I SA/Op 497/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 marca 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.12.2024 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r . oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. w P. (dalej też jako: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie z 28.03.2024 r., wydane dla P. Sp. z o.o. w wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr 1601- IOD.4100.16.2018 z 8.05.2019 r., pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie z 22.11.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku nr [...] z 23.10.2018 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 77.309,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 30.11.2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Opolu wpłynęło odwołanie z 22.11.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 77.309 zł. Decyzja ta została doręczona 8.11.2018 r. Weryfikując dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że odwołanie, które zgodnie z oznaczeniem zostało wniesione przez Spółkę, zostało podpisane przez P. S. Zaś P. S., jak wynikało z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 31.12.2018 r. (nr [...]), został z dniem 4.04.2018 r. wykreślony jako osoba wchodząca w skład jednoosobowego zarządu P. Sp. z o.o., pełniąca funkcję prezesa. W związku z tym, że do odwołania nie przedłożono dokumentu uprawniającego P. S. do występowania w imieniu Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznając, że odwołanie posiada braki formalne, pismem z 8.01.2019 r. nr [...] wezwał P. S. o ich uzupełnienie (poprzez przedłożenie dokumentu uprawniającego go do występowania w imieniu Spółki), w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie skierowane zostało do P. S. oraz do P. Sp. z o.o. W obu przypadkach korespondencję podjął 23.01.2019 r. P. S. Przy piśmie z 30.01.2019 r., w odpowiedzi na powyższe wezwanie, P. S. przesłał uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. z 1.10.2018 r. w sprawie powołania na prezesa Spółki G. F. oraz pełnomocnictwo z 2.10.2018 r. udzielone P. S. przez G. F. do prowadzenia spraw w imieniu Spółki P. Sp. z o.o., a w szczególności do prowadzenia w jej imieniu wszelkich działań i czynności w trakcie trwania postępowań przed organami administracji skarbowej, w tym składania pism, odwołań i wniosków. Następnie 4.02.2019 r. wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Opolu pełnomocnictwo szczególne z 2.10.2018 r., sporządzone na formularzu PPS-1, uprawniające P. S. do reprezentowania Spółki P. Sp. z o.o. przed Izbą Administracji Skarbowej w zakresie prowadzonych kontroli w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w tym do wnoszenia odwołań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że pierwsze pełnomocnictwo nie spełnia wymogów określonych w art. 138 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa), tj. w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania Spółki przez P. S. przed organem odwoławczym. Natomiast z treści drugiego pełnomocnictwa nie wynika, do którego z postępowań prowadzonych przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu zostało złożone (tj. czy do postępowania w zakresie VAT za IV kwartał 2013 r. czy też w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.). W związku z tym organ ten wezwał pismem z 27.03.2019 r. nr [...] P. S. o wskazanie, do którego z ww. postępowań został złożony egzemplarz pełnomocnictwa z 2.10.2018 r. sporządzony na druku PPS-1. Jednocześnie pouczył P. S., że brak odpowiedzi na wezwanie w ciągu 7 dni od daty jego odbioru i niezłożenie drugiego egzemplarza pełnomocnictwa skutkować będzie przyjęciem, że złożone pełnomocnictwo odnosi się do decyzji dot. podatku VAT za IV kwartał 2013 r., a co za tym idzie, że w przypadku odwołania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. nie zostały usunięte braki formalne, do usunięcia których zobowiązano w wezwaniu z 8.01.2019 r. Wezwanie zostało skierowane do P. S. oraz do wiadomości Spółki. W obu przypadkach nie zostało ono podjęte, wobec czego zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 15.04.2019 r. Wyznaczony 7- dniowy termin upłynął bezskutecznie 22.04.2019 r. Stosownie zatem do udzielonego w wezwaniu z 27.03.2019 r. pouczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przyjął, iż złożone pełnomocnictwo na druku PPS-1 dotyczy podatku VAT za IV kwartał 2013 r. Jednocześnie organ ten ustalił, że Spółka nie posiadała ustanowionego pełnomocnika ogólnego. W konsekwencji stwierdzenia braków formalnych odwołania (brak umocowania do działania w imieniu Spółki), postanowieniem nr 1601-IOD.4100.16.2018 z 8.05.2019 r., stosownie do art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pozostawił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r. nr [...] bez rozpatrzenia. Postanowienie zostało skierowane do Spółki oraz do P. S. do wiadomości. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru (dalej także: ZPO) wynika, że obie przesyłki odebrał P. S. 22.05.2019 r. w placówce pocztowej w B. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem zażalenia wniesionego pismem z 28.05.2019 r. przez pełnomocnika - adwokata M. S. Rozstrzygnięciu z 8.05.2019 r. zarzucono naruszenie art. 169 § 1, art. 121 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wniesiono o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości. W uzasadnieniu wskazano, że wezwanie z 8.01.2019 r. nie zawierało wszystkich koniecznych informacji i nie wyjaśniało precyzyjnie, jakich dokładnie czynności wnoszący pismo miał dokonać, aby uzupełnić braki formalne. Zarzucono również, że organ zaniechał analizy materiału dowodowego pod kątem oceny skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji. Po rozpatrzeniu zażalenia z 28.05.2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ II instancji) postanowieniem z 30.07.2019 r. nr [...], uchylił w całości postanowienie z 8.05.2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zachowano prawidłowej procedury w zakresie wezwania do usunięcia braków formalnych, zatem wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne. Organ II instancji wyjaśnił, że na dzień wystosowania pierwszego wezwania w tej sprawie (tj. 8.01.2019 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu posiadał informację, iż Spółka nie ma zarządu (o czym informowano w treści wezwania). Jednak jeszcze przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia taki stan faktyczny uległ zmianie - 1.02.2019 r. do organu wpłynęła bowiem uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. Sp. z o.o. nr [...] z 1.10.2018 r., którą na stanowisko prezesa zarządu Spółki powołano G. F. Uwzględniając powyższe, organ II instancji wskazał, że w tej sytuacji zakończenie procedury uzupełnienia braku formalnego na wezwaniu o pełnomocnictwo może budzić wątpliwości co do jej kompletności i skuteczności, gdyż pozbawiło Spółkę możliwości samodzielnego złożenia odwołania. Organ wskazał, że w sytuacji niewykazania przez pełnomocnika umocowania do działania w imieniu strony organ winien wezwać samą stronę do podpisania odwołania. W związku z tym przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ zlecił, by w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dopełniona została procedura uzupełnienia braku formalnego odwołania z 22.11.2018 r. poprzez wezwanie bezpośrednio strony postępowania do ewentualnego podpisania odwołania przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania, a dopiero w następnej kolejności aby ocenić, czy odwołanie zostało złożone skutecznie. Na powyższe postanowienie reprezentujący Spółkę pełnomocnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Wyrokiem z 4.11.2020 r. sygn. akt I SA/Op 451/19 WSA w Opolu oddalił skargę, uznając że organ nie uchybił zasadom doręczenia stronie korespondencji urzędowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20.09.2022 r. sygn. akt II FSK 992/21 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Opolu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym WSA w Opolu ponownie rozpoznając skargę wyrokiem z 27.01.2023 r. sygn. akt I SA/Op 357/22 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30.07.2019 r. nr [...], w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. WSA w Opolu odwołując się do motywów wyroku NSA z 20.09.2022 r. wskazał, że jak wynika z akt sprawy skarżone postanowienie z 8.05.2019 r. zostało wysłane zarówno na adres osoby wnoszącej odwołanie, P. S., jak i na adres siedziby Spółki. W obu przypadkach przesyłki zostały awizowane (10 i 20.05.2019 r.) i następnie doręczone w placówce pocztowej 22.05.2019 r. Osobą odbierającą to postanowienie był P. S. Jednocześnie jednak pokwitowanie odbioru przesyłki zawierającej postanowienie nie zostało sporządzone w "przepisanej formie" w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. - przede wszystkim z uwagi na brak stempla firmowego oraz brak informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki - a zatem nie miało ono waloru dokumentu urzędowego (dowodu), który powodowałby powstanie domniemania, że doręczono osobie uprawnionej do odbioru pisma. Ponadto P. S. nie był pełnomocnikiem Spółki ustanowionym na zasadach ogólnych ani osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i nie mógł skutecznie odebrać ww. przesyłki pocztowej. Udzielone bowiem tej osobie pełnomocnictwo z 2.10.2018 r. do prowadzenia spraw w imieniu Spółki nie spełniało wymogów określonych w art. 138c § 1 O.p., gdyż w szczególności nie wskazano w nim danych identyfikacyjnych mocodawcy oraz pełnomocnika, a zatem dokument ten nie mógł stanowić podstawy do reprezentowania przez niego tego podmiotu w postępowaniu odwoławczym. Z kolei przesłane pełnomocnictwo na druku PPS-1 zostało przez organ II instancji ostatecznie przypisane do sprawy dot. podatku VAT za IV kwartał 2013 r. P. S. nie wykazał więc skutecznie swego umocowania do działania w imieniu Spółki. Tym samym, skoro w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.09.2022 r., sygn. akt II FSK 992/21, na tle niniejszej sprawy wyrażony został - wiążący Sąd I instancji w ponownym rozpoznaniu przekazanej mu sprawy - pogląd, iż nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8.05.2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, to okoliczność ta winna zostać uwzględniona przez organ II instancji przy rozpatrywaniu złożonego od tego postanowienia zażalenia, pod kątem dopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia (zażalenia) od orzeczenia nie wprowadzonego skutecznie do obrotu prawnego (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku braku doręczenia mamy bowiem do czynienia z tzw. postanowieniem nieistniejącym (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści postanowienia, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia zażalenia od takiego nieistniejącego postanowienia. Odpis prawomocnego orzeczenia WSA w Opolu wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Opolu 26.07.2023 r. Postanowieniem z 15.09.2023 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z 8.05.2019 r. nr 1601- IOD.4100.16.2018, którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził, że nie doszło do skutecznego doręczenia skarżonego postanowienia z 8.05.2019 r. Postanowienie to jako nieistniejące w obrocie prawnym nie wywołało żadnych skutków prawnych związanych z jego doręczeniem, w tym skutku wejścia do obrotu prawnego i rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia, wobec czego jego zaskarżenie jest niedopuszczalne. Postanowienie z 15.09.2023 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 29.09.2019 r. Na powyższe postanowienie z dnia 15.09.2023 r. w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia z 28.05.2019 r. Strona nie złożyła skargi. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przesłał, w dniu 21.12.2023 r. postanowienie z 8.05.2019 r. nr 1601-IOD.4100.16.2018 (uwierzytelniony odpis), którym pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie z 22.11.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z pismem przewodnim z 21.12.2023 r. Organ wyjaśnił w tym piśmie, że doręczenie postanowienia z 8.05.2019r. stanowi realizację postanowienia z 15.09.2023 r. nr [...], o niedopuszczalności zażalenia na ww. postanowienie z 8.05.2019 r. Organ wskazał, że na treść postanowienia z 15.09.2023 r. bezpośredni wpływ miały wyroki: NSA z 20.09.2022 r. sygn. akt II FSK 992/21 oraz WSA w Opolu z 27.01.2023 r. sygn. akt I SA/Op 357/22. Pismo wraz z postanowieniem zostały przesłane na adres pełnomocnika - adwokata M. S. na podstawie udzielonego od 23.05.20219 r. przez Spółkę pełnomocnictwa załączonego do zażalenia z 28.05.2019 r. na wydane postanowienie z 8.05.2019 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono odebrane 12.01.2024 r. przez adw. M. S. Na doręczone 12.01.2024 r. postanowienie z 8.05.2019 r. nr 1601-IOD.4100.16.2018, pismem z 18.01.2024 r. pełnomocnik Spółki - adwokat M. S. złożył zażalenie. W zażaleniu tym wniósł o wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność tegoż zażalenia z uwagi na niedoręczenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8.05.2019 r. nr I6OI-IOD.4100.16.2018 nadanego przesyłką poleconą 21.12.2023 r. W zażaleniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia z 8.05.2019 r. pełnomocnikowi będącemu adwokatem nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a za pomocą poczty tradycyjnej, co w konsekwencji oznacza, że ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, a zatem nie weszło do obrotu prawnego; 2. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej (a contrario) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, tj.: a) wezwania z 18.09.2019 r. do podpisania załączonej do niego, potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii odwołania z 22.11.2019 r., b) przedłożonego (w wyznaczonym 7-dniowym terminie do uzupełnienia braków odwołania) do akt sprawy odwołania z 22.11.2019 r. podpisanego przez ówczesnego prezesa zarządu G. F.; które to dokumenty z uwagi na brak związania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu niedoręczonym w 2019 roku postanowieniem tego organu z 8.05.2019 r. nr 1601-IOD.4100.16.2018 powinny były zostać uwzględnione w doręczanym ponownie w 2023 r. postanowieniu; 3. art. 150 § 1-4 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29.04.2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe (dalej: Prawo pocztowe) polegające na braku jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci ZPO decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r. nr [...], które nie zawiera stempla firmowego oraz informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki dla P. S., co oznacza że doręczenie było nieskuteczne, termin odwołania nie rozpoczął swojego biegu i z tego powodu odwołanie z 22.11.2018 r. należy uznać za niedopuszczalne, gdyż decyzja z 23.10.2018 r. nie weszła do obrotu prawnego; 4. art. 210 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak adekwatnego uzasadnienia prawnego, w sytuacji, gdy z jednej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że P. S. skutecznie odebrał w imieniu Spółki P. Sp. z o.o. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2019 r. nr [...], a z drugiej strony uznał, że P. S. nie był upoważniony do wniesienia w imieniu Spółki odwołania od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie uwzględnił zarzutów zawartych w zażaleniu z 18.01.2024 r. i postanowieniem nr 1601-l0V-1.4103.12.2024 z 28.03.2024 r. utrzymał w mocy postanowienie z 8.05.2019 r. Postanowienie z 28.03.2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 8.05.2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki 8.04.2024 r. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie odpisu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2019 r., nr 1601-IOD.4100.16.2018, pełnomocnikowi Spółki będącemu adwokatem nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a za pomocą poczty tradycyjnej, co w konsekwencji oznacza, że ww. postanowienie nie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, a zatem nie weszło do obrotu prawnego; 2) art. 211, art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zobowiązany został prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 27.01.2023 r., sygn. akt I SA/Op 357/22, do doręczenia stronie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2019 r., w sytuacji, gdy uzasadnienie tego wyroku nakazu takiego nie zawiera; 3) art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 212 (a contrario) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, tj.: a) wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.09.2019 r. do podpisania załączonej do niego, potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii odwołania z dnia 22.11.2018 r., b) przedłożenia przez Spółkę do akt niniejszej sprawy podatkowej, w wyznaczonym 7- dniowym terminie do uzupełnienia braków odwołania, podpisanego przez prezesa zarządu Spółki (G. F.) odwołania z dnia 22.11.2018 r.; które to dokumenty, z uwagi na brak związania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu niedoręczonym w 2019 r. postanowieniem z dnia 8.05.2019 r., powinny były zostać uwzględnione w postanowieniu wydawanym i doręczanym ponownie w 2023 r.; 4) art. 150 § 1-4 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z § 21 ust. 4 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29.04.2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w zw. z art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, polegające na braku jakiejkolwiek oceny dowodu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23 października 2018 r., nr [...], które nie zawierało stempla firmowego oraz informacji o dokumencie potwierdzającym uprawnienie do odbioru przesyłki dla P. S., co oznacza, że doręczenie to było nieskuteczne, termin odwołania nie rozpoczął swojego biegu i z tego powodu odwołanie z dnia 22.11.2018 r. uznać należy za niedopuszczalne, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23.10.2018 r. nie weszła do obrotu prawnego; 5) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla twierdzeń: a) o dyskwalifikacji dowodu w postaci odwołania podpisanego przez G. F. przedłożonego do akt niniejszej sprawy w październiku 2019 r. z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia kasacyjnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.07.2019 r.; b) o dyskwalifikacji dowodu w postaci wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.09. 2019 r. wzywającego do uzupełnienia braków formalnych odwołania z dnia 22.11.2018 r. w terminie 7 dni od odebrania wezwania pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia kasacyjnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.07.2019 r.; c) o braku konieczności zbadania, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 23.10.2018 r., nr [...], została skutecznie doręczona i weszła do obrotu prawnego. 6) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej wyrażające się brakiem wyjaśnienia, z jakich względów powołane orzeczenia NSA, tj. z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1846/21, z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2267/21, z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2049/18 oraz z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1846/21, które odnoszą się do sytuacji nieuzupełniania braków formalnych odwołań wniesionych przez profesjonalnych pełnomocników, mają mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, w której to odwołania nie wniósł profesjonalny pełnomocnik; 7) art. 211 w zw. z art. 219 , art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się błędnym przyjęciem, że rozpoczął swój bieg 7-dniowy termin na zaskarżenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2019 r., w sytuacji, gdy wskazane postanowienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki; 8) art. 202 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie czynności doręczenia odpisu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2019 r., nr 1601-l0V-1.4100.16.2018, w czasie gdy postępowanie podatkowe było zawieszone, co oznacza, że doręczenie to było bezskuteczne i nie rozpoczął się 7-dniowy termin na zaskarżenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.05.2019 r. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28.03.2024 r.; nr 1601-l0V-1.4103.12.2024 i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż argumenty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, dlatego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Kwestia sporna sprawy dotyczy prawidłowości doręczenia 12.01.2024 r. pocztą tradycyjną pełnomocnikowi Spółki postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr 1601- IOD.4100.16.2018 z 8.05.2019 r., pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie z 22.11.2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku nr [...] z 23.10.2018 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 77.309,00 zł. Na wstępie wskazać należy, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8.05.2019 r. wydane zostało w formie papierowej i podpisane z odwzorowaniem pieczątki "Z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu(...)". W dniu wydania ww. postanowienia Spółka nie działała przez pełnomocnika. Adwokat M. S. pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki z 23.05.2019 r. przedłożył do Izby Administracji Skarbowej w Opolu wraz z zażaleniem z 28.05.2019r. w dniu 31.05.2019 r. Zostało ono wydane także przed wejściem w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych. Wskazać natomiast należy, że przepis art. 144 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego nie uległ zmianie w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 5.10.2021 r. Przepisy te przewidują zatem obowiązek doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Słusznie wskazał organ, iż wydawać by się mogło, że aktualnie nie ma przeszkód, aby doręczyć postanowienie z 8.05.2019 r. (które, jak stwierdził WSA w Opolu - uwzględniając wytyczne NSA z wyroku z 20.09.2022 r., sygn. akt II FSK 992/21 - w wyroku z 27.01.2023 r., sygn. akt I SA/Op 357/22, uprzednio nie zostało skutecznie doręczone Spółce, z uwagi na brak pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki przez P. S., który odebrał korespondencję) w formie elektronicznej - czyniąc zadość wymogom z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże, z uwagi brak pełnomocnika w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w dacie wydania postanowienia z 8.05.2019 r., decyzja została sporządzona i wydana w formie papierowej, a następnie doręczona poprzez pocztowego operatora wyznaczonego. Postanowienie wydane w formie papierowej, zgodnie z art. 217 i art. 219 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, musi zawierać wszystkie elementy, w tym podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Jeżeli zaś chodzi o dokumenty w formie elektronicznej, ich definicja legalna zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17.02.2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2023 r., poz. 57 ze zm.) - dokument elektroniczny - to stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Oczywistym zatem jest, że postanowienie wydane w formie papierowej nie jest tożsame z takim samym postanowieniem wydanym w formie elektronicznej. Potwierdzeniem tego jest aktualnie obowiązujący przepis art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego: "W przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma". Ustawodawca wyraźnie zatem zaznaczył, że wydruk pisma utrwalonego w postaci elektronicznej pod względem prawnym różni się od pisma wydanego w formie papierowej. Jak podkreśla się w judykaturze doręczenie kopii (czy będzie to kserokopia papierowa, czy skan elektroniczny) np. decyzji administracyjnej nie wywołuje skutków prawnych doręczenia oryginału decyzji (por. wyroki WSA w Olsztynie z 3.09.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 477/09 oraz WSA w Gliwicach z 4.10.2012 r., sygn. akt I SA/GI 924/11). Dlatego też, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że istniała możliwość doręczenia ww. postanowienia z 8.05.2019 r. drogą elektroniczną, gdyż stwierdzić należy, że przesłanie drogą elektroniczną skanu aktu administracyjnego wydanego w formie papierowej nie będzie wywoływać prawnego skutku doręczenia, nawet jeśli ten skan będzie podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem Sądu, skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał już postanowienie w formie papierowej, to ten sam egzemplarz musiał prawidłowo doręczyć, tym razem ustanowionemu profesjonalnemu pełnomocnikowi Strony. Jednak nie mógł doręczyć tego postanowienia w formie elektronicznej. Wydanie postanowienia w takiej formie spowodowałoby bowiem, że byłoby ono kolejnym postanowieniem w tej samej sprawie. Nie było możliwe również doręczenie pełnomocnikowi wydruku postanowienia w trybie art. 144b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie nie zostało wydane pierwotnie w formie elektronicznej (a tylko w takim przypadku możliwe jest doręczenie wydruku postanowienia), ale w formie papierowej. Z tego też względu słusznie uznał organ, iż w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organ, mimo iż kolejny raz doręczając postanowienie dysponował adresem do doręczeń elektronicznych profesjonalnego pełnomocnika Strony, to prawidłowo ponownie doręczył uwierzytelniony odpis w formie papierowej egzemplarza postanowienia znajdującego się w aktach organu podatkowego, podpisany przez upoważnioną do tego osobę. Należy zauważyć, iż oryginał postanowienia został wysłany Stronie zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują – jak słusznie zauważył organ - możliwości "dodrukowania" kolejnego egzemplarza pisma w celu ponownego jego doręczenia. Dlatego też, aby skutecznie doręczyć postanowienie z 8.05.2019 r., które uprzednio zostało wadliwie doręczone zaś organ nie dysponował w związku z tym już jego egzemplarzem przeznaczonym dla Strony, zasadnym było dokonanie uwierzytelnionego odpisu tego postanowienia na podstawie egzemplarza znajdującego się w organie (egzemplarz ad acta). W konsekwencji - wobec prawidłowego doręczenia postanowienia z 8.05.2019 r. (jego uwierzytelnionego odpisu) w dniu 12.01.2024 r., od tej daty zaczął biec 7-dniowy termin na złożenie zażalenia na to postanowienie. Dalej zauważyć należy, odnosząc się do zarzutów skargi, iż pomimo tego, że WSA w Opolu w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 357/22 wprost nie nakazał doręczyć Stronie postanowienia z dnia 8.05.2019 r., to słusznie uznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że będąc w tej kwestii związany oceną prawną zarówno ww. wyroku WSA, jak i wyroku NSA w sprawie o sygn. II FSK 992/21, oraz wobec wydania postanowienia nr [...] z 15.09.2023 r. o niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z 8.05.2019 r. w związku z jego błędnym doręczeniem, nie miał innej możliwości, niż dokonanie ponownego doręczenia ww. postanowienia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. A właśnie na brak skutecznego doręczenia postanowienia z 8.05.2019 r. wskazano w ww. wyrokach obu instancji. Nie sposób również zgodzić się także z kolejnym zarzutem skargi, że organ do chwili doręczenia - nie będąc związany postanowieniem - ma możliwość dokonania w nim zmian a istotne dla rozstrzygnięcia dowody, które zgromadzone zostały w aktach we wrześniu i październiku 2019 r., a więc już po wydaniu postanowienia z 8.05.2019 r., lecz przed doręczeniem postanowienia załatwiającego niniejszą sprawę, powodują konieczność ich uwzględnienia przy wydawaniu nowego postanowienia. Czym innym jest data wydania rozstrzygnięcia, a czym innym data jego doręczenia. Skoro postanowienie z 8.05.2019 r. zostało wydane, to nie może być zmieniane tylko dlatego, że nie zostało doręczone. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż w przedmiotowej sprawie odnosząc się do postanowienia z 8.05.2019 r. mamy do czynienia z aktem nieistniejącym. Zauważyć należy, iż powołany przez pełnomocnika przepis art. 212 Ordynacji podatkowej, jak i inne odnoszące się do decyzji, poprzez odesłanie zawarte w art. 219 ww. ustawy, ma zastosowanie do postanowień wydawanych przez organy podatkowe. W związku z tym, iż zgodnie z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przyjmuje postać postanowienia, jest zatem formą załatwienia sprawy. Natomiast wydanie rozstrzygnięcia, a tym samym załatwienie sprawy ma miejsce, gdy dany akt został zaopatrzony we wszystkie niezbędne elementy tej formy działania organu administracji publicznej określone wart. 210 Ordynacji podatkowej. Akt administracyjny rozpoczyna swój byt prawny z chwilą sporządzenia, a doręczenie ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. W okresie między wydaniem decyzji a jej doręczeniem organ administracji publicznej nie może zmieniać wydanej decyzji. Nie można też wywieść w sposób uprawniony, że decyzja niedoręczona lub doręczona nieprawidłowo, jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym i że możliwe jest ponowne orzekanie w tej samej sprawie i wydanie kolejnej decyzji co do istoty. Należy podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Przyjmuje się, że z chwilą podpisania decyzji administracyjnej mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym w tym znaczeniu, że istnieje decyzja administracyjna, a dzień wydania decyzji jest miarodajny dla oceny podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji, o czym była już mowa powyżej. Zasada związania decyzją rozciąga się zatem także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, bowiem również w tym czasie organ administracji publicznej nie może zmieniać wydanej decyzji, która istnieje już w momencie wydania, choć wywiera skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia stronie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15.04.2024 r., sygn. akt II SAB/GI 13/24; postanowienie NSA z 29.09.2021 r., sygn.. akt I OSK 1051/21; wyrok NSA z 5.10.2023 r., sygn.. akt III OSK 2005/23). Stanowisko to pozostaje aktualne również w zakresie wydanych postanowień. Słusznie zatem uznał organ, iż brak było podstaw do przyjęcia jako dowodów pism wskazywanych w skardze (w pkt 3 skargi). Brak jest także uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego braku zbadania i uzasadnienia kwestii doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 23.10.2018 r. Odnosząc się do tej kwestii słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że odwołanie od decyzji jako jedno z podań w rozumieniu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, aby spowodowało zamierzony skutek prawny, powinno odpowiadać warunkom formalnym określonym w tym przepisie oraz wymienionym w art. 222 tej ustawy. W sytuacji, gdy wniesione odwołanie nie zawiera wskazanych elementów, organ podatkowy, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wzywa wnoszącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy wyda na podstawie Ordynacji podatkowej postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie, we wstępnej fazie postępowania odwoławczego, organ podatkowy badając legitymację do wniesienia odwołania przez osobę na nim podpisaną - czyli warunek formalny poprawności odwołania - wezwał do uzupełnienia braków w tym zakresie, poprzez przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego P. S., który podpisał się na odwołaniu. Wobec nieusunięcia powyższego braku organ pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Przypomnieć należy ugruntowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż jednym z braków formalnych odwołania jest brak pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 1.10.2001 r., sygn. akt II SA 2177/00), którego niezłożenie traktuje się jako niespełnienie wymagań formalnych dla pisma procesowego. Ocenie organu podlega nie tylko to, czy pełnomocnictwo zostało dołączone do odwołania, lecz również jego treść, gdyż z niej musi wynikać umocowanie do działania w imieniu strony. Zgodnie bowiem z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo to powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku stwierdzenia braków formalnych pełnomocnictwa, stosownie do art. 169 Ordynacji podatkowej organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do ich usunięcia, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności (pozostawienia odwołania bez rozpoznania na podstawie art. 228 § 1 i 2 w związku art. 235 i art. 169 § 1). Zatem uznać należy, że organ podatkowy stwierdzając powyższy brak formalny uniemożliwiający nadanie biegu sprawie, nie dokonywał już dalszych czynności (w tym badania skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji), gdyż pozostawiając odwołanie bez rozpatrzenia nie mógł prowadzić postępowania, które może zostać wszczęte jedynie prawidłowym, a zatem skutecznie wniesionym, odwołaniem. Również zarzut skargi odnoszący się do doręczenia postanowienia z 8.05.2019 r. w okresie zawieszenia postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Należy w tej kwestii przypomnieć, iż jak wynika z akt sprawy, postępowanie zawieszone z urzędu postanowieniem z 8.01.2020 r. zostało podjęte postanowieniem z 9.01.2024 r., zatem przed ponownym doręczeniem postanowienia z 8.05.2019 r., które to nastąpiło 12.01.2024 r. Podkreślić należy w tym miejscu, w ślad za organem, że doręczenie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania miało jedynie aspekt formalny, gdyż wydanie postanowienia o podjęciu postępowania było wynikiem uzyskania przymiotu prawomocności wyroku sądu administracyjnego, o którym to fakcie Strona posiadała wiedzę, gdyż zapadł on ze skargi Spółki. Postanowienie to ma w istocie tylko charakter formalny, więc późniejsze jego doręczenie nie wywoływało w tej sprawie żadnych skutków, zwłaszcza, że jest ono niezaskarżalne. Przy tym wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze, w okresie zawieszenia nie tylko nie doszło do dokonania jakiejkolwiek czynności, gdyż postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania było już wydane, nie doszło też do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane w 2019 r., zaś organ dokonał jedynie czynności skutecznego jego doręczenia. Wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonym postanowieniu z 28.03.2024 r. nie naruszono również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazło się bowiem odzwierciedlenie procesu rozumowania organu, przytoczono argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, organ odniósł się również do zarzutów zażalenia. Mając zatem na uwadze, iż żaden z zarzutów zawartych w skardze nie zasługiwał na uwzględnienie, zaś Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia innych przepisów prawa, Sąd uznał skargę za niezasadną i działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. – skargę tę oddalił.