I SA/Op 505/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w dniu 19 października 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy Wilków na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 Nr IPTPP3/4512-73/15-7/BM w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Wnioskiem złożonym dnia 2 kwietnia 2015 r. Gmina Wilków (zwana także skarżącą lub stroną) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako:[u.p.t.u.] z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości Krzyków i - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie - jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową tej kanalizacji Gmina może odliczyć (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3) Skarżąca podała, że prowadziła ww. inwestycję pn. Budowa kanalizacji sanitarnej na trasie Namysłów-Wilków i dla wsi Krzyków w ramach przedsięwzięcia "Rozwiązywanie problemów gospodarki ściekowej w powiecie namysłowskim", która została zrealizowana w latach 2009-2011 i sfinansowano ją ze środków własnych Gminy oraz z dotacji unijnych, a ponoszone przez Gminę wydatki zostały udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami VAT. Całkowity koszt inwestycji przekroczył 15.000 zł. Następnie infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki, której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. do Zakładu Wodociągów i Usług Komunalnych [...], która wykorzystywała tę infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Następnie Gmina postanowiła zmienić sposób realizacji gospodarki ściekowej na swym terenie i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczęła samodzielne świadczenie odpłatnych usług odprowadzania ścieków, wystawiając na podstawie zawieranych z odbiorcami umów faktury VAT ujmowane w rejestrach sprzedaży i uwzględniając je w składanych deklaracjach VAT-7, wraz z wynikającym z nich podatkiem należnym. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Na tle przedstawionych okoliczności Gmina zajęła stanowisko, iż jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2014 r. wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT i do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji, przy czym w stanie faktycznym sprawy ma prawo odliczyć 7/10 podatku VAT naliczonego z powyższego tytułu. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 czerwca 2015 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Po oddaniu urządzeń infrastruktury do nieodpłatnego korzystania, nie była ona wykorzystywana przez skarżącą w działalności gospodarczej, bowiem już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu rozpoczęcia we własnym zakresie sprzedaży usług odprowadzania ścieków Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT. Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisanymi inwestycjami, skarżąca nie może być uznana za podmiot będący, w odniesieniu do tych czynności, podatnikiem podatku VAT, bowiem nie wykorzystywała nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Znajduje to potwierdzenie także w treści art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 13 marca 2014 r. C-204/13). Zdaniem organu Gmina nie spełniła więc także przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powołując się ponadto na art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz.594 ze zm.) organ wskazał, iż do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, co jednoznacznie wskazuje, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nabywając towary i usługi do opisywanych czynności, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie występowała w charakterze podatnika VAT. W kwestii zaś korekty podatku naliczonego unormowanej w art. 91 ustawy, organ, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r., C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, wskazał, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do doliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty podatku naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia inwestycji nie spowoduje powstania prawa do odliczenia, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, jest podatkiem należnym. W konsekwencji, zdaniem organu, skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., gdyż nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Skarżąca, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze na tę interpretację zarzuciła naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, a to: art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez co nie działała ona, w momencie ponoszenia tych wydatków, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podniosła, że w sytuacji opisanej we wniosku spełnione są przesłanki dla przyznania jej prawa do odliczenia, gdyż w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co jest związane z nabyciem prawa do odliczenia w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Podnosząc wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ, w zakresie meritum sporu wniósł o jej oddalenie, a nadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. I FSK 1725/14 do rozpoznania przez skład 7 sędziów tego Sądu pytania prawnego odnośnie kwestii budzącej poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu?", jak też z uwagi na skierowanie przez ten Sąd, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna Gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?" Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika możliwość zawieszenia przez sąd postępowania z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o ww. przepis następuje z urzędu, co oznacza, że jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 382/08), a zatem może ono nastąpić niezależnie od wniosku złożonego przez stronę. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) zachodzi wówczas, gdy uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy więc rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik (vide: wyrok NSA z 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 845/05). Przy czym warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego oraz przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie wskazuje się, że celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu (por. M. Niezgódka-Medek (w:), B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). Jednak w ocenie Sądu możliwość zainicjowania tego rodzaju nadzwyczajnego postępowania nie może być traktowana jako samoistna negatywna przesłanka fakultatywnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego powinno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości, ale również ekonomiki procesowej, przy czym w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FZ 221/08, LEX nr 479145, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08, postanowienie WSA w Opolu z dnia 6 września 2013 r. I SA/Op 631/13). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich powinno zapaść jednakowe rozstrzygnięcie. Przy ocenie zasadności zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie należało uwzględnić także i to, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego. Rozważając zatem kwestię zawieszenia postępowania podniesioną przez organ w odpowiedzi na skargę wskazać w pierwszej kolejności należy, że niezależnie od wskazanych przez organ: pytania prawnego i prejudycjalnego Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1256/14 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykonując sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a poniesione na te inwestycje wydatki są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na przyszłej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i tym samym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?" (publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym oraz zadanymi pytaniami, zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczyła m.in. charakteru, w jakim wystąpiła skarżąca wykonując opisaną inwestycję – czy jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., jak twierdzi skarżąca, czy też jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, na które to przepisy wskazuje organ. Zatem pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego między stronami sporu ma przede wszystkim wyjaśnienie kwestii, czy w odniesieniu do czynności polegających na budowie infrastruktury sanitarnej strona wykonywała je w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co przesądzałoby o jej statusie podatnika podatku VAT w odniesieniu do tych czynności. Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia możliwe będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy będzie skarżącej przysługiwało prawo korekty podatku naliczonego za wskazany we wniosku okres a jeśli tak, to w jakim zakresie. Uznać też należy, iż znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego między stronami sporu może mieć także podniesiona przez NSA w postanowieniu z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1725/14 opisana powyżej kwestia budząca poważne wątpliwości prawne, a dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy po wybudowaniu takiej infrastruktury nastąpiło jej przekazanie na rzecz zakładu budżetowego Gminy. Co prawda wskazane pytanie dotyczy przekazania infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego, jednak odpowiedź na nie także musi być poprzedzona analizą charakteru czynności, w jakich występuje Gmina przy realizacji infrastruktury sanitarnej. Natomiast wskazane przez organ pytanie prejudycjalne zawarte w postanowieniu NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK zostało już rozstrzygnięte przez TSUE wyrokiem z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, przez co nie mogło być rozważane jako podstawa zawieszenia postępowania. W świetle powyższego uznać należy, że ekonomika procesowa oraz wszystkie opisane powyżej okoliczności przemawiają za potrzebą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, z uwagi na istnienie budzących wątpliwości zagadnień prawnych, przekazanych do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w drodze uchwały, w kwestiach mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym samym celowym zdaniem Sądu stało się zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie przez NSA z pytaniami prawnymi w sprawie I FSK 1256/14 i z dnia 17 marca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1725/14. Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.