I FSK 1208/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 874/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.198.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 874/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M.S. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że decyzją z 23 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił stronie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.170,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 12 marca 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że u podstaw decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 23 października 2018 r. legła decyzja tego samego organu podatkowego dotycząca rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., tj. decyzja z 14 sierpnia 2018 r., w której określono stronie m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. Z uwagi zaś na "kaskadowy" charakter podatku od towarów i usług (co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące) z chwilą wydania decyzji z 14 sierpnia 2018 r. obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. W związku z tym, wydając decyzję za styczeń 2014 r., organ pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, mimo że nie była ona ostateczna. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", oraz 2) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę strony, choć z powodów innych niż w niej podniesione. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zauważył, że w styczniu 2014 r. organy podatkowe nie stwierdziły w rozliczeniu podatnika nieprawidłowości, a konieczność zmiany rozliczenia za ten miesiąc wynikała tylko ze zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 r., co nastąpiło odrębną decyzją organu odwoławczego z 27 listopada 2018 r. Ponieważ zaś ta ostatnia decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 231/19, doszło do sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana na podstawie rozstrzygnięcia, które zostało następnie wyeliminowane z obrotu prawnego. Tym samym zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za stanowiskiem, według którego każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Należy podkreślić, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. mowa jest o jakimkolwiek naruszeniu przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. jest wartością wyższą, niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128 o.p, czyli zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 o.p. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. 5.3. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 listopada 2006 r., sygn. akt I OSK 1321/05; z 12 października 2011 r., sygn. akt II OSK 2004/10; z 10 października 2013 r., sygn. akt I OSK 1573/13; z 10 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 1760/14; z 30 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1953/15; z 7 grudnia 2021 r., II OSK 566/21; z 25 lutego 2020 r., II OSK 145/20 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. 5.4. Pomimo powyższych uwag, skarga kasacyjna w niniejszej sprawie jest zasadna, a to z uwagi na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 895/20. W orzeczeniu tym uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 października 2019r., sygn. akt III SA/Wa 231/19 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.173.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. nadal funkcjonuje w obrocie prawnym i wywołuje wszelkie skutki materialnoprawne, jak i procesowe. Ponieważ zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego, dotycząca podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. została wydana na podstawie rozstrzygnięcia, które nie zostało jednak jeszcze wyeliminowane z obrotu prawnego, to nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dostosuje swoje rozstrzygnięcie do wyniku sprawy, dotyczącej kontroli legalności decyzji odnoszącej się do okresu rozliczeniowego, bezpośrednio poprzedzającego styczeń 2014 r. 5.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota 100 zł z tytułu zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak