I SA/Op 684/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 9.437,00 zł (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 735/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Op 520/11 oddalający skargę Syndyka Masy Upadłości "A" a.s. Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku Sądu II instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej: "u.p.a.", określił "A" a.s. Oddział w Polsce (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 221.941,00 zł, w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Uzasadniając tę decyzję organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2005 r. wykazano spółce istnienie zaległości w podatku akcyzowym, co stanowiło podstawę cofnięcia jej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Cofnięcie tego zezwolenia skutkowało obowiązkiem naliczenia akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w likwidowanym składzie podatkowym. Odnosząc się natomiast do wniosku spółki o zawieszenie postępowania podatkowego organ stwierdził, że zawieszenie postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe, ponieważ postępowanie dotyczyło określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z powodu cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończenia procedury poboru akcyzy, a zatem nie miało żadnego związku z postępowaniem sądowym, dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia faktyczne, jak i dokonaną przez ten organ ocenę zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 216 O.p. przez niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosku spółki o zwieszenie postępowania, gdyż przedmiotem rozpatrywanej sprawy było określenie zobowiązania podatkowego, co sprawia, że nie było podstaw do rozstrzygania w sprawie zawieszenia postępowania, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i kończy się wydaniem rozstrzygnięcia podlegającego oddzielnemu zaskarżeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Syndyk Masy Upadłości "A" a.s. Oddział w Polsce wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Argumentował, że organ I instancji powinien rozstrzygnąć wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego postanowieniem, od którego przysługiwałoby stronie zażalenie do organu II instancji. W jego ocenie wniosek o zawieszenie postępowania był zasadny, ponieważ w tej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne polegające na tym, że podstawą cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego były decyzje organów celnych określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2005 r., przy czym ostateczną decyzję w tym przedmiocie uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 519/10. Skoro Sąd uchylił wskazaną wyżej decyzję, to cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było niezasadne, a obowiązek podatkowy w akcyzie z powodu cofnięcia tegoż zezwolenia w ogóle nie powstał. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 520/11 nie podzielił racji skarżącej spółki i oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podał, że naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie skarżący upatruje w dwóch kwestiach: zawieszenia postępowania i nieprawidłowości w dokumentach będących podstawą spisu z natury. Odnosząc się do pierwszej z nich Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wydaje w tej kwestii, stosownie do § 2 i 3 wskazanego artykułu postanowienie, na które służy zażalenie. Pomimo, że spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, organ nie rozstrzygnął wniosku formalnie i nie wydał stosownego postanowienia, a jedynie w decyzji wskazał, że skoro postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to postępowanie sądowe, z którym spółka wiąże wystąpienie zagadnienia prejudycjalnego, a dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., nie jest powiązane z tą sprawą. Z kolei organ II instancji odnosząc się w decyzji do zarzutu naruszenia art. 216 O.p. wskazał, że postępowanie związane z zawieszeniem postępowania jest odrębnym postępowaniem, a zatem nie jest on uprawniony do rozstrzygania tej kwestii. Stanowisko to Dyrektor Izby Celnej zmodyfikował w odpowiedzi na skargę wskazując, że wprawdzie organ pierwszej instancji popełnił proceduralny błąd nie wydając postanowienia w kwestii zawieszenia postępowania, to jednak błąd ten nie stanowi podstawy do zmiany wydanego rozstrzygnięcia, a powoływana przez stronę, jako przesłanka zawieszenia okoliczność, nie ma bezpośredniego wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Zaniechanie zatem rozpoznania przez organ w formie prawem przewidzianej wniosku o zawieszenie postępowania jest uchybieniem, które jednak zdaniem Sądu I instancji, nie miało istotnego znaczenia przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie tego Sądu skarżąca spółka nie wykazała bezpośredniego związku przyczynowego między zagadnieniem wstępnym, a rozpatrzeniem obecnej sprawy. Zagadnieniem wstępnym nie jest bowiem rozstrzygnięcie w kwestii zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2005. Można tu jedynie mówić o pośrednim związku, a taki nie może być postawą do zawieszenia postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd ten stwierdził, że decyzja w niniejszej sprawie wydana została w związku z cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest ostateczne i nie zostało wzruszone. Wprawdzie uchylono decyzję, która przyczyniła się do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, to jednak postępowanie to nie zostało na dzień wydania wyroku zakończone, a zatem nie jest znany jego rezultat. Stwierdzone więc naruszenie polegające na zaniechaniu wydania postanowienia dotyczącego zawieszenia postępowania i uniemożliwienia stronie kontroli instancyjnej w tym zakresie, nie jest naruszeniem, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii Sąd w całości podzielił w tym względzie stanowisko organów celnych i uznał za prawidłowe twierdzenie, że spis z natury stanowią protokoły zajęcia i odbioru ruchomości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Syndyk Masy Upadłości "A" a.s. Oddział w Polsce, który zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zaskarżony wyrok narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ Sąd błędnie uznał, że dla zawieszenia postępowania przez organ podatkowy nie ma znaczenia zagadnienie wstępne związane ze sprawą bezzasadnego cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a od rozstrzygnięcia sprawy cofnięcia zezwolenia było uzależnione wydanie decyzji podatkowej w tej sprawie. Zatem, nie uchylając decyzji organu naruszającej art. 201 § 1 pkt 2 O.p., Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Brak zawieszenia postępowania podatkowego przez organ spowodował dalsze negatywne konsekwencje dla spółki, skutkujące niemożnością wywiązania się z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa, jako na podmiot prowadzący skład podatkowy. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego powinien być rozpatrzony w tym postępowaniu i rozstrzygnięty postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 216 O.p.), a nie poza nim, w odrębnym postępowaniu, jak błędnie przyjął organ II instancji. Zdaniem skarżącego, został on bezzasadnie pozbawiony nie tylko możliwości złożenia przysługującego mu zażalenia, ale finalnie także prawa do sądu, dlatego - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - opisane naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym na wstępie wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 216 O.p. - poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie wniosku strony w przedmiocie zawieszenia postępowania w treści decyzji podatkowej, zamiast w formie postanowienia, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 201 § 2 i 3 O.p., o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia postępowania organ orzeka w formie postanowienia, a na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nawiązał przy tym do stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 178/05, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 O.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.), prawa do sądu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Określenie inne naruszenie przepisów postępowania użyte w cytowanym przepisie nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą do stwierdzenia nieważności. Uchylenie decyzji lub stwierdzenie nieważności nastąpi, jeżeli naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, str. 336-337). Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, str. 458-459). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podzielił przytoczony pogląd i uznał, że organ podatkowy I instancji, wbrew treści art. 201 § 2 i 3 oraz art. 216 O.p., nie rozpatrzył wniosku spółki o zawieszenie postępowania w formie postanowienia i nie pouczył jej o prawie do złożenia zażalenia. Tym samym pozbawił stronę prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. W związku z tym należało uznać, że "załatwienie" powyższego wniosku z pominięciem wskazanego trybu postępowania, narusza wskazane przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia czy wniosek o zawieszenie postępowania jest zasadny, czy nie. Z tych też przyczyn przeciwne stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że ewidentne naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, pozbawiające stronę prawa do złożenia zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego, nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uznał za uzasadnioną i w konsekwencji tego uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z mocy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c tej ustawy, uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Dodatkowo, w kontrolowanej ponownie sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego uprzednio wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, zakres tej kontroli doznaje ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji tego sądu w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie bowiem do brzmienia art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie pierwszej instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne muszą zostać w pełni zaakceptowane, jako że w ocenie tut. Sądu nie zostały spełnione określone w art. 190 p.p.s.a. przesłanki zezwalające na odstępstwo od oceny prawnej wyrażonej przez NSA. W szczególności w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu prawnego i stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania. Stwierdzić zatem należy, iż ocena zasadności zarzutów skargi i trafności podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia musi uwzględniać stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 735/12, stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. W realiach rozpatrywanego przypadku, konsekwencją zastosowania powyższej normy jest stwierdzenie, że zasadny jest zarzut skargi, iż organ odwoławczy akceptując stanowisko organu I instancji, że rozstrzygnięcie wniosku strony w przedmiocie zawieszenia postępowania w treści decyzji podatkowej, zamiast w formie postanowienia, nie miało wpływu na wynik sprawy naruszył przepisy art. 201 § 2 i 3 oraz art. 216 O.p., a tym samym do wydania zaskarżonej decyzji doszło z naruszeniem przepisów regulujących tok postępowania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że z treści art. 201 § 2 i 3 O.p. wynika, że o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia postępowania organ orzeka w formie postanowienia, a na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Z kolei z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Skoro więc organ podatkowy nie orzekł w analizowanej kwestii zawieszenia postępowania podatkowego w formie prawem przewidzianej tj. w formie postanowienia, to za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 735/13 powtórzyć należy, że skoro organ podatkowy I instancji, wbrew treści art. 201 § 2 i 3 oraz art. 216 O.p., nie rozpatrzył wniosku spółki o zawieszenie postępowania w formie postanowienia i nie pouczył jej o prawie do złożenia zażalenia, to tym samym pozbawił stronę prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. W związku z tym należy uznać, że załatwienie powyższego wniosku z pominięciem wskazanego trybu postępowania, narusza wskazane przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia – co podkreślił NSA w tymże wyroku - czy wniosek o zawieszenie postępowania jest zasadny, czy też nie. Z tych to powodów przeciwne stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że ewidentne naruszenie przepisów postępowania, pozbawiające stronę prawa do złożenia zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego, nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie zasługuje na akceptację. Na marginesie dotychczas poczynionych wywodów wskazać też można, a co znane jest tut. Sądowi z urzędu, iż wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt II SA/ Op 309/13 uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję odmawiającą uchylenia decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzeniu składu podatkowego, a to właśnie ta decyzja była bezpośrednią przyczyną wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i w konsekwencji tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Rozstrzygnięcie o tym, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana ma oparcie w treści art. 152 p.p.s.a., a w przedmiocie kosztów w treści art. 200 p.p.s.a. oraz w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).