I SA/Op 57/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 24 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 20 maja 2015 r. określającą A. K. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z/s w [...], której przedmiotem była m.in. sprzedaż usług rozbiórkowych i burzenia obiektów budowlanych oraz robót ziemnych. W wyniku wszczętego wobec niego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż w okresie od stycznia 2009 do listopada 2009 r. dokonał on nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z szesnastu faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego w ilości ogółem 118 330 litrów, w kwocie netto 325.840 zł i podatku VAT w kwocie 71.684,80 zł, wystawionych przez firmę spółkę B Spółka z o.o. z siedzibą we [...] ul. [...]. Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż przedmiotem transakcji był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy pochodzący z niewiadomego źródła. Powyższe ustalenia organ poczynił m.in. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: materiały uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z postępowania prowadzonego wobec B, zeznania świadków i wyjaśnienia strony, dowody z postępowania prowadzonego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nr [...]; materiały włączone z postępowań karnych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą akt [...] i Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygnaturą akt [...] m.in. przeciwko R. B. –prezesowi spółki B, włącznie dowodami przesłuchania tej osoby i aktami oskarżenia sporządzonymi w tych sprawach. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania ewidencji (rejestrów) zakupów VAT za nierzetelną za okres styczeń-listopad 2009r. w części dokumentującej transakcje z firmą B, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u."- w brzmieniu obowiązującym w 2009r. - decyzją z 20 maja 2015 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług, określając kwoty inne, niż zadeklarowane przez podatnika, a mianowicie określił skarżącemu zobowiązanie: za styczeń 2009 r. w wysokości 7.326 zł, za luty 2009 r. w wysokości 6.116 zł, za marzec 2009 r. w wysokości 29.422 zł, za kwiecień 2009 r. w wysokości 16.917 zł, za maj 2009 r. w wysokości 27.587 zł, za czerwiec 2009 r. w wysokości 2.915 zł, za lipiec 2009 r. w wysokości 36.688 zł, za sierpień 2009r. w wysokości 29.576 zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości 90.593 zł, za październik 2009 r. w wysokości 25.836 zł i za listopad 2009 r. w wysokości 20.170 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że spółka B nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego, gdyż nie była faktycznym właścicielem tego paliwa (nie dokonała jego zakupu) i nie mogła tym samym przenieść go na rzecz strony. Jak ustalono, B pod wskazanym adresem siedziby tj. [...], ul. [...] nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, nie posiadała też żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami ani nie miała magazynów oraz środków transportu, nie wynajmowała również i nie posiadała stacji paliwowej. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów finansowo- księgowych za 2009r., nie złożyła deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7 jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich zobowiązania podatkowego. Jedyny udziałowiec i jednocześnie prezes Spółki – R. B. w trakcie zeznań przed organami ścigania ujawnił mechanizm przerobu odbarwionego oleju opałowego, a następnie wprowadzania go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. spółkę B, przy czym udział tej spółki polegał jedynie na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Zatem, choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła. W oparciu o te ustalenia organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie wskazują faktycznego dostawcy i nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych, w nich uwidocznionych. Nie mogą być zatem podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił organowi I instancji naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p, jak też błędne zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi przerzucenie na podatnika, działającego w dobrej wierze, skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez kontrahenta. Podniósł, że jak wynikało m.in. z zeznań R. B., działalność spółki B wobec jego firmy miała charakter rzeczywisty, chociaż nielegalny. Argumentował, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta, zwłaszcza, że organ nie kwestionował, iż paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało faktycznie dostarczone i służyło do wygenerowania przychodu w jego działalności. Zarzucił przy tym, że organ nie porównał rozmiaru wykonywanych przez niego w 2009 r. prac ze średnim faktycznym zużyciem paliwa służącego do napędu poszczególnych maszyn budowlanych, co niewątpliwie prowadziłoby do wniosku, że bez paliwa zakupionego od B niemożliwe byłoby wykonanie tych usług i osiągnięcie takiego przychodu jak zadeklarowany. Świadczy to zdaniem podatnika o braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dalej skarżący zaznaczył, że zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i podkreślił, iż spółka B była zarejestrowana w rejestrach sądowych i urzędowych jako firma legalnie działająca pod względem formalno - prawnym i posiadająca przedmiot działalności określony wg PKD w sposób tożsamy z charakterem dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego transakcji nabycia oleju napędowego w sytuacji, kiedy organ nie wskazał, co jeszcze miałby zrobić, a czego wymagają przepisy prawa, w celu weryfikacji kontrahenta. Na potwierdzenie tych argumentów powołał się orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-33/13 oraz na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego". Nawiązując natomiast do argumentacji organu o gotówkowej formie płatności za dostawy paliwa skarżący wywiódł, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza o pozornym czy fikcyjnym charakterze transakcji gospodarczych. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 O.p, zgodnie z którym określone w skarżonej decyzji zobowiązanie za poszczególne miesiące 2009 r. przedawniało się generalnie z dniem 31 grudnia 2014 r., wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 3 października 2013 r. sygn. akt [...]. organ kontroli skarbowej wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do omawianych okresów rozliczeniowych. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że dla zastosowania tej regulacji konieczne jest poinformowanie podatnika przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Stanowi o tym obowiązujący od 15 października 2013 r. art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Warunki te, zdaniem organu, zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, albowiem pismem z dnia 7 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 13 listopada 2013 r. zawiadomiono podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutkach prawnopodatkowych z tym związanych. Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy uznać za organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 c O.p. Przechodząc do rozpatrzenia zasadniczej kwestii spornej, tj. zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach otrzymanych od spółki B Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że spółka ta nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu towaru pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce B przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] postępowanie kontrolne za lata 2007-2010 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do grudnia 2010 r. i podatku akcyzowego od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Z zebranych w tym postępowaniu materiałów dowodowych wynikało, że spółka ta nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami, nie miała magazynów oraz środków transportu, ani stacji paliwowej. Kontrola ksiąg podatkowych B nie była możliwa, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za okres 2007-2010 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Ponadto zeznał on, że w latach 2007 - 2010 nie prowadził ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono, że spółka B za lata 2007-2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Natomiast z danych z systemu VIES wynikało, że firma B nie dokonywała w latach 2007-2010 nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodów z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. W jego ramach ustalono, że J. G. - właściciel firmy C, T. H. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. D w [...], R. B. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. B we [...], A. C. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. E w [...], brali udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego. Olej opałowy nabywany był "dokumentacyjnie" przez E Sp. z o.o. z [...] od F Sp. z o.o. w [...]. Następnie E Sp. z o.o. "odsprzedawała" olej opałowy do B Sp. z o.o., a ta z kolei "odsprzedawała" olej opałowy do G Sp. z o.o. (spółka nie działa pod adresem siedziby, brak kontaktu z zarządem Spółki). Jednocześnie B wystawiała puste faktury na sprzedaż oleju napędowego dla E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., które to spółki odbarwiony olej opałowy (już pod nazwą - olej napędowy) sprzedawały finalnym odbiorcom. W rzeczywistości olej opałowy był odbierany ze [...] (F Sp. z o.o.) przez J. G. oraz T. H. (D Sp. z o.o.) i dostarczany do bazy paliwowej w [...], gdzie był odbarwiany i sprzedawany następnie jako olej napędowy. W powyższym zakresie R. B., T. H., J. G. oraz A. C. otrzymali zarzuty i przyznali się do winy. Również Prokuratura Okręgowa w [...] prowadziła postępowanie karne nr [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2009 z udziałem B Sp. z o.o. W jego toku postawiono R B. zarzuty - że w 2009 r. poprzez wystawianie pustych faktur udzielał pomocnictwa we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego produktu ropopochodnego, jako oleju napędowego - i w przesłuchaniu w charakterze podejrzanego z dnia 27.04.2011 r. częściowo przyznał się on do stawianych zarzutów, potwierdzając, że wystawianym fakturom nie towarzyszyło paliwo. Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że prowadzone przeciwko R. B. postępowania prokuratorskie potwierdziły, że reprezentowana przez niego Spółka B nie prowadziła w badanym roku, jak też w okresie wcześniejszym, działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwem, a zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur mających dokumentować fikcyjny obrót paliwem. Zaznaczył, że na tej podstawie Dyrektor UKS we [...] w wydanej decyzji, na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionował prawo spółki B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009r. a także stwierdził, iż sprzedaż wykazana w deklaracjach nie stanowi obrotu z tytułu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 u.p.t.u., i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. B Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju napędowego (przy braku faktur zakupu oleju napędowego) na rzecz firm H Sp. z o.o. z/s w [...], I, M. M. w [...], J Sp. z o.o. w [...], E Sp. z o.o. w [...], przy czym w trakcie przesłuchań przed prokuratorem w charakterze podejrzanego R. B. przyznał że faktury wystawione dla tych podmiotów były fikcyjne. Na podstawie zeznań R. B. składanych zarówno w Prokuraturze Okręgowej w [...], jak i w [...], oraz na podstawie wszelkich okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS we [...] uznał, że transakcje sprzedaży oleju napędowego do w/w podmiotów gospodarczych, jak również do firmy A nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że R. B., jako prezes zarządu B, nigdy nie prowadził rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami. Uznano zatem, że treść wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka B na ich podstawie nie dokonała faktycznej dostawy paliwa w rozumieniu art. 5ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe skutkowało wydaniem dla B Sp. z o.o. ostatecznej decyzji, w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 tej ustawy. W dalszej kolejności organ wskazał na dowody z zeznań skarżącego i świadków, przeprowadzone w toku wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze świadka R. B. potwierdził, że dokonywał transakcji z firmą A i w latach 2007-2010 wystawił faktury na sprzedaż paliw dla tej firmy. Wyjaśnił też, że okazane mu faktury były wystawione przez niego i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, na co nie ma dowodów, podobnie jak na zakup oleju, albowiem dokumentacja spółki B została w 2011 r. skradziona i nie odtworzono jej z przyczyn, których nie chciał podać. Świadek przedstawił sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, któremu zaproponował sprzedaż oleju napędowego. Nie pamiętał, czy podał mu źródło pochodzenia tego paliwa, jaką podał cenę tego paliwa, lecz była to cena niższa od ceny proponowanej wówczas przez K. Nie zawarli umowy pisemnej na dostawy paliwa. Paliwo było przywożone małymi cysternami do siedziby firmy skarżącego. Wyjaśnił, że nie wie, do kogo należały cysterny, ani też nie potrafił wskazać jak się nazywali kierowcy wożący to paliwo. Ponieważ w latach 2007-2010 nie posiadał możliwości składowania paliwa, jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw, które sprowadzało się do przekazywania swoim dostawcom informacji o ilości zamówionego telefonicznie przez A. K. paliwa. Świadek nie pamiętał, u kogo zamawiał paliwo, które potem dostarczano do A. K. Dostawcy paliw we własnym zakresie załatwiali transport paliw, tj. cysterny i kierowców. Nie przypominał sobie również, by A. K. domagał się ujawnienia źródła pochodzenia paliwa, żądał certyfikatów jakości czy innych dokumentów świadczących, że "akcyza od tego paliwa została zapłacona". Z kolei przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego w dniu 03.10.2013 r. A. K. zeznał, że kupowany w 2009 r. olej napędowy zużywany był na cele własne jego firmy. Opisując okoliczności podjęcia współpracy ze spółką B Sp. z o.o. zeznał, że kontakt nawiązał z nim mężczyzna, który przyjechał prawdopodobnie w 2007 r. do siedziby firmy i przedstawił się imieniem "R.". Oferował paliwo o ok. 12 gr/l tańsze niż na rynku, ponieważ było sprowadzane z [...]. Nie zawarto pisemnej umowy, a warunki dostaw i terminy płatności uzgodniono ustnie. Warunkiem dostaw było uiszczanie należności gotówką. Płatności następowały więc najczęściej w ten sposób, czasami do rąk kierowcy, sporadycznie gdy skarżący nie był obecny przy odbiorze paliwa, zapłaty dokonywał przelewem. Wyjaśnił ponadto, że paliwo za każdym razem przywoził ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, tj. [...]. Numer ten zapisał przy pierwszej dostawie na dowodzie zapłaty otrzymanym od "R.". Paliwo zamawiał telefonicznie. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie, albo przywoził je "R.". Skarżący wyjaśnił nadto, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności firmy "R.", nie interesowało go pochodzenie paliwa i czy podatek akcyzowy został zapłacony, ale cena i jakość oleju, która była dobra. Wyjaśnienia te skarżący podtrzymał w dniu 18.02.2014 r. podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Zeznał wówczas, że dokonywał faktycznego nabycia paliwa, które zużywał w ramach prowadzonej działalności do uruchomienia i korzystania ze sprzętu ciężkiego. Jako dostawców paliwa wskazał m.in. firmę B, L, M, N, O, które dostarczały olej napędowy do zbiornika znajdującego się w bazie w [...], przy ul. [...], skąd dowożono paliwo na budowy. Zbiornik najczęściej obsługiwał osobiście, choć zdarzały się sytuacje, kiedy dokonywali tego jego pracownik. S. M. Zeznał także, że cena oleju napędowego dostarczanego przez "R." była korzystna, bo niższa niż cena K, gdyż olej pochodził z [...]. Potwierdził również swoje wyjaśnienia co do zamawiania paliwa telefonicznie oraz płacenia za nie gotówką. Transport organizował dostawca towaru a kierowcami były różne osoby, z których kojarzy dwie, ale ich nazwisk nie pamięta. Samochód był zawsze ten sam. Współpraca ze Spółką B została zakończona w 2010r., gdy " R." poinformował, że przenosi firmę na [...]. Zeznał również, że nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie wie, gdzie się ona znajduje. Ponadto "R." pokazywał mu jakieś dokumenty rejestracyjne i to mu wystarczyło, ponieważ i tak nigdy nie zapłacił wcześniej, niż dostał towar. Dodatkowo organ przeprowadził dowód z zeznań pracownika S. M., jednak świadek nie potrafił wskazać firm przywożących paliwo do zbiornika na terenie bazy w [...] przy ul. [...] i nie kojarzył spółki B oraz R. B. Organ odwoławczy wskazał następnie na istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, wskazujące na brak zachowania przez skarżącego odpowiedniej staranności w doborze kontrahenta. Podkreślił, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy o wystawcy faktur ani nie podjął działań, aby tę wiedzę pozyskać. Nie zawarł żadnych umów dotyczących dostaw paliwa przez kontrahenta, nie wymagał również atestów i świadectw potwierdzających właściwą jakość otrzymywanego paliwa. Nie zaniepokoił go także warunek dostaw, jakim była płatność gotówką za przywożone paliwo, co winno obiektywnie wzbudzać podejrzenia co do uczciwości dostawcy. Nie sprawdzał również personaliów osoby przywożącej paliwo, nie pobierał pełnomocnictw do odbioru gotówki, nie zwracał uwagi na nieczytelne podpisy, a w konsekwencji nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób, które na przestrzeni kilku lat przywoziły paliwo. Takie zachowanie świadczy o braku minimum przezorności, gdyż kwoty przekazywane "do ręki" osobie nieznanej z imienia i nazwiska były znaczne (od 16 do 35 tys. zł) i ich przekazywanie mogło się wiązać z niepewnością i ryzykiem, czy kontrahent otrzyma należności pobrane przez niezidentyfikowane osoby. Tymczasem, jak stwierdził sam skarżący, interesowała go tylko cena paliwa i fakt, że pojazdy mogły na nim jeździć bezusterkowo. Ponadto, mimo iż rejestracja samochodu przywożącego paliwo wzbudziła podejrzenia skarżącego do tego stopnia, że odnotował ten nr na fakturze, to nie uczynił nic w kierunku wyjaśnienia swoich podejrzeń i spokojnie kontynuował współpracę. Jak wykazało postępowanie, w ewidencji CEPiK nie figurował pojazd którym miało być dostarczane paliwo, o podanym przez skarżącego numerze rejestracyjnym. Zdaniem organu, skarżący, działający na rynku od 1986r. i posiadający spore doświadczenie, powinien wykazać się większą rozwagą, co do zawieranych transakcji, szczególnie w przypadku tak "wrażliwego" towaru jakim jest paliwo. Na rynku paliwowym funkcjonuje bowiem wiele firm, które jedynie firmują obrót paliwami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego towaru jest nieujawnione. Zatem, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, skarżący powinien chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Takiej jednak minimalnej choćby ostrożności brakowało w zachowaniu skarżącego. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane szesnastoma zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B na rzecz firmy skarżącego -- nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Wystawca tych faktur nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznym właścicielem tego paliwa, trudnił się tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, a ponadto sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Fikcyjną działalność Spółki B potwierdził przede wszystkim jej prezes zeznając, iż działalność tej Spółki ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur zakupu i sprzedaży. Z tych przyczyn organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie 71.684,80 zł wykazanego w fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Wyjaśnił, że wynikające z art. 86 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie, ale źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność - zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Opisana w tej normie sytuacja, według organu odwoławczego, została prawidłowo zastosowana w odniesieniu do faktur, na których jako ich wystawca (w miesiącach od stycznia do listopada 2009 r.) figurowała spółka B Sp. z o.o. we [...]. Faktury wystawione bowiem przez tą spółkę służyły jedynie uwiarygodnieniu obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Tymczasem podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić jedynie faktura potwierdzająca, że doszło do dostawy towarów pomiędzy tymi podmiotami, które w niej zostały ujawnione, w odniesieniu do towaru tam opisanego i w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W rezultacie wystąpiły przesłanki do zweryfikowania, na podstawie art. 99 ust. 10 u.p.t.u., zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Konsekwencją powyższego było również uznanie prowadzonych przez firmę A rejestrów zakupów VAT za nierzetelne w części dotyczącej powyższych transakcji. Ponieważ jednak w pozostałych elementach stanowiących podstawę opodatkowania organ kontroli nie stwierdził nieprawidłowości, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. Z przedstawionych powyżej przyczyn organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. Nie podzielił także zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: I) przepisów postępowania, a to: • art.207 w związku z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy w sposób prawidłowy wykazał on zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana; • art. 191 i art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą B były fikcyjne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 515.572,92 zł, czego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje; • art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia II) przepisów prawa materialnego, tj: art.45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), a także art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ( t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.101 ze zm.), poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne, w sytuacji kiedy dokonać stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że organy bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, przywołując na poparcie tego stanowiska analogiczną argumentację jak w odwołaniu. Odwołując się do orzecznictwa sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ponowił zarzuty, że w sprawie nie zostało wykazane, że podatnik miał świadomość co do nielegalnego charakteru działalności swego kontrahenta. Ponowił też argumenty, że skarżący zakupił olej napędowy od podmiotu, który z nim rzeczywiście handlował, chociaż dystrybuował to paliwo nielegalnie; że Spółka B pod względem formalno-prawnym była firmą działającą legalnie i zajmującą się działalnością określoną w PKD; że żadne dowody nie wskazują, aby podatnik otrzymywał od w/w firmy fikcyjne faktury, a jej prezes potwierdził autentyczny charakter transakcji; oraz, że skarżący obiektywnie posiadał ciężkie maszyny, przy pomocy których uzyskał przychód, a więc potrzebował oleju napędowego, a także miał środki na regulowanie płatności za sporne faktury oraz dysponował odpowiednim zbiornikiem na odbiór i magazynowanie 23 000 l oleju napędowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2009 r., podatku naliczonego zawartego w szesnastu fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto 325.840 zł, podatek VAT - 71.684,80 zł wystawionych przez spółkę B. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą paliwa, oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych wynika z wadliwej oceny dowodów będącej z kolei następstwem nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, jak też z niepełności postępowania dowodowego, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w sposób naruszający art. 191 i art. 122, art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W rezultacie błędnie przyjęto, że transakcje z B Sp. z o.o. były fikcyjne, pomimo tego, że skarżący posiadał fizycznie towar zakupiony od tej spółki, który wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych przy pomocy których wypracował znaczny dochód, czego organy nie kwestionują. W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B Sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego w ilości 118 330 l, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy ścigania. Jak wynikało z pozyskanych przez organy materiałów z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec B, spółka ta nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Nie posiadała też dokumentacji podatkowej, która to jak zeznał jej prezes, za lata 2007-2010 została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 Spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono ponadto, że spółka za lata 2007 - 2010 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2009 r. złożyła wprawdzie deklaracje VAT-7, jednakże nie dokonała żadnych wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. określającą spółce B, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, w tym m.in. z firmą A. Schemat działalności B - jako podmiotu, którego rolą było legalizowanie obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT obrazują w szczególności włączone do akt sprawy materiały z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz Prokuraturę Okręgową w [...]. Przesłuchany w toku tych postępowań w charakterze podejrzanego R. B. - prezes i jedynego udziałowiec spółki B, szczegółowo opisał proceder przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania go do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, potwierdzając swoją rolę w tym procederze poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur". W rezultacie Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z 12 października 2011 r. przedstawiła R. B. zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. B. także Prokuratura Okręgowa w [...]. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i przekonujący dowodzi, że spółka B nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było wyłącznie zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że Spółka ta skoro nie była faktycznym dysponentem i właścicielem wykazanego na wystawianych przez nią fakturach towaru, to nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego. Wbrew przekonaniu skarżącego, akcentowana okoliczność dysponowania paliwem, które zostało zużyte w celach prowadzonej działalności w celu wygenerowania dochodu w kwocie 515.572,92 zł nie dowodzi pominięcia przez organy faktów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. W realiach tej sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, że organy nie kwestionowały samego faktu rzeczywistego pozyskania paliwa przez firmę skarżącego, lecz negowały to, że podmiot widniejący na spornych fakturach był faktycznym jego dostawcą , jak też kwestionowały przedmiot tych transakcji jest zgodny z rzeczywistością, gdyż jak ustalono faktycznym przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opałowy. Jak zaś wyżej zważono, to ostatnie stanowisko, wbrew zarzutom skargi, znajduje pełne uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Sama zatem okoliczność dysponowania przez skarżącego towarem wykorzystanym w działalności gospodarczej, dzięki czemu wygenerowano z niej określony dochód , nie mogła skutecznie podważyć tych ustaleń organów, że podmiot (B), który w kwestionowanych transakcjach uczestniczył jako sprzedawca, nie był właścicielem paliwa wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, w rzeczywistości nie były to transakcje dotyczące kupna-sprzedaży oleju napędowego lecz odbarwionego oleju opałowego. W ocenie Sądu, nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym teza skarżącego, że jakaś część dostaw dokonywanych przez B, w tym na rzecz firmy skarżącego miała rzeczywisty charakter, a fikcyjne były jedynie dostawy na rzecz firm wskazanych w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów R. B., wśród których nie wymieniono firmy skarżącego. Potwierdzenie tej tezy skarżący opiera na zeznaniach R. B. przeprowadzonych w 26 listopada 2013 r. w toku postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, w których prezes B wskazał, że za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego podążał towar, wskazując przy tym jako swego dostawcę firmę G z [...]. Zauważyć bowiem należy, że całokształt ustalonych okoliczności jednoznacznie potwierdza, że Spółka B nie mogła prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do obrotu paliwem (nie posiadała środków transportu stacji paliw, zbiorników magazynowych). Co trafnie wyeksponowały organy podatkowe brak jest dowodów dokumentujących faktyczną realizację dostaw towaru na rzecz spółki B. Istotne jest bowiem, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] wobec tej Spółki w wydanej przez ten organ decyzji z dnia 28.06.2013 r. (k. 152 akt administracyjnych), obejmującej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie przez nią paliwa uznając że jego dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca. Odmawiając Spółce na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. prawa do odliczenia Dyrektor UKS we [...] stwierdził, że ze złożonych przez R. B. w postępowaniu karnym zeznań wynikało, że "nigdy nie prowadził on rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami. Był typowym jednoosobowym "słupem", który przyjmował i wystawiał puste faktury. Nie posiadał siedziby, magazynów, pracowników, środków transportu. Treść wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a spółka B na ich podstawie nie dokonała zakupu paliwa a jedynie otrzymywała puste faktury. Przede wszystkim jednak o tym, że będące w posiadaniu podatnika paliwa nie mogły pochodzić z dostaw zrealizowanych na podstawie zakwestionowanych faktur świadczy treść zeznań R. B. złożonych w postępowaniu karnym (przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 13.10.2011 r., funkcjonariuszem CBŚ KGP - Wydział w [...] Zarządu w [...] w dniu 17.11.2011 r. ), w których konsekwentnie twierdził, iż uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur", szczegółowo przy tym opisując na czym mechanizm ten polegał. W ocenie Sądu treść zeznań R. B., złożonych podczas przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym przed UKS w Opolu, w których zeznał, że za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego "szło paliwo", przy czym dostawcą tego paliwa, według zeznań, miała być firma G, nie mogła skutecznie podważyć prawidłowej oceny organów, że czynności opisane kwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane. Należy bowiem zauważyć, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających realizację faktycznych dostaw na rzecz B od firmy G a ponadto twierdzenia R. B. o dostawach paliw od tej firmy stoją w sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami złożonymi przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w [...] w dniu 13.10.2011 r., w których wskazał, że w celu wykazania zakupu dla B oleju napędowego otrzymywał od T. G., przedstawiciela w tym czasie G, fikcyjne faktury sprzedaży. R. B. nie potrafił zatem wiarygodnie wyjaśnić tego, od kogo nabywał towar rzekomo odsprzedany następnie podatnikowi. Jednocześnie, zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego dawał organom wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że B nie nabywała nigdy oleju opałowego na własny rachunek, tym samym nie mogła rozporządzać odbarwionym olejem opałowym jak właściciel. W toku prowadzonych postępowań przez organy ścigania jednoznacznie ustalono osoby (podmioty gospodarcze), które w procederze finansowały zakup oleju opałowego, następnie dokonywały odbarwienia tego oleju i produkt ropopochodny wprowadzały do obrotu. Tym podmiotem nie była Spółka B, której rola polegała na wystawianiu i przyjmowaniu fikcyjnych faktur VAT. Treść zeznań złożonych w postępowaniach karnych nie pozostawia bowiem wątpliwości, że R. B. w celu zarobkowym wstawiał puste faktury, ażeby udokumentować nabycie paliwa, którym dysponowały inne podmioty z nielegalnych źródeł. Brak jest przy tym dowodów, że jego działalność mogła również częściowo polegać na nielegalnej produkcji i dystrybucji oleju napędowego. Wniosku takiego, zdaniem Sądu nie można też wywieść, jak podnosi pełnomocnik w skardze, z materiałów zebranych w sprawach karnych. Za trafną należy zatem uznać konkluzję organu, że wystawca spornych faktur - spółka B - nie mógł dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwami i nigdy nie nabył przedmiotowego oleju napędowego, a zatem nie mógł sprzedać 118 330 l tego paliwa skarżącemu. Wbrew też temu, co w skardze twierdzi pełnomocnik skarżącego, wniosku o faktycznej realizacji dostaw przez B nie można wywieść z samego faktu, że firma ta została zarejestrowana w odpowiednich rejestrach i od strony formalno - prawnej działała legalnie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 11.03.2005 r., FSK 1741/04 (orzeczenie, podobnie jak i dalej przywoływane- dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że za podmiot fikcyjny należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego i w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia takiego podmiotu mogą świadczyć takie okoliczności, jak nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych czy dokumentacyjnych. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki B były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym uzasadnione jest stanowisko organu, że skarżący dokonywał rozliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, skoro ich wystawca nie mógł być dostawcą wykazanego w nich oleju napędowego (w rzeczywistości odbarwionego oleju opałowego). Stąd też skład orzekający nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika i brak wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zupełnie bezzasadny jest podniesiony przez pełnomocnika zarzut naruszenia art.45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. i art. 1891 K.p.c.. Organy badały bowiem transakcje przeprowadzone przez firmę skarżącego z B w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem były w pełni uprawnione do dokonania własnej oceny zaistnienia przesłanek, o których mowa , w stanowiących z materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisach art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u.). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a u.p.t.u. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). Jak z powyższego wynika, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik, nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jeżeli zatem organy podatkowe wykażą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik powinien co najmniej podejrzewać, że nabywa towar z nielegalnego źródła, podatnik taki traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony w realiach gospodarczych oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i 440/04, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. Prawidłowo oceniły, że opisane w zeznaniach samego podatnika okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu paliwa od B odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji trafnie oceniając, że brak tej staranności przejawiał się w pierwszej kolejności w zaniechaniu jakichkolwiek czynności celem weryfikacji swojego kontrahenta. Tymczasem było to wręcz niezbędne z uwagi na przedstawiony przez skarżącego sposób nawiązania współpracy", polegający na tym, że do siedziby jego firmy przyjechał mężczyzna, który przedstawił się tylko z imienia jako R. i zaoferował sprzedaż paliwa tańszego, niż na rynku polskim, o około 12 groszy na litrze, mającego pochodzić z [...]. Już zatem sama okoliczność znacznie niższej od rynkowej ceny paliwa winna wzbudzić w skarżącym pewną ostrożność w relacjach z kontrahentem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam sposób nawiązania współpracy między kontrahentami postrzegany jest jako znaczący prawnie element zachowania się nabywcy przy ocenie wystąpienia po jego stronie dobrej lub złej wiary (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2015 r. I FSK 150/14). W realiach rozpatrywanego przypadku istotne znaczenie ma także to, że ta forma współpracy, w której warunki dostawy i termin płatności umawiano ustnie, nie zawierając żadnych umów pisemnych, nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem lecz trwała systematycznie na przestrzeni lat 2007-2010. W tych okolicznościach oczywistym zaniedbaniem skarżącego było, że przez tak długi okres czasu nie podjął on działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, choćby przez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności. Skarżący nie potrafił nawet wskazać, czy podczas tego pierwszego spotkania dostał od R. B. jakiekolwiek dokumenty rejestracyjne spółki B. Rację należy przyznać organom, że oczywiste wątpliwości co do rzetelności transakcji winien u skarżącego wzbudzać także sposób realizowania dostaw. Jak przyznał skarżący, nie sprawdzał on personaliów osoby przywożącej paliwo, nie pobierał pełnomocnictw do odbioru gotówki, nie zwracał uwagi na nieczytelne podpisy, a w konsekwencji nie potrafił zidentyfikować żadnej z osób, które na przestrzeni kilku lat przywoziły paliwo. W szczególności, co trafnie wyeksponowano w skarżonej decyzji, podejrzliwość skarżącego winien budzić warunek co do gotówkowego sposobu rozliczeń i to przy znaczących kwotach (od 16 do 35 tys. zł). Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też reguluje art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wprawdzie, jak podnosi pełnomocnik, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez stronę, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że należności za towar skarżący przekazywał czasami do rąk nieznanych z imienia i nazwiska kierowców, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentują oni dostawcę. W takim kontekście ten sposób regulowania płatności przez stronę mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony skarżącego. Zwłaszcza, że okoliczności takie jak niższa cena paliwa w powiązaniu z wymogiem gotówkowego regulowania należności, powinny stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta. Zatem istotne jest, że podczas współpracy z kontrahentem, częstotliwej i trwającej znaczny okres czasu, skarżący nie podjął jakichkolwiek działań, by upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy, sposób płatności, brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak umowy dotyczącej warunków dostaw paliwa, wielokrotność transakcji i specyfika towaru winna skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności po stronie skarżącego. Przekonywująco wywodzi organ, że szczególnie w przypadku towaru tak wrażliwego jak olej napędowy, przedsiębiorca tak doświadczony, jak skarżący, który działa na rynku od 1986r., powinien wykazać się większą rozwagą w doborze kontrahenta. Faktem bowiem powszechnie znanym jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. Tymczasem, jak wynikało materiału zebranego w toku postępowania, skarżącego nie interesowało rzeczywiste pochodzenie nabywanego paliwa, co już samo w sobie świadczy , co najmniej o braku dochowania należytej staranności. Znamienne jest, że sam skarżący podczas przesłuchania w postępowaniu przygotowawczym zeznał, że nie interesowało go pochodzenie paliwa, ani czy podatek akcyzowy został od niego zapłacony. Najważniejszy był fakt, że paliwo było tańsze od paliwa oferowanego przez innych dostawców i samochody na nim jeździły bezusterkowo. Skarżący zignorował nawet te wątpliwości, które budził w nim nietypowy numer rejestracyjny cysterny przywożącej paliwo. Tymczasem sprawdzenie tego numeru w bazie CEPiK wykazałoby, jak ustaliły organy, pojazd o tym numerze nie figuruje w tej ewidencji. Reasumując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że podatnik mógł i powinien przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Opisane wyżej okoliczności zawierania i realizacji przez skarżącego transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami nie mogą być bowiem uznane za zwyczajowo przyjęte w obrocie gospodarczym i uznane za działania pozwalające na skorzystanie przez niego z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". Zazwyczaj bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru, a w szczególności ustaleniem, czy kontrahent posiada stosowne pozwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką, skarżący jednak nie podjął. W tej sytuacji jako bezpodstawny należało ocenić zarzut skargi o zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia, przed pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, postępowania dowodowego dla ustalenia, czy podatnik odliczając podatek naliczony wiedział lub powinna był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przedstawionych okoliczności organy były w pełni uprawnione do przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji i to zarówno po stronie podmiotowej, jak i przedmiotowej, gdyż sprzedawane paliwo nie było faktycznie olejem napędowym ale odbarwionym olejem opałowym. Niewątpliwie zatem, stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u takie faktury nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Tym samym organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., a w efekcie określeniem w poszczególnych okresach rozliczeniowych zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Końcowo wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby ( co nie było kwestionowane w skardze), wskazujące na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na przerwę biegu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec strony postępowania karnoskarbowego. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że organ spełnił przy tym przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczące poinformowania podatnika o skutku jaki przepis ten wywołuje. Jak bowiem wynika z akt sprawy pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (doręczonym 11 listopada 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił skarżącego, że z dniem 03.10.2013 r., na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do listopada 2009r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oznaczonego sygn. akt [...]. Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.