I SA/Op 490/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 kwietnia 2025 r., nr 1601-IOV-2.4102.25.2024 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej A. K. kwotę 7.052,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy pięćdziesiąt dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. K. (dalej jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja z dnia 18.04.2025 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 30.09.2024 r., którą ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 328.652,00 zł. Zaskarżone rozstrzygniecie zapadało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020r. stwierdzono, że skarżący w 2020 r. podniósł wydatki (związane z zakupem jednorodzinnego domu mieszkalnego zlokalizowanego w P., przy ul. [...] nr [...], zakupem pojazdów samochodowych), które były wyższe niż uzyskane w tym roku przychody (z tytułu świadczeń rodzinnych, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych). Uwzględniając przepis art. 25d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia w zakresie przychodów i wydatków dotyczących 2020r. oraz chronologię zdarzeń stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła w 6 miesięcznych okresach 2020r., co przedstawia tabela zawarta na str. 4 – 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ze wskazanego zestawienia wynikły nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego na koniec okresu (miesiąca) nad uzyskanymi przychodami i mieniem zgromadzonym na początek okresu (miesiąca) w miesiącach: styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. Łączna kwota przychodu nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 438.202,00 zł. W związku z powyższym, stosownie do przepisów art. 25d i art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. organ I instancji uznał, że kwota 438.202,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego za 2020r. w wysokości 328.652,00 zł, które zostało ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu ww. decyzją z 30.09.2024r. Po rozparzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 18.04.2025 r. W uzasadnieniu organ II instancji poczynił dodatkowe ustalenia, z których wynikało, iż prawidłowa podstawa opodatkowania, od której należało ustalić podatek dochodowy według stawki 75% wyniosła 339 253,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), tj. była wyższa o 10 601,00 zł, niż to ustalił organ I instancji. Z uwagi na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy utrzymał jednak w mocy decyzję organu I instancji, w której zryczałtowany podatek dochodowy za 2020 r. organ ten ustalił w kwocie 328 652,00 zł. We wniesionej skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 188 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p, i art. 191 O.p, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak i naruszenia prawa materialnego: art. 25e u.p.d.o.f., art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f., art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 25f u.p.d.o.f. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie -Koźlu w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów w tym: a) Umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] zawartej dnia 28 lutego 2014r. pomiędzy: A. K. (Wynajmującym), a K. D. primo voto P., - Najemcą, - na okoliczność potwierdzenia, że skarżący uzyskiwał również przychody/dochody z tytułu wynajmu ww. lokalu, które to przychody/dochody nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji przy ustaleniu zasobów finansowych skarżącego - załącznik nr 1. b) Zaświadczenia Urzędu Miasta K. z dnia 21.05.2025r. nr [...] - na okoliczność potwierdzenia, że w wynajętym mieszkaniu w K. przy ul. [...] byli zameldowani członkowie rodziny Najemcy tj. córka K. P.1 wraz synem D. P. - załącznik nr 2. c) Umowy przedwstępnej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] zawartej dnia 3 sierpnia 2020r. pomiędzy: A. K. (Sprzedającym), a K. D. (Kupującą), - na okoliczność potwierdzenia, że skarżący przed zakupem domu jednorodzinnego P. w dniu 27 sierpnia 2020r. dysponował również środkami w wysokości 50.000,00 zł z tytułu otrzymanej zaliczki, które to środki pieniężne nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji przy ustaleniu zasobów finansowych skarżącego - załącznik nr 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego do akt sprawy przedłożono: - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31.10.2025 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym odo osób fizycznych za rok 2019 – w łącznej kwocie 1407 zł i za rok 2020 w łącznej kwocie 1348 zł oraz określającą odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres: od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w łącznej wysokości 66 zł; od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w łącznej wysokości 63 zł. - decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9.02.2026 r. uchylającą ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31.10.2025 r. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz w zakresie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i za okres od stycznia do listopada 2020 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie oraz uchylającą ww. decyzję w zakresie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2020 r. i określającą zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 11 zł, a w pozostałym zakresie (tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.) utrzymującą ww. decyzję w mocy. Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 27 lutego 2026 r. dopuszczono dowody w postaci: 1. Umowy najmu lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. 2. Zaświadczenia Urzędu Miasta K. z dnia 21 maja 2025 r. nr [...], 3. Umowy przedwstępnej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], 4. Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 lutego 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.04.2025 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 328.652,00 zł. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym skargę, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jako naruszająca prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przypomnieć należy, ze zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję - uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak wynika z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zaistnienie podstawy wznowieniowej, choćby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, uprawnia sąd administracyjny do uznania tego stanu rzeczy za naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie ma to żadnego wpływu na to, że organ administracji publicznej nie mógł wiedzieć o zaistnieniu tego naruszenia prawa. Z obiektywnego punktu widzenia, zachodzi podstawa wznowieniowa, która daje podstawę do uchylenia takiej decyzji, bowiem narusza ona prawo (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt IV SA/Wr 388/23, por. także wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1208/20 jak i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10.12.2025 r., sygn. akt II SA/Po 671/25). W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 25.01.2024 r., sygn. akt I FSK 1208/20). W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., albowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. ujawniły się podstawy do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak wynika z akt sprawy, po wydaniu zaskarżonej decyzji (18.04.2025 r.) podatnik w dniu 30.05.2025 r. złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 oraz 2020 (PIT-36) deklarując osiągnięte dochody z najmu posiadanego lokum mieszkalnego (w kwocie po 12.000 zł w każdym roku) oraz z pracy za granicą - tj. 51.662 zł (2019 r.) i 59.003, zł (2020 r.). Następnie wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31.10.2025 r., w której stwierdzono, że skarżący prawidłowo wykazał dochód uzyskany z tytułu najmu w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 r. i 2020 r. i którą określono skarżącemu z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz za 2020 r. wraz z odsetkami od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy. W wyniku odwołania wniesionego przez podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję z dnia 9.02.2026 r. uchylającą ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 31.10.2025 r. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz w zakresie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i za okres od stycznia do listopada 2020 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie w sprawie oraz uchylającą ww. decyzję w zakresie odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2020 r. i określającą zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 11 zł, a w pozostałym zakresie (tj. dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.) utrzymującą ww. decyzję w mocy. Zdaniem Sadu, powyższa okoliczność – rozumiana nie tylko jako formalne złożenie zeznania, lecz jako istnienie określonego źródła przychodu w roku podatkowym objętym kontrolą – stanowi nową okoliczność faktyczną istniejącą w dacie wydania zaskarżonej decyzji, która nie była znana organowi, a która może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia relacji pomiędzy poniesionymi wydatkami a legalnie uzyskanymi dochodami podatnika. W sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł zasadnicze znaczenie ma bowiem prawidłowe ustalenie całokształtu źródeł finansowania wydatków, zaś pominięcie dochodów rzeczywiście uzyskanych w danym roku podatkowym, choć nieustalone pierwotnie w toku postępowania, prowadzi do wadliwego określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zaniechanie uwzględnienia wskazanej okoliczności prowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji z pominięciem istotnego elementu stanu faktycznego. Powyższe, w ocenie Sądu, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wyjaśnić przy tym trzeba, że dla zastosowania tu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. irrelewantny pozostaje moment ujawnienia tej okoliczności przez stronę, decydujące znaczenie ma bowiem to, że okoliczność ta istniała w chwili wydania decyzji i mogła wpłynąć na jej treść, czego w niniejszej sprawie nie można wykluczyć, zważywszy na charakter postępowania dotyczącego przychodów z nieujawnionych źródeł oraz konieczność ścisłego powiązania ustaleń organu z rzeczywistą sytuacją majątkową podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni w swoim rozstrzygnięciu wynik sprawy, w toku której wydana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9.02.2026 r. w przedmiocie m.in. określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 jak i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzone koszty (7.052,00 zł) składa się połowa uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika strony (5.400,00 zł – tj. ½ stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (1/2 z 17 zł). W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zachodziły podstawy do miarkowania zasądzonych kosztów postępowania sądowego, co pozostaje w związku z charakterem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Uwzględnienie skargi nastąpiło bowiem nie z uwagi na jednoznaczne stwierdzenie materialnoprawnej niezasadności zaskarżonej decyzji, lecz w związku z ujawnieniem się podstaw do wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc na skutek wystąpienia nowych okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili orzekania. Tego rodzaju rozstrzygnięcie nie przesądza o ostatecznym wyniku sprawy co do istoty, lecz prowadzi do konieczności jej ponownego rozpoznania przez organ podatkowy, z uwzględnieniem nowych elementów stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd uznał za uzasadnione zastosowanie zasady słuszności przy orzekaniu o kosztach postępowania, mając na uwadze, że przyczyna uchylenia decyzji pozostaje w istotnym zakresie związana z aktywnością samej strony, która dopiero po wydaniu decyzji ujawniła okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a które – choć istniejące wcześniej – nie były przedmiotem oceny organu w tej sprawie. W tym stanie rzeczy obciążenie organu pełnymi kosztami postępowania byłoby nieproporcjonalne, co uzasadniało ich odpowiednie miarkowanie.