I SA/Op 702/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Beata Kozicka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2025 r., nr 1601-IEW.720.13.2025 w przedmiocie oddalenia zarzutu w części i stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w części w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. C. (dalej określanego jako: skarżący, strona, zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 lipca 2025 r. nr 1601-IEW.720.13.2025. utrzymujące w mocy postanowienie z 5 czerwca 2025 r. nr 1607-SEW.720.348.2025,którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z 15 kwietnia 2025 r. nr [...] i z 30 kwietnia 2025 r. nr [...] oddalił zarzut w części dotyczącej braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu w części dotyczącej braku doręczenia tytułu wykonawczego i braku zasadności kary porządkowej nałożonej postanowieniem nr [...] z 20 marca 2025 r. w kwocie 1 000 zł oraz postanowieniem nr [...] z 18 marca 2025 r. w kwocie 1 000 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej Naczelnik) postanowieniami z dnia 18 marca 2025 r. nr [...] i z dnia 20 marca 2025 r. nr [...] nałożył na stronę kary porządkowe w kwotach po 1000 zł za niezłożenie pliku JPK_V7M w części deklaracyjnej i ewidencyjnej za grudzień 2024 roku. Postanowienia doręczono odpowiednio 18 marca 2025 r. i 21 marca 2025 r. na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. W odniesieniu do obu tych postanowień nie złożono zażaleń, przy czym w stosunku do postanowienia z dnia 18 marca 2025 r. nr [...] złożono wniosek o uchylenie kary, rozpoznany odmownie postanowieniem z 1 kwietnia 2025 r. nr [...]. Z uwagi na nieuregulowanie obu należności wynikających z powyższych postanowień wystawiono dwa upomnienia, tj.: 1. 31 marca 2025 r. Naczelnik wystawił do należności wynikającej z postanowienia z 20 marca 2025 r. nr [...] upomnienie nr [...]. W upomnieniu wezwano stronę do zapłaty kary porządkowej w kwocie 1000 zł oraz kosztów upomnienia w kwocie 16 zł, w terminie 7 dni od doręczenia upomnienia. Upomnienie doręczono 31 marca 2025 r. na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. 2. 11 kwietnia 2025 r. Naczelnik wystawił do należności wynikającej z postanowienia z 18 marca 2025 r. nr [...] upomnienie nr [...]. W upomnieniu wezwał stronę do zapłaty kary porządkowej w kwocie 1000 zł oraz kosztów upomnienia w kwocie 16 zł, w terminie 7 dni od doręczenia upomnienia. Upomnienie doręczył 15 kwietnia 2025 r. na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Ponieważ obie należności nadal nie zostały uregulowane wystawiono dwa tytuły wykonawcze, tj.: 1. 15 kwietnia 2025 r. tytuł wykonawczy nr [...], który stanowił podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności nałożonej na postanowieniem z 20 marca 2025 r. nr [...], po doręczeniu 31 marca 2025 r. upomnienia nr [...]. 2. 30 kwietnia 2025 r. tytuł wykonawczy nr [...], który stanowił podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności nałożonej postanowieniem z 18 marca 2025 r. nr [...], po doręczeniu 15 kwietnia 2025 r. upomnienia nr [...]. Na podstawie tytułu wykonawczego z 15 kwietnia 2025 r. nr [...] wystawiono zawiadomienia: • 17 kwietnia 2025 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. SA ( doręczone17 kwietnia 2025 r. bankowi i w tym samym dniu stronie na koncie w e-Urzędzie Skarbowym) • 17 kwietnia 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w m. SA ( doręczone17 kwietnia 2025 r. bankowi i w tym samym dniu stronie na koncie w e-Urzędzie Skarbowym) • 17 kwietnia 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. SA ( doręczone17 kwietnia 2025 r. bankowi i w dniu 2 maja 2025 r. stronie na koncie w e-Urzędzie Skarbowym) • 17 kwietnia 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. SA ( doręczone17 kwietnia 2025 r. bankowi i w tym samym dniu stronie na koncie w e-Urzędzie Skarbowym) • 17 kwietnia 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. SA ( doręczone17 kwietnia 2025 r. bankowi i w tym samym dniu stronie na koncie w e-Urzędzie Skarbowym). Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego z 30 kwietnia 2025 r. nr [...] wystawiono zawiadomienia: • 5 maja 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. SA ( doręczone 5 maja 2025 r. bankowi i w dniu 19 maja 2025 r. stronie na adres do doręczeń elektronicznych) • 5 maja 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. SA ( doręczone 5 maja 2025 r. bankowi i w dniu 19 maja 2025 r. stronie na adres do doręczeń elektronicznych) • 5 maja 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. SA; 5 maja 2025 r. ( doręczone 5 maja 2025 r. bankowi i w dniu 19 maja 2025 r. stronie na adres do doręczeń elektronicznych) • 5 maja 2025 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w I. SA ( doręczone 5 maja 2025 r. bankowi i w dniu 19 maja 2025 r. stronie na adres do doręczeń elektronicznych) • 5 maja 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w m. SA ( doręczone 5 maja 2025 r. bankowi i w dniu 19 maja 2025 r. stronie na adres do doręczeń elektronicznych) • 5 maja 2025 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w P. SA ( doręczone 5 maja 2025 r. bankowi i w dniu 19 maja 2025 r. stronie na adres do doręczeń elektronicznych). Pismem nadanym 8 maja 2025 r. (wpływ 12 maja 2025 r.) strona złożyła zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułów wykonawczych: z 15 kwietnia 2025 r. nr [...] i z 30 kwietnia 2025 r. nr [...]. oparty o art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2025 r. poz. 132 ze zm.), dalej upea , a dotyczący braku upomnienia z uwagi na nieprawidłowe jego doręczenie zobowiązanemu. Według strony zostały bowiem naruszone zostały przepisy: art. 17c upea, zgodnie z którym nie doszło do poprawnego doręczenia pism przez organ egzekucyjny. Również w świetle art. 26 § 5 ust. 1 upea nie można uznać, że egzekucja uczyniła zadość przepisom z powodu niedostarczenia zobowiązanemu tytułów egzekucyjnych (doręczenie elektroniczne lub na adres korespondencyjny). Powyższe przepisy wraz z art. 26b, art. 26e i art. 27 stanowią łączny opis tytułu wykonawczego, w tym opis jego budowy i cech składowych. Skoro zatem według strony skoro nie został mu prawidłowo doręczony odpowiedni tytuł wykonawczy nie można było przystąpić do egzekucji administracyjnej. Z tych samych wad mających mieć miejsce w sposobie doręczenia mu ww. tytułów wykonawczych i upomnień, zakwestionował także prawidłowość doręczenia mu postanowień o nałożeniu kary porządkowej oraz wezwań z 4 lutego 2025 r. oraz 4 marca 2025 r., skierowanych poprzez system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy, który to nie spełnia wymogu doręczenia elektronicznego. Jednocześnie podkreślił, że udzielona przez niego zgoda na e-korespondencję w e-Urzędzie Skarbowym jednakże według niego wysłane za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego informacje o zajęciu rachunku bankowego oraz wystawione tytuły wykonawcze, nie stanowią doręczenia elektronicznego w ramach granic ustawowych. Zatem wysłanie do niego pisma z 4 lutego 2025 r. i 4 marca 2025 r. przez e-Urząd Skarbowy, w myśl ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych oraz w myśl art. 4 ust. 1, art. 38 i art. 35b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, nie spełnia wymogów doręczenia elektronicznego. Ponadto, w ramach zarzutu egzekucyjnego zakwestionował także samą zasadność nałożenia na niego kar porządkowych, jako naruszające art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 572 ze zm.), dalej kpa, albowiem doszło do nałożenia podwójnej kary w tej samej sprawie, co jest niezgodne z prawem. Dodatkowo pismo o nałożeniu kary porządkowej zostało przesłane niezgodnie z art. 14 kpa, gdyż nie było podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Końcowo wskazując, że wykorzystany przez organ do doręczeń adres do doręczeń elektronicznych, jest jego prywatnym adresem a nie adresem wskazanym w CEIDG wniósł o umorzenie należności. Postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. nr 1607-SEW.720.348.2028, Naczelnik oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej w części dotyczącej braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz stwierdził niedopuszczalność zarzutu w części dotyczącej braku doręczenia tytułu wykonawczego oraz braku zasadności kary porządkowej nałożonej postanowieniem nr [...] z 20 marca 2025 r. w kwocie 1000 zł oraz postanowieniem nr [...] z 18 marca 2025 r. w kwocie 1 000 zł. ( postanowienie doręczono 5 czerwca 2025 r. na adres do doręczeń elektronicznych strony). Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym zażaleniu strona wnosząc o jego uchylenie, ponowiono wcześniejszą argumentację podniesioną już uprzednio w zarzucie egzekucyjnym , co do wadliwości dokonywanego przez organ sposobu doręczenia korespondencji nie spełniającego przesłanek ustawowych stanowiących e-Doręczenie. Dlatego też o samym dokonaniu zajęcia dowiedział się dopiero z konta bankowego jeszcze przed odebraniem pisma. Ponowił także zarzut dwukrotnego nałożenia na niego w tej samej sprawie kary porządkowej, zaś pracownicy urzędu nie potrafili uzasadnić dlaczego do tego doszło, co zostało utrwalone za pomocą urządzenia rejestrującego dźwięk. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 23 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 5 czerwca 2025 r. W uzasadnieniu , niepodzielająca zarzutów zażalenie, organ II instancji po ponownej analizie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt4 upea) , zauważając jednocześnie , iż sama ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów, które regulują kwestię doręczania pism wystosowanych na jej podstawie. Dlatego też , stosownie do art. 18 upea, prawidłowość doręczenia upomnienia przedegzekucyjnego należy oceniać na podstawie przepisów kpa. Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej ustawa KAS organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego. Na podstawie art. 35b ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 ustawy o KAS przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. W e-Urzędzie Skarbowym są udostępniane konta osób fizycznych będących użytkownikami tych kont - z urzędu. Konta w e-Urzędzie Skarbowym są dostępne przez okres niezbędny do wykonywania zadań lub obowiązków przez organy KAS, nie krócej jednak niż do dnia - w przypadku kont osób fizycznych - śmierci użytkownika tego konta. W przypadku kont osób fizycznych. Warunkiem dostępu do konta w e-Urzędzie Skarbowym jest uwierzytelnienie się przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. Z kolei w myśl art. 35e ustawy o KAS użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 4a. W przypadku gdy obowiązek składania i doręczania pism za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym wynika z odrębnych przepisów, do terminów przewidzianych dla organów KAS do załatwienia sprawy oraz do terminów dokonania określonych czynności przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym nie wlicza się dni, w których wystąpiła awaria e-Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 35c ust. 5. Jednocześnie nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS Wycofanie zgody wywołuje skutki prawne z upływem dnia, w którym zgoda została wycofana, i pozostaje bez wpływu na doręczenie pism umieszczonych na koncie w e-Urzędzie Skarbowym do końca tego dnia. Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest też informowany o skutkach prawnych wynikających z wyrażenia albo wycofania takiej zgody. Przepisów o wyrażaniu i wycofaniu zgody nie stosuje się do doręczania pism, których obowiązek doręczania na konto w e-Urzędzie Skarbowym wynika z odrębnych przepisów, przy czym w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym użytkownik podaje na tym koncie aktualny adres poczty elektronicznej lub numer telefonu. W przypadku wystąpienia okoliczności uniemożliwiających organowi KAS doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, pismo może zostać doręczone na zasadach ogólnych. Doręczenie pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje: 1) w chwili odebrania pisma przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym - w przypadku gdy odebranie pisma nastąpiło w okresie od umieszczenia pisma na tym koncie do końca 14 dnia, licząc od dnia następującego po umieszczeniu tego pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, albo 2) z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w pkt 1 - w przypadku nieodebrania przez użytkownika koma w e-Urzędzie Skarbowym pisma w tym okresie. Urzędowe poświadczenie doręczenia jest generowane automatycznie i opatrywane kwalifikowaną pieczęcią e-ektroniczną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera co najmniej wskazanie: 1) nadawcy i odbiorcy pisma; 2) daty i czasu umieszczenia pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym i doręczenia pisma na to konto. Przez umieszczenie pisma na koncie w e-Urzędzie Skarbowym rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających odebranie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym pisma organu KAS doręczanego na to konto. Mając zatem na uwadze przywołane powyżej regulacje ustawy o KAS organ II instancji zważył, iż związku z posiadaniem przez zobowiązanego konta w e-Urzędzie Skarbowym i wyrażeniem zgody na e-korespondencję, Naczelnik prawidłowo przesyłał mu na to konto w serwisie e-Urząd Skarbowy korespondencję, w tym m.in. upomnienia z 31 marca 2025 r. i 11 kwietnia 2025 r. Jednocześnie ponieważ strona dokonała następnie wycofania swojej zgody na dalsze doręczanie jej korespondencji na konto w serwisie e-Urząd Skarbowy, dalsza korespondencja do zobowiązanego kierowana była, zgodnie z art. 39 § 1 kpa, na jego na adres do doręczeń elektronicznych. Organ administracji publicznej doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu albo w siedzibie organu. Podstawowym sposobem doręczania pism jest doręczanie na adres do doręczeń elektronicznych, z zastrzeżeniem pierwszeństwa dopuszczalności doręczania pism na konto w systemie teleinformatycznym organu albo w siedzibie organu. Zatem uprzednie doręczanie korespondencji na konto w serwisie e-Urząd Skarbowy do momentu cofnięcia zgody, korzystało z pierwszeństwa i było prawidłowe. Tym samym, organ odwoławczy uznał za nie zasady zarzutu braku doręczenia upomnienia. Odnosząc się do pozostałej argumentacji strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zauważył, że podstawy wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej stanowią katalog, który ma charakter wyliczenia enumeratywnego (art. 33 § 2 upea). Katalog ten nie zawiera podstaw dotyczących doręczenia tytułów wykonawczych, wszczęcia postępowania egzekucyjnego, doręczenia zajęcia rachunku bankowego czy też braku zasadności nałożenia kary porządkowej lub nałożenia kary porządkowej dwukrotnie. Kwestie egzekucji z rachunków bankowych są uregulowane w rozdziale 4 upea, natomiast zarzuty dotyczące nałożenia kary porządkowej, nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu zarzutowym na gruncie egzekucji administracyjnej. Służy to tego inna procedura, uregulowana w rozdziale 22 "Kary porządkowe" Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy bezsprzecznie przy tym wynika , że strona nie skorzystała z prawa do złożenia zażaleń na postanowienia o nałożeniu kar porządkowych, zaś złożony przez nią wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej z 18 marca 2025 r. został rozpoznany odmownie postanowieniem z 1 kwietnia 2025 r. o odmowie uchylenia kary porządkowej. Z tych też względów, organ odwoławczy uznał także, że organ I instancji prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutu w części dotyczącej braku doręczenia tytułu wykonawczego i braku zasadności kary porządkowej nałożonej postanowieniami. Końcowo odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku o uznanie skargi z 12 maja 2025 r. w całości, organ odwoławczy uznając go również za bezzasadny , odwołując się do art. 234 § 1 kpa , wskazał iż organ I instancji był właściwy do rozpatrzenia tej skargi, z uwagi na trwające postępowanie. W sprawie, w której toczy się postępowanie administracyjne skarga złożona przez stronę podlega bowiem rozpatrzeniu w toku postępowania, dlatego też do skargi odniesiono się w ramach postanowienia z 5 czerwca 2025 r. nr 1607-SEW.720.348.2028. W skardze wywiedzionej do tut Sądu ( której dołączono płytę DVD oraz pismo Naczelnika z 15 maja 2025 r. nr [...]) skarżący wniósł O; 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, wraz ze stwierdzeniem na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2024 r., poz. 935, - dalej jako: "ppsa") , że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa; 2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz wszelkich czynności egzekucyjnych prowadzonych na jego podstawie do czasu uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie; 4. wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 154 § 1 ppsa, stosowanego per analogia w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa skutkującego realną szkodą i dotkliwymi konsekwencjami dla strony; 5. zasądzenie odszkodowania za szkodę wynikającą z działania organu na podstawie art. 417 w związku z art. 4171 § 2 Kodeksu Cywilnego. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał przyczyny, dla których nie zastosował się do wezwań organu podatkowego w zakresie złożenia plików JPK-VAT za grudzień 2024 r., równocześnie informując że 4 marca 2025 r. złożył plik JPK-V7M. Według skarżącego zaskarżone postanowienie jest zwieńczeniem serii działań organów skarbowych, które od samego początku nacechowane były fundamentalnym pogwałceniem podstawowych zasad proceduralnych, w szczególności tych dotyczących doręczeń, a działania te noszą znamiona systemowego błędu i arbitralności, które doprowadziły do wszczęcia bezprawnego postępowania egzekucyjnego naruszającego interesy majątkowe podważając także zaufanie do państwa jako instytucji działającej na podstawie i w granicach prawa. Jednocześnie przedstawił własne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów dotyczących doręczeń, powołując się na przepisy ustaw: Prawo Przedsiębiorców; o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy; o Krajowej Administracji Skarbowej; o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Kodeksu Postępowania Administracyjnego; o doręczeniach elektronicznych oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym na postanowienie WSA w Białymstoku z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt II SA/Bk 870/25 i wyrok NSA z 25 stycznia 2022r. sygn. akt II GSK 2487/21. Mając powyższe na uwadze ponownie wskazał, że ponieważ upomnienia zostały skierowane na niewłaściwy adres, nigdy nie zostały one skutecznie doręczone, a tym samym nie został spełniony warunek konieczny do wystawienia tytułów wykonawczych. Podobnie także tytuły wykonawcze również nie zostały skutecznie doręczone, natomiast pisma o zajęciu rachunku bankowego nie zawierają podpisu. W końcowej części skargi zwrócił uwagę, że traktuje też jako dotkliwą dodatkową sankcję wpisanie go do Rejestru Należności Publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną. Dodatkowo wskazano, iż poddano analizie dołączony do skargi wydruk pliku xml, który zdaniem skarżącego zawiera plik JPK-V7M za grudzień 2024 r., który rzekomo złożył 4 marca 2025 r. przez e-mikrofirmę. Aplikacja e-mikrofirma znajduje się w serwisie e-Urzędu Skarbowego i pozwala podatnikom na automatyczne wygenerowanie na podstawie ewidencji VAT plików JPK-VAT, walidację, szyfrowanie, podpisanie, wysyłkę plików JPK-VAT do właściwego urzędu skarbowego oraz pobranie UPO (Urzędowe Poświadczenie Odbioru). Na podstawie dołączonego pliku xml nie ma możliwości zweryfikowania jego poprawności oraz daty wpływu do urzędu skarbowego. Do 17 września br. skarżący nie złożył plików JPK-V7M za grudzień 2024 r. , a w celu weryfikacji wpływu plików JPK do właściwego urzędu skarbowego konieczne jest posiadanie UPO. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ppsa kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę według wskazanych powyżej kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 5 czerwca 2025 r., stwierdzające niedopuszczalność zarzutu braku doręczenia tytułu wykonawczego i braku zasadności kary porządkowej nałożonej postanowieniem nr [...] z 20 marca 2025 r. w kwocie 1000 zł oraz postanowieniem nr [...] z 18 marca 2025 r. w kwocie 1000 zł, oraz oddalające zarzut brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia) w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr [...] i z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...]. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 upea Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 upea zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu egzekucyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (por. art. 29 § 1 upea). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia różniący się od środków odwoławczych przysługujących stronie w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Przy czym co istotne, zgodnie z treścią art. 29 § 1 upea, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Innymi słowy organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Uzasadnieniem takiej wykładni przepisu jest to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie powinno się rozstrzygać spraw ostatecznie rozstrzygniętych, ale rozpatrzyć kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Wynika to ze specyfiki postępowania egzekucyjnego, która co do zasady wyklucza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego (zob. wyrok WSA w Krakowie z 22 sierpnia 2012 r., III SA/Kr 686/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2005 r., III SA/Wa 1178/05). Na tę odrębność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny przypominając, że tej odrębności służy cel postępowania egzekucyjnego, czyli doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, natomiast celem postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy, dokonanie jego oceny w świetle obowiązującego prawa i wydanie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3237/16). Trafnie w doktrynie podnosi się, że "przedmiotem zarzutu nie jest indywidualny akt administracyjny w postaci decyzji czy postanowienia, lecz prawidłowość postępowania polegającego na zastosowaniu przymusu państwowego lub groźby jego użycia dla urzeczywistnienia treści stosunku prawnego wynikającego z orzeczenia albo wprost z przepisu prawa. Przy rozpoznawaniu zarzutu badaniu podlega legalność działań zmierzających do wykonania obowiązku, a nie aktu, z którego obowiązek ten wynika" (M. Darmosz, Zasady rozpoznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, ST 2021, nr 4, s. 35-47). Postępowanie egzekucyjne nie może być trzecią instancją, w której kontrolowane jest postępowanie, w którym wydano orzeczenie, będące podstawą postępowania egzekucyjnego. Przy czym co istotne, o ile w świetle art. 29 § 1 upea organ egzekucyjny nie ma uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to wierzyciel ma nie tylko takie prawo, lecz także wynikający z art. 34 § 1 upea obowiązek, bez którego wypełnienia organ egzekucyjny nie może prawidłowo kontynuować prowadzonego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21, LEX nr 3514549). W zakresie zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku wskazuje się bowiem, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 upea prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 upea (wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08, LEX nr 595766). Przepis dotyczący stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia w ramach różnych postępowań. Powyższe służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie, postępowania. Brak jest zatem uzasadnienia merytorycznego do rozpatrywania zarzutów, które dotyczą istnienia należności, jeżeli została ona określona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Takie zaś przysługiwały skarżącemu w postępowaniu dotyczącym nałożenia na niego kar porządkowych. Tym samym za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, który stwierdził niedopuszczalność zarzutu. Z kolei odnośnie podniesionego zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 15 § 1 upea egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy informacji wynika, że do skarżącego zostały skierowane przed wszczęciem postępowania stosowne upomnienia dotyczące należności wynikających z nałożonych na niego kar porządkowych postanowieniami nr [...] z 20 marca 2025 r. oraz nr [...] z 18 marca 2025 r. w kwotach po 1000 zł. W upomnieniach wezwano zobowiązanego do zapłaty kary porządkowej w kwocie 1000 zł oraz kosztów upomnienia w kwocie 16 zł, w terminie 7 dni od doręczenia upomnienia. Upomnienia te doręczono zobowiązanemu : ❖ upomnienie nr [...] w dniu 31 marca 2025 r. na koncie w e-Urzędzie Skarbowym, ❖ upomnienie nr [...] w dniu 15 kwietnia 2025 r. na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Skarżący podnosząc zarzut braku upomnień wiązał z faktem nieprawidłowego ich doręczania poprzez serwis e-Urząd Skarbowy, Jak wywodził zarówno na etapie postępowania przed organami jak i w samej skardze organ według niego nieprawidłowo – analogicznie tak samo jak i w przypadku doręczenia samych postanowień o nałożeniu kar porządkowych, tytułów wykonawczych oraz informacji o zajęciu rachunku bankowego- dokonywał ich doręczenia poprzez system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy. Zatem ich wysłanie przez e-Urząd Skarbowy dokonywane było w sposób który , w myśl ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych oraz w myśl art. 4 ust. 1, art. 38 i art. 35b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, nie spełniał wymogów doręczenia elektronicznego. Odnosząc się do tej argumentacji skarżącego przyjdzie zauważyć , że zgodnie z 39 § 1 kpa organ administracji publicznej doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu albo w siedzibie organu. Analogicznie także w ustawie Ordynacja podatkowa została wprowadzona ogólna zasada określona w art. 144 § 1a zgodnie z którą organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jak słusznie zatem zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na posiadanie przez skarżącego indywidualnego konta w systemie teleinformatycznym organu jaki stanowi e-Urząd Skarbowy i wyrażenie w ramach niego zgody na doręczanie poprzez nie kierowanej do niego korespondencji, do czasu jej cofnięcia, doręczanie korespondencji – w tym kwestionowanych obecnie upomnień przedegzekucyjnych, tytułów wykonawczych oraz zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych , a także na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego postanowień o nałożeniu kary porządkowej- zgodnie z regulacją ustawową było dokonywanie poprzez system teleinformatyczny organu. W tym też zakresie organ odwoławczy przywołał i omówił odpowiednie unormowania ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej regulujące sposób wykonywania przez organy KAS swoich zadań przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urzędu Skarbowego. Zatem do momentu wycofania przez skarżącego zgody udzielonej na utworzonym przez niego koncie indywidualnym w systemie teleinformatycznym organu, prawidłowo kierowano do niego korespondencję za jego pośrednictwem , ze skutkiem prawidłowego jej doręczenia. Prawidłowość tych doręczeń potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty z sytemu teleinformatycznego. Natomiast po wycofaniu zgody na dalsze doręczanie korespondencji poprzez ten system teleinformatyczny, dalsza korespondencja w sprawie ( w tym część zawiadomień o kolejnych zajęciach rachunków bankowych) kierowana już była, również skutecznie na adres do doręczeń elektronicznych. Również zatem kwestia braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i sformułowanego na tej podstawie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 upea została prawidłowo oceniona przez organ odwoławczy jako niezasługująca na uwzględnienie. Jedynie końcowo Sąd zauważa, że wprawdzie skarżący w swojej argumentacji co do korzystania z systemu teleinformatycznego e-Urzędu Skarbowego odwołał się między innymi do nieprawomocnego postanowienia WSA w Białymstoku z 20 sierpnia 2025 r. sygn. akt II SA/Bk 870/25 , jednakże poruszone w nim zagadnienie dotyczyło możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego ( a zatem etapu postępowania sądowoadministracyjnego) poprzez ten system zamiast za pośrednictwem ePUAP-u. Można jedynie zauważyć, iż w alogicznej jak powyższej sprawie dotyczącej możliwości złożeniowa skargi poprzez e-Urząd Skarbowy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego poglądu zajmując odmienne stanowisko, że "wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego" ( postanowienie z dnia 7 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1176/25- opublikowane na stronie CBOSA). Z tych względów skargę jako niezasadną należało, na podstawie art. 151 ppsa, oddalić.