wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko stwierdzające, że wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, jedynie w części działalności podlegającej opodatkowaniu po jej uprzednim wyodrębnieniu przy zastosowaniu miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału, jest nieuprawnione. Równocześnie pogląd NSA wyrażony w przytoczonej wyżej uchwale prowadzi do wniosku, że błędny jest i dalszy wywód organu interpretacyjnego stwierdzający, iż w sytuacji, gdy wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz świadczy czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu), mając na uwadze art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W tym też względzie Sąd orzekający w tej sprawie w całości odwołuje się do argumentacji prawnej wyrażonej w przywołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r.. Odwołując się do obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni aktualną i trafną uznał tę linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 i sygn. akt I FSK 904/08, oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.). W konsekwencji, za trafne uznano także wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem, co podkreślił w swojej uchwale NSA - wobec luki w ustawie - jednoznacznej regulacji tego zagadnienia, a zatem brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Zważone także zostało, iż przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 u.p.t.u. oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 u.p.t.u., a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności. W tej sytuacji, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, winien on posłużyć się przy obliczaniu kwot przynależnych poszczególnym rodzajom działalności, swoistym "miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału" jest błędne i podjęte z naruszeniem prawa materialnego. Konsekwentnie też, skoro w świetle przywołanej uchwały NSA, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego przy uwzględnieniu proporcji poszczególnych kategorii sprzedaży, gdyż wyniesie ona 100%, to również błędnym było stanowisko organu wyrażane w zaskarżonej interpretacji, w odniesieniu do kolejnego zagadnienia, a mianowicie do faktur dotyczących działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Bowiem w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie z takiej faktury tej części objętych nią czynności niepodlegających opodatkowaniu, a w konsekwencji przyznanie w stosunku do niej prawa do pełnego odliczenia, jak w przypadku czynności opodatkowanych, końcowo pozostaną do rozliczenia z takiej faktury wyłącznie czynności w stosunku do których podatnik może odliczać naliczony podatek od towarów i usług oraz czynności zwolnione, w stosunku do których prawo takie mu nie przysługuje. Tą zaś sytuację w pełni już reguluje przepis art. 90 ust. 2 i ust. 10 u.p.t.u. Z powyższych względów Sąd uznał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, została wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 86 i 90 u.p.t.u., co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.