I SA/Op 71/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 grudnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej powołana jako: [op], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 4 września 2017 r. określającą A Sp. z o.o. z/s w [...]. (dalej też: "skarżąca", "strona", "Spółka") w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania za miesiące: luty 2013 r., marzec 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. w kwotach odpowiednio: 196.491 zł, 328.960 zł, 623.394 zł, 242.293 zł, 426.803 zł, 62.415 zł, 86.288 zł, 653.796 zł, 328.703 zł i 293.381 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń 2013 r. w wysokości 151.726 zł i za kwiecień 2013 r. w wysokości 141.482 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. A sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu paliwami (koncesja na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dn. 19.05.2006r. nr [...] ). W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej Naczelnik UCS w Opolu) zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 783.827,76 zł, wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez następujące podmioty: - B. sp. z o.o., ul. [...] , [...], NIP: [...] (4 faktury o łącznej wartości netto 472.990,63 zł, VAT 108.787,85 zł); - C. sp. z o.o., ul. [...] , [...] [...], NIP: [...] (10 faktur o łącznej wartości netto 1.294.724,41 zł, VAT 297.786,55 zł); - D. sp. z o.o., ul. [...] , [...], NIP: [...] (13 faktur o łącznej wartości netto 1.640.231,90 zł, VAT 377.253,36 zł). Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur było stwierdzenie, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju napędowego. Jak bowiem wykazało przeprowadzone postępowanie spółka B. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, ani nie dysponowała towarem jak właściciel, stwarzała jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Spółka jako wystawca faktur nie mogła dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie rozporządzała paliwem jak właściciel. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować. Wystawione faktury legalizowały nabywany towar (paliwa płynne), od którego nie uiszczono należnego podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi o spółki C. i D. ustalono natomiast, że uczestniczyły one w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną. Spółki te były jedynie ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziły faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach oraz ewidencji księgowej, ale uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność obu tych spółek w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Organ podatkowy I instancji dokonując analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż strona miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestnicy w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Samo sprawdzenie wiarygodności kontrahenta na podstawie odpisów z KRS, decyzji o udzieleniu koncesji, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o nadaniu nr REGON, itp. jest niewystarczające, gdyż dokumenty te nie przesądzają jeszcze o uczciwości kontrahenta. Fakt, iż prokurent strony kontaktował się z kontrahentami głównie telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej, nie był w siedzibach kontrahentów, nie znał prezesów spółek, nie zwracał uwagi na informacje zawarte w posiadanych dokumentach świadczył o tym, iż nie zachowano należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, którzy występowali jako sprzedawcy paliwa na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie na podstawie art. 193 § 4 op nie uznano za dowód ewidencji zakupu jako nierzetelnej w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu paliwa, odstępując od szacowania, bowiem nie kwestionowano dostaw oleju napędowego, a jedynie źródło jego pochodzenia i w związku z tym przyjęto wielkości i kwoty wynikające z faktur i ewidencji sprzedaży. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik UCS w Opolu w wydanej 4 września 2017 r. decyzji, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - zwanej dalej "uptu") zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty i w konsekwencji zmienił rozliczenie podatkowe Spółki w sposób opisany na wstępie. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 op oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań J. G. i M. P., oraz z oświadczenia M. P. z dnia 15 września 2017 r. W kolejnym piśmie pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj: pełnomocnictwa udzielonego dnia 10.08.2011 r. M. P. przez E. sp. z o.o. reprezentowaną przez S. N., z CMR nr [...], z paszportu nr [...], z raportu odbioru/wywozu, z umowy zlecenia z dnia 20.06.2011r. podpisanej w imieniu E. przez L. S. - prokurenta spółki, decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 2.12.2011 r.i z dnia 11.07.2012 r., potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, a także z dokumentów spółki D. (odpisu KRS, umów sprzedaży udziałów, sprawozdania zarządu z działalności za 2012 r., sprawozdania finansowego za 2012 r., protokołów zgromadzenia wspólników). Pełnomocnik złożył także wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z protokołu przesłuchania świadka L. M. z dnia 20.09.2018 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz o przesłuchanie tego świadka na okoliczność nawiązania i zasad współpracy pomiędzy A. sp. z o.o. a C. sp. z o.o., okoliczności dotyczących transakcji oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że terminy przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją upływały, po myśli art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2018 r. w stosunku do miesięcy styczeń-listopad 2013 r., a wobec zobowiązania za grudzień 2013 r. - z końcem 2019 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 6 października 2017 r. Naczelnik UCS w Opolu, wszczął postępowanie karno-skarbowe pod sygn. [...] , w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2012 r. i I-XII 2013 r. Realizując obowiązek przewidziany w art. 70c op Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, zawiadomił zarówno stronę postępowania, jak i jej pełnomocnika, o zawieszeniu z dniem 6 października 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za miesiące I-XII 2013 r. Zawiadomienie doręczono stronie 17 października 2017 r., natomiast pełnomocnikowi - za pośrednictwem systemu e-PUAP 16 października 2017 r. Tym samym, skoro doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez spółki: B., C. i D. nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż podmioty widniejące na nich jako dostawcy nie były faktycznymi właścicielami towaru. Jak ustalono, strona rozliczyła podatek naliczony z 4 faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., tj.: w maju 2013 r. podatek w wys. 81.792,21 zł, kwota netto 355.618,29 zł (3 faktury) i w czerwcu 2013 r. podatek w wys. 26.995,64 zł, kwota netto 117.372,34 zł (1 faktura). Na podstawie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zebranych w toku postępowania kontrolnego wobec B. za okres od stycznia do września 2013 r., ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jedynie firmowała taką działalność. Z przekazanych dokumentów wynikało, że spółka powstała w wyniku przekształcenia z firmy o tej samej nazwie, której właścicielem był W. B., Prezesem zarządu spółki od momentu jej powstania był P. K., a w okresie od 9 maja 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. W. K. Przedmiotem działalności spółki był transport drogowy oraz handel paliwami. Spółka została zarejestrowana w [...] US w [...] i prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży oraz składała deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustalono, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14.07.2011 r. udzielono spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 18.07.2011 r. do dnia 18.07.2021 r. Posiadana przez spółkę dokumentacja źródłowa (faktury zakupu) wskazywała, że dostawcami paliwa na jej rzecz były firmy: 1) F sp. z o.o. z [...], NIP [...], (562 faktury w okresie od maja do września 2013 r.); 2) G. sp. z o.o. z [...] , NIP [...] , (223 faktury w okresie od stycznia do września 2013 r.); 3) H. sp. z o.o. z [...], NIP [...] (51 faktur w okresie od lutego do kwietnia 2013 r.); 4) I. sp. z o.o., z/s w [...] , NIP [...] , (1 faktura z września 2013 r.). Przeprowadzone postępowanie dowodowe, w tym materiały pozyskane od Dyrektora UKS w [...], nie potwierdziły jednak, by wskazani na fakturach dostawcy dokonywali faktycznych dostaw towaru na rzecz spółki B. W toku prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] postępowania pozyskano informacje od Dyrektora US we [...] , z których wynikało, iż spółka F. nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w KRS, tj. [...] ul. [...] (biuro wirtualne), nie prowadzi jej także pod adresem [...] , ul. [...], wskazywanym w zgłoszeniu NIP-2 od 24.05.2013r.(nie ujawniony w KRS). Ze spółką nie ma kontaktu, nie udało się pozyskać od niej dokumentów księgowych i źródłowych. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. W dniu 6.05.2013 r. firma J. z siedzibą na [...] w osobie prezesa zarządu Z. B. sprzedała 100% udziałów spółki S. C. (za kwotę 25.000 zł), który z tym dniem został również prezesem F. sp. z o.o. S. C. wcześniej (7.03.2012 r. - 22.02.2013 r.) pracował na umowę zlecenie w firmie K. jako roznosiciel gazet reklamowych. Następnie 7.11.2013 r. S. C. zbył posiadane udziały obywatelowi [...] – J. B. (zmiana ta nie została wpisana w KRS z powodu braków formalnych). Spółka zatrudniała jedną osobę – A. K., w okresie od lipca do listopada 2013 r., jednakże nie odprowadzała do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z zeznań złożonych przez tą osobę wynikało, iż nie posiadała wiedzy na temat rzeczywistej działalności prowadzonej przez F. Nigdy nie była w siedzibie spółki we [...]. W [...], gdzie pracowała, nie pojawiali się kontrahenci, nie były prowadzone rozmowy handlowe, prezes pojawiał się sporadycznie. Jej praca polegała na przyjmowaniu i skanowaniu całej korespondencji, wysyłaniu faktur do kontrahentów, wysyłaniu deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Zdaniem A. K., cały obieg dokumentów był kontrolowany przez osoby trzecie, faktury VAT były wgrywane do komputera na drugi dzień po tym jak prezes zabierał komputer, deklaracje VAT-7 przychodziły mailem i świadek nie wiedziała, kto je wypisywał i wysyłał, segregatory, w których gromadziła dokumenty ktoś zabierał pod jej nieobecność. Umowę o pracę wypowiedziała z dniem 14.11.2013 r. po tym jak całkowicie utraciła kontakt z prezesem. Spółka nie posiadała infrastruktury technicznej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie zatrudniała pracowników, nie była zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego. Spółka F. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7D jedynie za II i III kw. 2013 r. Z zeznań W. K. (prezesa spółki B.) złożonych w UKS w [...] wynikało, że na początku maja 2013 r. F. zwróciła się z propozycją współpracy w zakresie transportu paliwa. Ponieważ B. była zainteresowana realizacją zakupu paliw od F. w dniu 6.05.2013 r. w [...] podpisał umowę z prezesem S. C. na dostawy paliw. W. K. nigdy nie był w siedzibie spółki, zamówienia na usługi transportowe, jak również na paliwa odbywały się telefonicznie bądź e-mailem. Jak zeznał świadek, przed podpisaniem umowy sprawdzał kontrahentów, jednak bardziej interesowało go sprawdzanie odbiorców niż dostawców. Przed podpisaniem umowy sprawdzał spółkę F., prosił o przesłanie dokumentów rejestrowych, koncesji na handel paliwem, sprawdzał KRS albo uchwałę na okoliczność powołania na członka zarządu S. C. (odnośnie tych twierdzeń organ zauważył, że S. C. został członkiem zarządu w dniu 6.05.2013 r., tj. w dniu podpisania umowy z W. K., czyli w żaden sposób nie mógł być wcześniej umocowany do reprezentacji tej spółki i przedstawiać ofert w jej imieniu spółce B. Wpis do KRS o powołaniu S. C. został dokonany dopiero w dniu 18.06.2013 r. i dopiero z tą datą W. K. mógł zweryfikować w KRS, umocowanie S. C. do reprezentacji spółki F.). W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor UKS wydał decyzję z 23.05.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. i z 30.11.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. Z uzasadnień tych rozstrzygnięć wynikało, że F. miała za zadanie symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu mechanizmu kwartalnych rozliczeń VAT, a faktury przez nią wystawiane nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. firma "słup"). Faktycznej działalności gospodarczej nie prowadził również kolejny dostawca B. - spółka G. Jak ustalono, spółka ta posiadała koncesję na obrót paliwami na mocy decyzji Prezesa URE z dnia 28.08.2012 r., jednakże nie wniosła należnych opłat z tytułu otrzymanej koncesji. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za I i II kw. 2013 r., mimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła działalności pod adresem wpisanym do KRS, nie można było ustalić innego miejsca prowadzenia działalności. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] stwierdzono, że szereg faktur wystawianych przez spółkę dla B. podpisanych było "K. R." lub "K." i opieczętowanych pieczątką "prezes zarządu". Zgodnie z dokumentami znajdującymi się w Sądzie Rejonowym w [...] R. K. miał pełnić funkcję prezesa G. od 1.10.2012 r., jednak nie został wpisany do KRS z przyczyn formalnych, a spółka nie odpowiedziała na wezwanie Sądu o uzupełnienie braków w tym zakresie (w KRS figurował zatem nadal jako prezes M. Z., posiadający 100% udziałów w spółce). W dniu 22.02.2013 r. M. Z. sprzedał swoje udziały obywatelowi [...] – A. T., który też w tym dniu został powołany na stanowisko prezesa spółki. Zmiana ta została wpisana do KRS w dniu 9.04.2013 r. Według zeznań prokurenta B. - Ł. Spółka dokonywała zapłat za dostarczane paliwo gotówką osobie, którą mógł być R. K., ale nigdy nie sprawdzono dokumentów tej osoby. Dyrektor UKS w [...] w wydanych wobec G. decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług: za I kw. 2013 r.; za II kw. 2013 r. i za m-ce lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. stwierdził, iż podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, pełnił rolę tzw. "słupa" i został wykorzystany do oszustwa w zakresie podatku VAT, a w rzeczywistości nie dysponował towarem udokumentowanym wystawianymi fakturami. Również spółka H. była podmiotem nie prowadzącym realnej działalności w zakresie obrotu paliwem. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych Dyrektor UKS w [...] zwrócił się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce, jednakże Dyrektor UKS w [...] , poinformował, iż jest to niemożliwe z uwagi na to, że podmiot ten nie prowadzi działalności pod adresem siedziby ujawnionej w KRS. W miejscu wskazanym jako siedziba H., tj.[...] , ul. [...] znajduje się wirtualne biuro, w którym spółka podnajmowała część lokalu użytkowego. Umowa wygasła z dniem 9.07.2013 r. Z zeznań J. Z., jedynego udziałowca i jednocześnie prezesa spółki H., wynika, iż do zakupu udziałów namówił go znajomy o imieniu R. (nazwiska nie pamięta), za co miał otrzymać pieniądze. Żadnych środków na zakup udziałów nie posiadał, nic nie wie o działalności spółki, nikogo nie upoważniał do działania w jej imieniu. Osoby o nazwisku K. S. (prezes zarządu spółki), które to dane personalne znajdują się na fakturach wystawianych dla spółki B., nie zna. Przy czym, jak ustalono, K. S. nie figurował w KRS ani jako prezes, ani jako udziałowiec, ani jako prokurent spółki H. Przepływy środków pieniężnych na rachunkach H. świadczą o tym, iż spółka ta zarówno otrzymywała, jak i przekazywała środki na konto spółki B. W rezultacie Dyrektor UKS w [...] stwierdził, iż spółka H. jest znikającym podatnikiem. Podobnie kolejny, według faktur, dostawca paliwa do spółki B., czyli I Sp. z o.o. nie dokonywał faktycznych dostaw paliwa. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych Dyrektor UKS w [...] wezwał I. o udostępnienie dokumentów dotyczących transakcji z B., jednakże pismo nie zostało odebrane. Z informacji uzyskanych od Naczelnika US w [...] wynika, iż ze spółką nie ma kontaktu, została wykreślona jako podatnik VAT z dniem 24.12.2015 r., a w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzono, iż spółka nabywała paliwo od firmy L. W. K., która to firma - jak wynikało z decyzji wydanej dla W. K. przez Dyrektora UKS w Opolu - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wprowadziła do obiegu m.in. 166 faktur wystawionych dla I., które nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży. Powyższe oznacza, że I. nie dysponowała paliwem jak właściciel, a tym samym nie miała do tego prawa i spółka B. rzekomo nabywająca paliwo od tej spółki. W następstwie przeprowadzonego wobec B. postępowania Dyrektor UKS w [...] decyzją z dnia 27.10.2016 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za I-IX 2013 r. oraz określił spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. W uzasadnieniu stwierdzono, iż spółka B. jako podmiot działający w branży transportowej miała także za zadanie stwarzanie pozorów działalności w zakresie handlu paliwami. Jej zadaniem było pełnienie roli kolejnego ogniwa w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku VAT poprzez wprowadzenie do obrotu nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa bez zapłacenia należnego z tego tytułu VAT. B. nie prowadziła więc w rzeczywistości działalności gospodarczej w przedmiocie handlu paliwem, tym samym wystawione przez spółkę w tym zakresie faktury nie dokumentowały faktycznych czynności. Spółka B. nie odwołała się od powyższej decyzji. Analizując następnie transakcje ze spółką C., w związku z którymi strona w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT i ujęła w deklaracjach podatkowych VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikające z 10 faktur na łączną kwotę netto: 1.294.724,41 zł, podatek VAT 297.786,55 zł - Dyrektor Izby zgodził się z oceną organu I instancji, że faktury wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż działalność spółki C. w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. Wniosek ten potwierdzały włączone do akt sprawy materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w Opolu w spółce C. za okres I 2012 r. - IV 2013 r. oraz w spółce Ł Sp. z o.o., przez Naczelnika UCS w Opolu w spółce C. za okres V-XII 2013 r., a także dowody ze śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W toku prowadzonych wobec C. postępowań, na podstawie dokumentacji spółki ustalono, że dostawcami paliwa na jej rzecz były: a) w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. Ł. sp. z o.o., NIP [...] (180 faktur), będąca w tym czasie wyłącznym dostawcą b) w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r.: Ł. sp. z o.o. (100 faktur w miesiącach od maja do września 2013 r.); M. sp. z o.o. (6 faktur w miesiącach od maja do września 2013 r.); N. sp. z o.o. (71 faktur w miesiącach: od września do listopada 2013 r.); O. sp. z o.o. (45 faktur w miesiącach: listopad i grudzień 2013 r.); P. sp. z o.o. (28 faktur w grudniu 2013 r.). Zebrane dowody wykluczyły jednak możliwość dokonywania dostaw paliwa przez te podmioty. Z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu wobec Ł. Sp. z o.o. w 2013 r. wynikało, że spółka nie posiadała środków transportowych, zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw i zatrudniała w charakterze pracownika biurowego jedynie jedną osobę – K. S. Z dokumentacji źródłowej tej spółki wynikało, że jej jedynym dostawcą paliw w 2013 r. była firma R., [...] [...], [...], NIP: [...], która w okresie I-X 2013 r. wystawiła na jej rzecz 945 faktur, dokumentujących nabycie paliwa, na łączną kwotę podatku VAT 24.059.505,41 zł. Rzetelność zdarzeń udokumentowanych tymi fakturami podważyły jednak czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie M. J. "R" [...], [...], NIP: [...]. Wynikało z nich, że w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. firma ta nie sprzedawała oleju napędowego i nie wystawiała faktur sprzedaży na rzecz spółki Ł.. Przesłuchany w charakterze świadka J. M. potwierdził, iż nigdy nie współpracował ze spółką Ł., nie podpisywał z nią umowy, a po okazaniu mu przykładowej faktury zaprzeczył, aby to były jego dokumenty. Wskazał, iż złożył do Prokuratury Rejonowej w [...] zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez właścicielkę firmy S., tj. m. in. o fałszowanie dokumentów handlowych (faktur) z u życiem jego danych firmowych. Skonfrontowany z M. S. - prezesem zarządu spółki Ł. - stwierdził, iż widzi go po raz pierwszy i nie zna firmy Ł. i jej prezesów. Również M. S. potwierdził, iż J. M. widzi po raz pierwszy. W związku z powyższym uznano, że firma R., wskazana na fakturach w okresie od stycznia do października 2013 r., nie była w rzeczywistości dostawcą paliwa do spółki Ł. Do akt sprawy włączono również dowody pozyskane z akt śledztwa, [...] podczas którego przesłuchano w charakterze podejrzanego M.S. - prezesa zarządu spółki Ł. oraz w charakterze świadka K. S. – pracownika spółki. M. S. zeznał, iż stanowisko prezesa zaproponował mu P. K. (poprzedni prezes zarządu),który poinformował go, że jego zadaniem będzie podbijanie faktur. Od września 2013 r. został udziałowcem spółki (za udziały w spółce nie płacił). W imieniu firmy R. kontaktował się z nim p. J., któremu -zawsze poza biurem firmy - w reklamówce przekazywał pieniądze (od 100-300 tys. zł), składał zamówienia na paliwo i od którego otrzymywał plik faktur do podpisania. Według zeznającego, paliwo przewożone było przez wynajmowane firmy transportowe, ale on nie zna tych firm. Z zeznań K. S. wynika, że paliwo kupowane było w firmie. R. jednakże nie znała nikogo z tych firm oraz nigdy do tych firm nie dzwoniła. Jej zadaniem było wypisanie faktur i druków Wz, Kp. Wszystkimi sprawami w firmie (płatności, zamówienia, transport) zajmował się prezes spółki. Wiedzy o podstawowych działaniach spółki nie miała również przesłuchana w charakterze świadka E.S. (udziałowiec Ł. w okresie od maja 2012 r. do maja 2013 r.). Świadek nie pamiętała dostawców paliwa do spółki, a jako kontrahenta wskazała tylko spółkę C., do której odbywała się sprzedaż paliwa i w której była zatrudniona. Wyjaśniła, że Ł. nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportowych gdyż spółki C. i Ł. miały łączone dostawy do klientów. Firm transportowych świadczących usługi nie pamiętała. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki Ł. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w Opolu dwóch decyzji (z 28.04.2015 r. i z 19.04.2015 r.) w przedmiocie podatku VAT za okresy I-IV 2013 r. i V-XII 2013 r., w której organ kontroli skarbowej dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez spółkę określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił za w/w okresy podatek do zapłaty wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do transakcji między C. a M. Sp. z o.o. w likwidacji Dyrektor Izby wskazał, że u kontrahenta zostały przeprowadzone przez UKS w [...] czynności sprawdzające, z których wynikało, że M. jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiada udzieloną przez Prezesa URE koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 stycznia 2005 r. do 20 stycznia 2015 r. Spółka wyjaśniła (pismo z dnia 21.11.2014 r.), że nawiązała kontakty handlowe z C. w maju 2013 r. poprzez zawarcie umowy handlowej z dnia 7.05.2013 r. Osobą reprezentującą M. był prezes zarządu W. L., natomiast C. reprezentował prezes zarządu P. K. Zamówienia oraz wszelkie ustalenia odbywały się telefonicznie. W dokumentacji M. stwierdzono faktury VAT sprzedaży odpowiadające fakturom ujętym w ewidencji C., które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży M. i przyjęte do rozliczenia w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2013 r. Niemniej jednak Dyrektor Izby, odwołując się do materiałów z postępowań kontrolnych wobec M. przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w [...] za okresy: od 1.01.2013 r. do 30.06.2013 r., od 1.07.2013 r. do 31.12.2013 r., stwierdził, że działalność tego podmiotu miała służyć jedynie wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w związku z czym wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku przedmiotowych postępowań ustalono, iż paliwo miało być dostarczane do tego podmiotu środkami transportu zapewnionymi przez dostawców paliwa, w większości przypadków bezpośrednio od dostawców M. do jej odbiorców. Nie stwierdzono dokumentów dotyczących transportu paliwa do spółki C. Według dowodów paliwo miało pochodzić z firm: T Sp. z o.o., NIP [...] (maj 2013 r.), U. Sp. z o.o., NIP [...] (sierpień 2013 r.), W. Sp. z o.o., NIP [...] (sierpień, wrzesień 2013 r.) oraz Z. Sp. z o.o., NIP [...] " (wrzesień 2013 r.), jednakże wszystkie te spółki okazały się podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. W stosunku do Spółki Z. Dyrektor UKS w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne za okres od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., zakończone wydaniem decyzji z 30.06.2016 r., w której określił na podstawie przepisu art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty uznając, że faktury wystawione przez Z., w tym wszystkie faktury wystawione na rzecz M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Z kolei przeprowadzone wobec spółki U. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora UKS w [...] decyzji z 7.03.2014 r., w której określono kwotę zobowiązania podatkowego uznając, że spółka U. nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie przedłożyła oryginałów ani duplikatów faktur zakupu. W odniesieniu do Spółek T. i W. w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych w M. wystąpiono do właściwych miejscowo Dyrektorów UKS o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Wnioskowanych czynności nie przeprowadzono z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, że przedstawiony wyżej materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że faktury VAT wystawione przez M. na rzecz C. nie zostały wystawione w wyniku rzetelnych transakcji gospodarczych, a faktyczne źródło pochodzenia paliwa kupowanego przez M. nie jest znane. W rezultacie przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Analogicznie organ odwoławczy ocenił transakcje między C. a kolejnym rzekomym dostawcą tj. spółką N. Analizując zebrane w tym aspekcie sprawy dowody zauważył, że w fakturach wystawionych przez tego dostawcę, w pozycji "podpis wystawcy faktury" znajduje się pieczątka "Prezes A. K." wraz z nieczytelnym podpisem, jako sposób zapłaty określono - gotówkę. Do faktur VAT załączono dowody magazynowe "WZ wydanie materiałów na zewnątrz", opieczętowane i oparafowane w ten sam sposób co faktury VAT. Tymczasem z zapisów KRS wynika, iż prezesem zarządu spółki oraz jej jedynym udziałowcem w badanym okresie był G. D. (wpis z dnia 08.02.2013 r.). Z dalszych wpisów w KRS wynika że wpisem z dnia 30.10.2015 r., G. D. został wykreślony z funkcji prezesa i udziałowca spółki N., a jako kolejnego właściciela wszystkich udziałów (100 udziałów o łącznej wartości 30 000,00 zł) wpisano P. K., brak jest natomiast zapisów dotyczących danych następnego prezesa zarządu Spółki. Dyrektor UKS we [...] w piśmie z dnia 13.01.2015 r. poinformował, iż niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających w N. w zakresie prawidłowości transakcji zawartych z C. z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Ponadto w w/w piśmie wskazano, iż wobec N. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2013 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji z 27.11.2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż N. była podmiotem, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw płynnych. Spółka symulowała prowadzenie działalności gospodarczej i tylko figurowała w dokumentach jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oraz wystawca faktur sprzedaży VAT dla podmiotów krajowych. Spółka nie posiadała kopii wystawionych faktur, nie prowadziła ewidencji podatkowych, nie dokonywała rozliczenia podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych, jak też nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie składała informacji podsumowujących VAT UE. W wyniku postępowania kontrolnego w spółce ustalono także, iż nie dysponowała ona żadnym zapleczem technicznym: pomieszczeniami magazynowymi, zbiornikami paliw, środkami transportowymi. Analiza operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych spółki wykazała, iż nie posiadała ona własnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na rachunkach bankowych należących do spółki nie stwierdzono płatności tytułem usług transportowych. Wobec powyższego uzasadniony jest wniosek, że także ten dostawca paliwa do C. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem paliwo i w tym przypadku pochodziło z nieznanego źródła. Odnośnie transakcji z O. Sp. z o.o. organ wskazał, że faktury wystawione przez tą spółkę zawierają pieczątkę o treści "O. Sp. z o.o. Prezes Zarządu T. M." wraz z nieczytelnym podpisem, natomiast sposób zapłaty określono w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody magazynowe "WZ", które opieczętowano i oparafowano w ten sam sposób co faktury VAT, a ponadto dokumentom tym nadano na ogół numery i daty identyczne z numerami i datami wystawionych faktur VAT. Natomiast zgodnie z wpisem do KRS z dniem 25.09.2013 r. wykreślono T. M. jako udziałowca i prezesa zarządu spółki, czyli w miesiącach wystawienia faktur VAT na rzecz C. nie pełnił on już funkcji prezesa oraz nie był jej udziałowcem. Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od listopada 2013 r. do maja 2014 r. przez C. z O. nie powiodła się. Pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba O., tj. w [...], ul. [...], nie stwierdzono istnienia tej firmy, wcześniej znajdowała się tam firma świadcząca usługi prowadzenia wirtualnego biura, m.in. dla tej spółki. O. nie złożyła w Drugim US w [...] deklaracji VAT-7 oraz nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i transportowego. Firma ta nie przedłożyła również żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Z danych uzyskanych z systemu RemDat wynika, iż O. za miesiące od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. m.in. w okresie wystawienia dowodów sprzedaży paliwa na rzecz C., nie składała deklaracji VAT-7 do żadnego urzędu skarbowego. Dyrektor UKS w [...] przekazał protokół z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w O. z dnia 12.08.2016 r. oraz decyzje wydane dla spółki za wcześniejsze okresy, tj. za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż spółka O. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, została utworzona w celu pozorowania działalności gospodarczej, jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczenia podatku VAT nie doprowadzić do jego zapłaty na terytorium kraju. Korzyść podatkową w tak skonstruowanym mechanizmie odniosły podmioty, które skorzystały z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez O., w tym m.in. spółka C. Materiał dowodowy nie potwierdził również faktycznych dostaw paliwa na rzecz C., których według faktur miała dokonać spółka P.. Faktury VAT oraz dowody WZ wystawione przez ten podmiot miały identyczną szatę graficzną, jak faktury wystawione przez O. Ponadto faktury te w pozycji "podpis wystawcy" zawierają pieczątkę "Prezes Zarządu A. C.", jak jednak ustalono w oparciu o zapisy KRS, w miesiącach wystawienia faktur na rzecz C osoba o nazwisku A. C. nie pełniła w P. funkcji prezesa oraz nie była jej udziałowcem. Z danych z bazy RemDat wynika również, iż P. za IV kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor UKS w [...] pismem z dnia 4.11.2014 r. poinformował, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce było niemożliwe. Ustalono, iż pod adresem rejestracyjnym spółki znajduje mieszkanie prywatne jednego z byłych jej udziałowców, a korespondencja urzędowa nie jest podejmowana. Stwierdzono także, iż ze względu na brak dokumentacji podatkowej spółki nie można potwierdzić, czy faktury wystawione na rzecz C. znajdują swoje odzwierciedlenie w księgach wystawcy, nie można także zweryfikować samego faktu dokonania operacji gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Dyrektor UKS w [...] po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał dla P. decyzję z dnia 25.06.2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., która jest decyzją ostateczną. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż nie ustalono faktycznej siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki, a także miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Ponadto stwierdzono, iż osoba podpisująca się na fakturach spółki, w tym na fakturach wystawionych na rzecz C, jako prezes zarządu - A. C. nie została zidentyfikowana. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o wykreśleniu P. z dniem 10.10.2013 r. jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 uptu. Ponadto stwierdzono, iż spółka uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która stwarzała pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Na rachunkach bankowych P. stwierdzono brak obrotów, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej, brak ksiąg podatkowych spółki oraz dowodów świadczących o nabyciu towarów i usług. Ponadto Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za IV kwartał 2013 r. Spółka P. nie dysponowała towarem opisanym w fakturach wystawionych w grudniu 2013 r. na rzecz C. Dalej organ odwoławczy wskazał na dowody ze źródeł osobowych przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17.02.2015 r. A. K. (prezes spółki od 19.08.2013 r. do 21.01.2014 r., wcześniej pracownik) zeznał, iż na początku (w 2012 r.) paliwo było przywożone do zbiorników na stację paliw w [...] , później przewożone były całe "beczki" bezpośrednio od dostawcy do odbiorców. Dostawcą paliwa była Ł., a w okresie kiedy świadek pełnił funkcję prezesa Spółki dostawcą paliwa była początkowo Spółka Ł., a następnie firma N. Z firmy Ł. paliwo dostarczane było środkiem transportu zapewnionym przez dostawcę. Świadek nie wiedział skąd pochodziło paliwo. Zarówno z firmą Ł., jak i N. rozliczenie za dostarczone paliwo następowało w formie gotówkowej. Świadek nie potrafił nic powiedzieć na temat firm O. i P., które jak wynika z dokumentów dostarczały paliwo do spółki C. w okresie XI i XII 2013 r. W kolejnym przesłuchaniu świadek zeznał, że współpracę ze spółką M. nawiązał podczas pełnienia funkcji prezesa zarządu, we wrześniu lub październiku w 2013 r., lecz w trakcie przesłuchania nie potrafił podać konkretnych okoliczności zawieranych transakcji z tą spółką (wskazał tylko, iż posiadała ona siedzibę w centrum [...] a prezesem jej zarządu była osoba o imieniu W., której nazwiska nie pamiętał). Namiar na firmę znalazł w papierach. Zeznał, iż w celu składania zamówień na zakup paliwa kontaktował się telefonicznie z prokurentem – K. S. Z kolei z firmy N. przyszedł mail z ofertą. Na pytanie w jaki sposób weryfikował dostawców odpowiedział (...) Jeżeli był towar to się brało. Z M. były dokumenty rejestrowe w firmie C., a z N. przywieźli albo przysłali mailem dokumenty rejestrowe (...). P. K. (prezes spółki C. przed A. K.) - odnośnie okoliczności dostaw paliwa do spółki C. w 2012 r. i 2013 r. - wskazał jako dostawców paliwa firmę M. (w 2013 r.) oraz należącą wcześniej do niego spółkę Ł. (w 2012 i 2013 r.). Stwierdził, iż spółka ta została dostawcą paliwa do spółki C. w miejsce likwidowanej firmy Ż. zeznał, że spółka Ł. powstała przed likwidacją firmy Ż. i za pośrednictwem A. N. kontrahenci (dostawcy, odbiorcy) firmy Ż zostali kontrahentami spółki Ł. W trakcie przesłuchania P. K. nie potrafił podać chociażby przybliżonego adresu, gdzie paliwo było tankowane do cystern przywożących paliwo do spółki C. oraz określić firm, do których należały środki transportowe dostarczające paliwo. Ponadto świadek dodał, iż korzystano z transportu dostawców, ale większość klientów miała też swój transport i odbierała paliwo swoimi pojazdami, często klienci spółki przyjeżdżali sami po paliwo na magazyn w [...]. Przesłuchany - w ramach śledztwa [...] - w charakterze świadka W. K. (pracownik biurowy sp. Ł. 10.2011 r.- 01.2012 r.) w toku przesłuchania składał zeznania dotyczące jego pracy w Ł. oraz okoliczności współpracy z C. sp. z o.o. (będącą również wystawcą faktur na rzecz A. sp. z o.o.). Zeznał, iż pracę w firmie zaproponował mu A. N., znany mu wcześniej jako właściciel firmy Ż., która zaprzestała działalności z powodu nacisków prokuratury, organów ścigania i urzędów skarbowych. Wskazał, że A. N. kupił potem z nieznaną mu osobą spółkę C., która przejęła wszystkich jego klientów, a po jakimś czasie dokupił spółkę Ł. Świadek zeznał, iż jego praca polegała na przyjmowaniu telefonicznie zamówień na dostawę paliwa, wystawianiu faktur. Po otrzymaniu zamówienia od klienta przekazywał telefonicznie informację do C. dotyczącą adresu dostawy i ilości paliwa, jakie miało być dostarczone. Następnie C. informowała o miejscu, do którego wysłała paliwo i jaka jest cena wysłanego paliwa. Według zeznań świadka, najpierw przez cały miesiąc wystawiane były faktury sprzedaży, a następnie po upływie miesiąca faktury zakupu. W. K. zeznał, że Ł. nie posiadała bazy magazynowej, nie dysponowała też środkami transportu. Przesłuchiwany nie posiadał wiedzy odnośnie dostawców, ich adresów, ponieważ, jak zeznał, zakupem zajmowała się spółka C. za pośrednictwem swojego prokurenta P. K. Kojarzył natomiast spółkę Ź, jako działalność Pana A. N. Kolejni pracownicy spółki C. przesłuchani w charakterze świadków, tj. K. D., K. S. i M. N., pytani po dostawców wskazali na spółki Ł., N. i M., stwierdzając, że paliwo było dostarczane na magazyn w [...], gdzie było zlewane do zbiorników. Odnośnie transportu zeznawali, że odbiorcy C. przyjeżdżali na bazę i tankowali paliwo bezpośrednio do swoich pojazdów na stacji. Przesłuchiwani nie wiedzieli jednak nic na temat okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami paliwa, nie znali szczegółów dostaw, nie kojarzyli kierowców przywożących paliwo. Z kolei przesłuchana w dniu 28.09.2018 r. przez CBŚ - jako świadek- P. Z. (100% udziałowiec firmy C.) zeznała, iż sama założyła firmę, bez niczyjego polecenia (z KRS wynika, iż mając 21 lat odkupiła ją od A. P.). Prezesem firmy był jej ojciec M. Z., a następnie po jego aresztowaniu, pełnomocnictwo do jej reprezentowania było udzielone A. N. Świadek od początku działalności firmy przebywała w [...]. Nie wie jakimi paliwami handlowała spółka, nie wie jakimi pojazdami dysponowała firma, nie zna kontrahentów spółki, nie wie jak, i czy była prowadzona księgowość w firmie. Z zeznań P. Z. wynika, iż na temat swojej firmy nie wie praktycznie nic, poza tym że prezesem w firmie był jej ojciec M. Z., vice prezesem P. K., a pełnomocnikiem A. N. Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, ze faktury VAT wystawione przez firmy M., Ł., N., O. i P. na rzecz spółki C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działalność w/w firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, w rzeczywistości nie dysponowały one wykazanym w fakturach paliwem, a ich działalność sprowadzała się do pozorowania czynności zakupu i sprzedaży paliwa. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca w sposób z tych faktur wynikający, bowiem paliwo to nie zostało w sposób legalny wprowadzone do obrotu, natomiast w/w firmy miały za zadanie ten obrót zalegalizować. Osoby występujące w imieniu firmy Ł. współuczestniczyły w funkcjonowaniu spółki C. P. K. pełnił zarówno funkcję prezesa zarządu Ł., jak i prokurenta spółki C., a następnie jej vice-prezesa i prezesa zarządu. Z kolei E. S. była zarówno udziałowcem spółki Ł., jak i pracownikiem spółki C. W tworzeniu i funkcjonowaniu spółki C. i Ł. aktywny udział miał A. N., wskazany przez przesłuchiwanych świadków i podejrzanych (P. K., W. K.) jako właściciel firmy Ż., która zaprzestała działalności z powodu nacisków prokuratury, organów ścigania i urzędów skarbowych. Spółki C. i Ł. wykorzystywane były przez A. N. do dalszego prowadzenia działalności, przy czym nie był on ujawniony ani jako ich wspólnik, ani jako członek zarządu, ani też jako prokurent. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że C. uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur, natomiast nie wykazała, że nabyła i władała paliwem jak właściciel. Z zeznań świadków wynika, że osobą odpowiedzialną za obrót paliwem w spółce C. był A. N. Dokonywanie rzekomych transakcji z wymienionymi podmiotami (spółki: Ł., M., N., O., P.) bez żadnych zabezpieczeń potwierdza, iż w rzeczywistości nie miały one miejsca, a kontakty pomiędzy tymi firmami sprowadzały się jedynie do dostarczania faktur VAT. Zatem faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego od w/w podmiotów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w Opolu oraz przez Naczelnika UCS w Opolu, stwierdzono, że spółka C. uczestniczyła w szeregu fikcyjnych transakcji dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione były w celu uwiarygodnienia obrotu w kraju olejem napędowym i benzyną. Spółka C. była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży w wielkości wykazanej w fakturach oraz ewidencji księgowej, i uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Działalność spółki w głównej mierze polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty. W konsekwencji decyzjami z: a) 14.10.2015 r. Dyrektor UKS w Opolu określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za m-ce I-IV 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty za w/w miesiące; b) z 9.05.2017 r. Naczelnik UCS w Opolu określił, w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu, za miesiące od maja 2013 r. do maja 2014 r. podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego wynikający z "pustych faktur" sprzedaży (nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) wystawionych przez Spółkę C. na rzecz m. in. spółki A. Spółka nie wniosła odwołania od w/w decyzji. Przechodząc do oceny transakcji zawartych przez skarżącą z D. organ wskazał, że strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i rozliczyła podatek naliczony w wysokości ogółem 377.253,36 zł, wynikający z 13 faktur wystawionych przez tą spółkę z tytułu nabycia oleju napędowego (w tym: za styczeń 2013 r. - 4 faktury VAT na łączną kwotę netto 506.778,87 zł, podatek VAT 116.559,14 zł; za luty 2013 r. - 5 faktur VAT na łączną kwotę netto 635.536,98 zł, podatek VAT 146.173,52 zł, za marzec 2013 r. - 2 faktury na łączną kwotę netto 250.325,57 zł, podatek VAT 57.574,88 zł i za kwiecień 2013 r. - 2 faktury na łączną kwotę netto 247.590,51 zł, podatek VAT 56.945,82 zł). Spółka D. została założona 18.04.2011 r. a jej jedynym udziałowcem i jednocześnie prezesem był R. C. Następnie została sprzedana i zgodnie z wpisem do KRS z dnia 28.03.2012 r. jej właścicielem oraz prezesem został J. P., po czym 25.07.2013 r. część udziałów została odprzedana A. B. Z informacji przekazanych przez Dyrektora UKS w [...] wynikało, że spółka w 2012 r. i 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5.12.2011 r. do 5.12.2021 r. na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 2.12.2011 r., w której to decyzji stwierdzono, że przedmiotem działalności spółki był obrót paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej spółki. Na jej wniosek dokonano zmiany przedmiotowej koncesji m.in. decyzją Prezesa URE z dnia 2.08.2012 r. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej dotyczącej obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, z wyłączeniem działalności polegającej na obrocie paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu stacji paliw oraz własnych autocystern. W dokumentach źródłowych spółki za 2013 r. znajdowały się faktury VAT wystawione przez D. na rzecz A. Sp z o.o., dotyczące dostaw oleju napędowego, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą wystawienia faktur. Zapłata za olej napędowy wykazany na fakturach została dokonana w formie przelewów bankowych. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż zakup oleju napędowego ujęty w w/w fakturach wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. został na wcześniejszym etapie udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: a) AA Sp. z o.o., ul. [...] [...], NIP: [...] (od stycznia do marca 2013r. -11 faktur), b) BB sp. z o.o., NIP [...] (kwiecień 2013r. - 2 faktury). W toku postępowania kontrolnego wobec skarżącej pozyskano dowody zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] sygn. akt [...]. Jak z nich wynika, w dniu 18.09.2012 r. P. L. nabył - od M. K. i S. A. - 100% udziałów spółki AA oraz został powołany na prezesa zarządu spółki. W dniu 24.09.2012 r. spółka AA zawarła z firmą CC Sp. z o.o., umowę podnajmu lokalu w [...] przy ul. [...] oraz na obsługę korespondencji, a także umowę ze spółką DD na świadczenie usług księgowych. Według informacji Naczelnika US [...] przedmiotowa spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., jednakże jedynie w deklaracji za styczeń 2013 r. wykazała obrót oraz zobowiązanie podatkowe, którego zresztą nie uregulowała, pozostałe deklaracje były "zerowe". Z dniem 10.09.2013 r. dokonano wykreślenia spółki AA z rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT. Przesłuchany w charakterze świadka P.L. (prezes zarządu spółki AA od 18.09.2012 r. do 22.03.2013 r.) zeznał, iż sam założył spółkę w związku z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Ponieważ nie znalazł wspólników, postanowił sprzedać spółkę teściowi przypadkowo poznanego w autobusie mężczyzny. W dniu 23.03.2013 r. sprzedał udziały spółki K. B., obywatelowi [...] . Do tego czasu Spółka AA faktycznie nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nie dokonała żadnego obrotu, tj. zakupu i sprzedaży. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, P.L. nie prowadził żadnej działalności operacyjnej w ramach tej spółki. Z zeznań pracowników firm, które miały świadczyć usługi na rzecz spółki wynika, iż DD Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zakończyło współpracę z AA w czerwcu 2013 r. z powodu utrudnionego kontaktu ze spółką, natomiast CC. zakończyła współpracę w sierpniu 2013 r. z powodu niepłacenia czynszu. Jak wynika z powyższego, spółka AA nie mogła być w 2013 r. faktycznym dostawcą paliwa do spółki D. Natomiast zakup oleju napędowego ujęty w fakturach wystawionych w kwietniu 2013 r. został na wcześniejszym etapie wykazany na fakturach, na których jako sprzedawca widnieje firma BB Sp. z o.o. Jednakże BB złożyła deklaracje podatkowe VAT-7K jedynie za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., w których nie wykazała sprzedaży i zakupów. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż spółki AA i BB nie prowadziły w 2013 r. działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za brakiem realizacji dostaw, opisanych w spornych fakturach, przemawiały również włączone do akt otrzymane z Prokuratury Okręgowej w [...] protokoły przesłuchania: w charakterze świadka – P. P., w charakterze podejrzanego – M. P. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. P. Przesłuchany w charakterze świadka P. P. (pracownik D.) zeznał, iż w okresie gdy pracował w spółce D. wszelkie decyzje dotyczące zamawiania i zakupu paliwa oraz pozyskiwania odbiorców podejmowali: M. P. (wuj P. P.) i Z. P., którzy mieli też wpływ na wszystkie decyzje w Spółce. Według świadka, mimo iż z dokumentów wynikało, że 100% udziałów w spółce należało do jego ojca J. P., jednak w rzeczywistości udziały należały do M. P. i Z. P., którzy - jak wcześniej zeznał świadek - podejmowali wszystkie decyzje w spółce. Świadek wyjaśnił, iż wszystkich klientów spółki D. (dostawców i odbiorców) wyszukiwali w/w właściciele spółki, odrzucając jego sugestię, iż mógłby się zająć wyszukiwaniem kontrahentów. Świadek zeznał, iż do jego obowiązków należało wystawianie faktur, dokonywanie wypłaty gotówki z banku. Nie utrzymywał kontaktów z żadnym kontrahentem – tym zajmowali się M. P., Z. P., a później też A. B., na rzecz którego J. P. sprzedał (przekazał) 50 % udziałów w spółce. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. P. (zatrudniony w D. jako specjalista ds. logistyki i marketingu w okresie 1.06.2012 r.- 11.02.2014 r.) zeznał, iż Z. P. posiadał środki na uruchomienie spółki, dał pieniądze na zakup jej udziałów, a następnie na pierwszy zakup oleju napędowego. Ponadto w trakcie prowadzenia działalności dokładał pieniądze na rozwój firmy i aby zachować jej płynność. Wskazał, iż Z. P. kontrolował działalność spółki, nie dopuszczał innych osób do dostawców oleju napędowego i faktycznie firma do niego należała. Według przesłuchiwanego Z. P. nie chciał być udziałowcem i oficjalnie występować w spółce. Zeznał wpierw, iż olej napędowy kupowany przez spółkę pochodził z nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz od firm krajowych, po czym zmienił wersje, zeznając, że kupowany był od polskich kontrahentów, ale sam towar znajdował się na terenie [...] . Podejrzany nie potrafił wskazać dostawców oleju napędowego. Dostawców oleju napędowego pozyskiwał Z. P. oraz za pośrednictwem internetu P. P. On nigdy nie weryfikował kontrahentów zakupowych, natomiast zdarzało się, że jeździł do klientów, którzy kupowali od D. olej napędowy. Według M. P., D. sprawdzała, czy kontrahent dostarczający olej napędowy jest czynnym podatnikiem VAT i płaci regularnie podatki, jednak nie wiedział w jakiej formie spółka dostawała odpowiedź, jak również nie wiedział, czy dokumenty te znajdowały się w księgowości. W dniu 31.08.2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił M. P. zarzuty między innymi, iż "(...) w okresie od 1.06.2012 r. do 11.02.2014 r. w [...] i innych miejscach na terenie kraju i za granicą, w wykonywaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie i innym osobom z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, pozostając poza strukturą Spółki D. (...) kierował jej działalnością w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego, oleju opałowego, oleju rzepakowego i benzyn, na podstawie nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, dokonywał fikcyjnego zakupu i sprzedaży oleju napędowego i oleju rzepakowego". Oceniając zebrane dowody w ich wzajemnym powiązaniu Dyrektor Izby stwierdził, że spółka D. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione w okresie I-IV 2013 r. dla skarżącej, które dokumentowały sprzedaż paliwa wcześniej zafakturowanego przez AA i BB, miały na celu uwiarygodnienie obrotu w kraju olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, którymi to towarami D. nie władała jak właściciel. Spółka D. uczestniczyła zatem w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów w łańcuchu: AA /BB — D. — A.. Natomiast wobec braku jednoznacznych dowodów, iż firmy dostarczające paliwo do D. - a które następnie było sprzedawane do A. sp. z o.o. - w kolejnych miesiącach 2013 r. nie były jego właścicielami, organ I instancji nie zakwestionował spółce A. faktur zakupu paliwa od D. wystawionych w okresie V-XII 2013 r. W konsekwencji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, stwierdził, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmy: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży. Przy czym fakt, że paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało nie jest podważany. Faktury są kwestionowane z uwagi na kontrahentów, z którymi strona zawierała transakcje. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że zasadniczym celem rzekomych dostawców było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa. Stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. W konsekwencji organ odwoławczy ocenił, że uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur wystawionych przez w/w podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ odwoławczy zaakceptował równocześnie stanowisko organu I instancji o braku podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka wykazała się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Wskazał na dowód z zeznań prokurenta skarżącej – J. G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Z treści tych zeznań wynikało że J. G. współpracę ze Spółkami E. i D. nawiązał za pośrednictwem M. P. Świadek stwierdził, iż podjął współpracę ze spółką D., bowiem była następcą spółki E. Nie pamiętał natomiast okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami C. i B. Świadek był w [...], gdzie Spółka D. miała bazę transportową oraz biura, natomiast nie był w siedzibach firm C. i B. Zamówień paliwa dokonywał w w/w firmach osobiście lub za pośrednictwem działu spedycji, w formie mailowej lub telefonicznie. Z dalszych zeznań wynikało, iż spółki C. i B. dostarczały paliwo własnym transportem, natomiast paliwo od D. dostarczane było zarówno cysternami spółki A., jak i D. Paliwo pochodziło z [...] (sp. C.) oraz z [...] (D.). J. G. zamawiał paliwo osobiście, za pośrednictwem telefonu lub poczty elektronicznej. Świadek nie znał prezesa spółki C. Pana P. K., nie znał też nikogo ze spółki B. W toku postępowania przesłuchano również w charakterze świadka L. M. (rolnik posiadający wspólnie z bratem gospodarstwo rolne) który, według twierdzeń strony, miał przekazać J G. informacje o spółce C. Jak jednak wynikało z treści zeznań tego świadka o spółce C. wiedział on tylko to, gdzie się mieści, i że pracuje w firmie prezes, p. K. i p. O. Prezesa K. znał z nazwiska. Nie znał dostawców firmy C., nie wiedział, skąd pochodzi paliwo, nie wiedział, kto w firmie zajmował się kontaktami z dostawcami i odbiorcami, nie wiedział w jaki sposób ustalano cenę paliwa, ani gdzie ładowano paliwo dla spółki A. L. M. nie posiadał żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu paliwami, a za działanie na rzecz C. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Analizując zatem treść tych zeznań organ stwierdził, że L. M. nie mógł być miarodajnym źródłem wiedzy o firmie C. Rozpatrując okoliczności sprawy organ podkreślił, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób prowadzących działalność w zakresie branż szczególnie narażonych na oszustwa podatkowe. Zdaniem organu, J. G. (członek zarządu Spółki, a od 2016 r. prokurent Spółki) powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, w opinii organu, weryfikacja przez prokurenta omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i w zasadzie ograniczała się jedynie do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). Jeśli chodzi o D. organ zwrócił uwagę, że J. G., jak wynikało z zeznań, nawiązał współpracę z tym dostawcą w przekonaniu, że jest on sukcesorem spółki E., będącej w 2012 r. kontrahentem Spółki. Z propozycją współpracy wyszedł M. P., który przedstawiał się jako reprezentant spółki E. Na tym tle organ podkreślił, że M. P. przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu 29.12.2016 r. jako podejrzany zeznał, iż nie zna spółki E., nic go z nią nie łączyło, nie wie jaką ta spółka prowadziła działalność. Także S. N. prezes spółki E. zeznał, iż nie zna M. P., nigdy nie wystawiał dla niego pełnomocnictwa. Ponieważ współpraca między A. A D. rozpoczęła już w 2012 r., organ odwołał się do ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego za ten rok, które odzwierciedlała decyzja Dyrektora IAS w Opolu z 30.11.2018 r. wydana Spółce A. za okres I-XII 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że J. G. odnośnie transakcji z firmą E., mógł mieć wiedzę, gdyby zachował należytą staranność w weryfikacji kontrahenta, iż może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Taką wiedzę miałby, gdyby choć spróbował nawiązać kontakt z prezesem E.-u, albo sprawdził umocowania M. P. do działania w imieniu tej spółki (M. P. nie był ani właścicielem, ani udziałowcem, ani pracownikiem tejże spółki). W konsekwencji wiedziałby, że transakcje zawierane z polecenia tej osoby są wysoce ryzykowne, a to dalej winno go skłonić do pogłębionej weryfikacji kontrahenta, która z pewnością doprowadziłaby go do ustaleń, iż firma ta nie działa rzetelnie. Z kolei zaniedbanie weryfikacji spółki E. i danie wiary M. P., który - jakoby z ramienia tej spółki - współpracował ze skarżącą, spowodowało, iż po zakończeniu tej współpracy skarżąca podjęła współpracę z D. sp. z o.o., którą zaproponował M. P. Jak jednak ustalono D. również posługiwała się fakturami wystawianymi przez E., które miały na celu jedynie uwiarygodnienie sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia (jego legalizację). Z powyższego wynika, że już w 2012 r. spółka A. nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, co spowodowało, iż kontynuowała współpracę z nierzetelnymi kontrahentami i narażała się na ryzyko utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. W tych okolicznościach, zdaniem organu, nie przemawiało na korzyść Spółki eksponowane przez nią oświadczenie M. P. z dnia 15.09.2017 r. Z pisma tego wynika, iż przed nawiązaniem współpracy pomiędzy spółkami, M. P. przedstawił dokumenty i informacje potwierdzające prawidłowe funkcjonowanie spółki E., bowiem jakiś czas działał już w ramach tej spółki i miał wiedzę, że spółka prawidłowo funkcjonuje i rozlicza podatek, a wręcz wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zresztą w ramach współpracy sam mógł stwierdzić prawidłowe funkcjonowanie spółki. M. P. nie wskazał, jakie to były dokumenty i jakie informacje. Zresztą zawarte w oświadczeniu stwierdzenie, iż spółka E. była zadłużona w firmie EE (firma M. P.) z tytułu zakupu oleju smarowego i M. P. pomagał spółce E. w nabywaniu i sprzedaży oleju napędowego, aby odzyskać swoje należności, świadczy o tym, iż spółka E. nie funkcjonowała prawidłowo. Z przedłożonego oświadczenia wynika także, iż M. P. znał L. S., który jako prokurent spółki E. (nie ujawniony w KRS) złożył mu propozycję sposobu rozliczenia długu i formy współpracy, co ponoć uzgodnione zostało również z prezesem spółki (S. N.). Nie dając wiary informacjom wskazanym w w/w oświadczeniu organ zaznaczył, że niepodważone w sprawie pozostają okoliczności, iż spółka E. nigdzie nie zgłosiła aktualnego adresu siedziby, mimo iż umowa najmu lokalu została rozwiązana z dniem 31.10.2011 r., w okresie VII 2011 r. - VI 2012 r. nie składała dokumentów aktualizacyjnych, deklaracji VAT-7 oraz informacji VAT-UE, a od dnia 24.08.2011 r. nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami. Ponadto L. S. nie był prokurentem spółki (co wynika z KRS), a S. N. (prezes spółki) zeznał, iż nie zna M. P. Wobec powyższego przedstawiana przez M. P. wiedza na temat spółki E. była nieprawdziwa, a jego stwierdzenia nie zostały poparte żadnymi dowodami. M. P. w omawianym oświadczeniu wskazał ponadto, iż razem ze swoim cichym wspólnikiem (nigdzie nie wykazywanym) Z. P. wykupili 100% udziałów w spółce D., w której stanowisko prezesa zaproponowali jego bratu J. P. M. P. pojechał osobiście do bazy transportowej spółki A. i zaproponował dostawy oleju napędowego. Na żądanie J. G. przedstawił dokumenty i informacje potwierdzające prawidłowe funkcjonowanie spółki D. Przy czym w oświadczeniu nie wskazano, jakie to były dokumenty i informacje. Odnośnie spółek FF (2012 r.) i AA- na wcześniejszym etapie dokumentujących sprzedaż paliwa dla D., które następnie dostarczano do spółki A. - M. P. stwierdził, iż zostały one pozyskane jako kontrahenci przez jego cichego wspólnika Z. P. Spółki te zostały sprawdzone, pozyskano od nich dokumentację i informacje potwierdzające ich prawidłowe funkcjonowanie. Jak jednak zauważył organ, zebrany materiał dowodowy świadczy, że spółka AA (dostawca oleju napędowego do D. w I-III 2013r.), nie prowadziła w 2013 r. żadnej działalności. Za okres styczeń-czerwiec 2013 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7, lecz jedynie w styczniu 2013 r. wykazała obrót i zobowiązanie podatkowe (którego nie uiściła), pozostałe deklaracje były "zerowe". Również z zeznania prezesa spółki P. L. wynikało, iż do dnia sprzedaży spółki, tj. 23.03.2013 r., nie rozpoczęła ona żadnej działalności operacyjnej, nie dokonała żadnego obrotu (ani sprzedaży, ani zakupu), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. Zatem jeżeli M. P. faktycznie sprawdziłby tę firmę, wiedziałby że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Stąd jego obecne oświadczenie o sprawdzeniu w/w spółki i o prawidłowym jej działaniu nie może uzasadniać innej oceny niż zaprezentowana wyżej. Trudno więc przyjąć, by oświadczenie M. P. stanowiło wiarygodny dowód, potwierdzający zachowanie przez stronę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy ze spółkami E., jak i D. Twierdzenia M. P., iż wszystkie transakcje ze spółką A. wykonywał w dobrej wierze oraz ze szczególną starannością co do rozliczeń podatkowych, jak i z należytą starannością kupiecką, a także iż nie miał żadnej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach dotyczących dostawców paliw, bowiem wielokrotnie występował o przedstawienie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, w świetle zebranego materiału są nieprzekonujące, wręcz sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami i zebranymi dowodami. Innych dowodów potwierdzających informacje zawarte w oświadczeniu nie przedstawił, pozostawiając je tym samym gołosłownymi. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów (m.in. CMR, paszportu nr [...], umowy - zlecenia z dnia 20.06.2011 r., decyzji prezesa URE, dokumentów dot. D.) organ stwierdził, że dokumenty te (dotyczące paliwa) świadczą jedynie o tym, iż w lipcu 2011 r. E. zakupiła na [...] paliwo sprowadzone z [...] i nie było to paliwo przeznaczone dla strony. Ponadto zdziwienie organu budzi fakt posiadania tych dokumentów (gdzie wskazano dostawców z [...] i [...] ) przez stronę w sytuacji, gdy M. P. niejednokrotnie podkreślał, iż spółki, które jakoby reprezentował, nie udzielały informacji, od kogo nabywały paliwo, w obawie przed konkurencją. Ponadto odnosząc się do przedstawionej kserokopii umowy- zlecenia zawartej pomiędzy E. reprezentowaną przez L. S. a spółką GG, zwrócono uwagę, że L. S. nigdy nie był prokurentem spółki E. Również pozostałe przedstawione dowody, takie jak koncesja, weryfikacja nr VAT, wydruk z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE, i inne dokumenty dotyczące spółki D. nie są wystarczające do wykazania uczciwości kontrahenta, a świadczą jedynie o tym, iż spółka została zarejestrowana, uzyskała stosowne zezwolenia i że podjęła stosowne czynności formalne wymagane przepisami prawa. Odnośnie weryfikacji spółek C. i B organ podniósł, że prokurent strony zweryfikował tych kontrahentów jedynie w zakresie rejestracji w KRS, posiadania nr NIP oraz wpisu w ewidencji podatników VAT, nr REGON, posiadania koncesji Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi, przy wykorzystaniu określonych pojazdów do transportu paliw ciekłych. J. G. nie potrafił jednak powiedzieć nic konkretnego na temat nawiązania współpracy z tymi spółkami, nie znał prezesów tych spółek: M. Z., P. K. i A. K. (C.) oraz W. K. (B.). Nigdy nie był w siedzibie tych spółek chociaż siedziba C. leżała w odległości ok. 80 km od bazy transportowej w [...] , a siedziba B. w odległości ok. 160 km. Z kontrahentami kontaktowano się telefonicznie lub poprzez e-mail, a w przypadku spółki C. także za pośrednictwem L. M., który jakkolwiek twierdził, iż był przedstawicielem tej spółki, jednakże nie ujawniono go w KRS i nie był oficjalnym przedstawicielem tej spółki, nie otrzymywał też od Spółki żadnego wynagrodzenia. Z zeznań L M. wywnioskować można, iż w rzeczywistości spełniając prośbę po prostu przekazał informację o możliwości zakupu paliwa w spółce C. osobie, o której wiedział, iż w swojej firmie wykorzystuje duże ilości paliwa (J. G. którego znał wcześniej). A. była jedyną firmą, którą L. M. skontaktował z C. Treść złożonych przez L. M. zeznań wyraźnie jednak wskazuje, iż nie mógł on przekazać żadnych istotnych informacji o spółce C., które potwierdziłyby jej uczciwość, albowiem takich informacji najzwyczajniej nie posiadał. Zatem nawiązanie przez J. G. współpracy ze spółką C. przy pośrednictwie L. M. już samo w sobie stanowi powód do negatywnej oceny staranności skarżącej, bowiem wskazuje na dużą nieostrożność w doborze kontrahentów, w branży tak bardzo narażonej na oszustwo, o czym J. G. musiał mieć wiedzę. Zdaniem organu, gdyby prokurent spotkał się osobiście z prezesami spółek lub skontaktował się z tymi firmami np. celem zorientowania się kto jest dostawcą paliwa, skąd ono pochodzi, w jaki sposób i przez kogo będzie transportowane, a zatem zrobił zwykłe rozeznanie co do możliwości współpracy, to mógłby się zorientować, iż ich wiedza na temat kontrahentów jest bardzo niewielka. Tymczasem, jak wynika z zeznań prezesa P. K., nie orientował się on choć w przybliżeniu gdzie było tankowane paliwo przywożone do C., ani nie potrafił określić firm transportujących paliwo. Następny prezes A. K. zeznał, iż dostawcy paliwa nie byli weryfikowani ("Jeżeli był towar to się brało"). Stwierdzenia strony o pobieraniu informacji o spółkach od znajomych, stawiają pod znakiem zapytania wartość tych informacji, tym bardziej, iż Spółka w ogóle nie wskazywała, od jakich znajomych pozyskiwała informacje. Całokształt powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby, przemawia za uznaniem, że w sprawie istniały dostateczne przesłanki do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, także z perspektywy dopełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary. Organ II instancji nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody, czemu dano wyraz w postanowieniach organu I instancji z dnia 13.07.2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.10.2018 r. W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w okolicznościach sprawy i w rezultacie odmowę skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółek B., D., C., mimo że z okoliczności sprawy wynika, że przyjmowane w kontrolowanym okresie przez Spółkę od tych podmiotów faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcami paliwa faktycznie były w/w spółki, Spółka w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swoich kontrahentów, a organy ani nie wykazały, że dostawcami paliwa nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach ani niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. 2. art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 op poprzez wyłączenie ze względu na interes publiczny z akt sprawy określonych dokumentów w drodze adnotacji urzędowych zamiast w drodze postanowień, a także poprzez brak konkretyzacji, co w niniejszym przypadku stanowi interes publiczny, w powołaniu się na który uniemożliwiono stronie zapoznanie się z określonymi dokumentami, jak też przez brak rozważenia możliwości anonimizacji danych zawartych w wyłączonych dokumentach; 3. art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 op poprzez niewydanie przez organ postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przez co uniemożliwiono stronie wniesienia zażalenia na odmowę udostępnienia powyższych dokumentów; 4. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 op poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez: uznanie przez organy, że Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji z przedmiotowymi dostawcami, mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść skarżącej; brak wyjaśnienia, dlaczego w sprawie nie mogą być udostępniane stronie wyłączone z akt sprawy dokumenty; 5. art. 122 oraz art. 187 § 1 op poprzez niepodjęcie niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego, a także niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Z. P., J. P.; zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę; zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca spółka i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności; niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy brakiem możliwości sprzedaży oleju napędowego przez spornych dostawców i jednoczesnym bezspornym faktem, że Spółka olej napędowy nabywała w ramach transakcji z tymi podmiotami; a także poprzez niewykazanie: faktu że dostawcami Spółki nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach, a podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem jak właściciel; świadomości Spółki co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu; niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów; przerzucenie na skarżącą ciężaru wykazania powyższych okoliczności; 6. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 op, poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, w tym karnych prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Spółka, w wyniku czego strona nie została dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że zgłaszała ona wnioski dowodowe w tym przedmiocie, wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne, bowiem nie odnoszą się do transakcji pomiędzy Spółką i dostawcami, co w szczególności obrazuje porównanie protokołów przesłuchania M. P. z innych postępowań i treści jego oświadczenia złożonego do akt sprawy przez skarżącą, na skutek czego organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7. art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które de facto zapadło rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności decyzji wydanych względem C. i B. oraz dokumentów dotyczących kontrahentów tych spółek; 8. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 op poprzez oddalenie przez organy wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków zgłoszonych przez skarżącą, mimo iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami, a zawnioskowane dowody zmierzały do wykazania zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, braku świadomości Spółki co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, wspólnych relacji, sposobu nawiązania, zakresu, przedmiotu i przebiegu współpracy pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji; 9. art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału, w szczególności na skutek: zupełnie dowolnej oceny treści protokołów z przesłuchania świadków, w tym J. G., M. P., L. M.; J. okoliczności korzystnych dla skarżącej; powoływanie się przez organy na fragmenty zeznań świadków wyciągnięte z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania; dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że: zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez spornych dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji; zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od tych podmiotów i że nie dysponowały one towarem jak właściciel; że Spółka miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka działała w dobrej wierze, a nadto nie daje żadnych podstaw do konstruowania wniosków organów co do fikcyjnego charakteru działalności B., D. i C., innego źródła pochodzenia paliwa niż wymienieni dostawcy, świadomości Spółki uczestniczenia w rzekomym procederze, a także braku dochowania należytej staranności przez Spółkę 10. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności na skutek nieustosunkowania się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, nieodniesienia się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą, w szczególności dotyczącej zachowania należytej staranności, a ponadto niewyjaśnienie, z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmówił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółki B. Sp. z o.o. z/s w [...] C. z [...] i D. z [...]. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na wstępie dalej czynionych rozważań, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które stosownie do art. 70 § 1 op przedawniały się - w odniesieniu do miesięcy od maja do listopada 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r., a w przypadku grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi bowiem na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (postanowieniem z 6 października 2017 r.) postępowania o przestępstwo skarbowe o sygn. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do grudnia 2013 r. i zarazem powiadomienie o tym fakcie - przez Naczelnika Opolskiego US w Opolu, działającego na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op – skarżącą Spółkę i jej pełnomocnika (odpowiednio w dniach: 17 i 16 października 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia) - doszło do skutecznego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16- dostępny, podobnie jak powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez w/w dostawców w kontrolowanym okresie. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16). Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy. W wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów, że kwestionowane faktury, wystawione przez spółki B., C. i D. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. Postępowanie dowodowe poprzedzające ten wniosek zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 , art. 124, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art.123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi, podniesione zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów opierają się na argumentacji, że nabyte od kwestionowanych dostawców paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmioty te w rzeczywistości dokonały kwestionowanych dostaw, o czym miał świadczyć fakt, że spółki te prowadziły rzeczywiście działalność gospodarczą i dysponowały infrastrukturą pozwalającą na handel paliwem. Zdaniem skarżącej, nadużycia dokonane na wcześniejszych etapach obrotu nie miały wpływu na rzetelność dokonanych na jej rzecz dostaw, skoro niepodważony pozostaje fakt istnienia towaru, którego faktycznym dysponentem, z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, były spółki dokonujące dostaw na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala jednak na uznanie racji skarżącej. Pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że spółki B., C. i D. nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju, a jedynie pozorowały taką rolę w obrocie paliwem. Trafność takiego stanowiska, tj. wskazującego na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez ww. podmioty potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z przeprowadzonych wobec wymienionych kontrahentów postępowań kontrolnych, zakończonych m.in. wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 uptu określono kwoty podatku do zapłaty. Nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące B. Sp. z o.o., które poczyniono na podstawie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] , zebranych w toku postępowania kontrolnego wobec B. za okres od stycznia do września 2013 r. Materiały te dowodzą, że B. nie prowadziła w rzeczywistości handlu paliwami, a jedynie firmowała taką działalność. Z przekazanych dokumentów wynikało, że prezesem zarządu spółki od momentu jej powstania był P.K., a w okresie od 9 maja 2013 r. do 27 stycznia 2014 r. W. K. Przedmiotem działalności spółki był transport drogowy oraz handel paliwami. Spółka została zarejestrowana w [...] US w [...] i prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży oraz składała deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 18.07.2011 r. do dnia 18.07.2021 r. Na podstawie faktur zakupu ustalono , że dostawcami paliwa na jej rzecz: 1) F. sp. z o.o. z [...] (562 faktury w okresie od maja do września 2013 r.); 2) G. sp. z o.o. z [...] (223 faktury w okresie od stycznia do września 2013 r.); 3) H. sp. z o.o. z [...] (51 faktur w okresie od lutego do kwietnia 2013 r.); 4) I. sp. z o.o., z/s w [...] (1 faktura z września 2013 r.). Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło jednak aby firmy te faktycznie dokonywały dostaw towaru na rzecz spółki B. Z ustaleń dotyczących F. wynikało, że firma ta nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w KRS, tj. [...] ul. [... ](biuro wirtualne), nie prowadzi jej także pod adresem [...], ul. [...] wskazywanym w zgłoszeniu NIP-2 od 24.05.2013 r.(nieujawniony w KRS). Ze spółką nie ma kontaktu, nie udało się pozyskać od niej dokumentów księgowych i źródłowych. Spółka nie posiadała infrastruktury technicznej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie zatrudniała innych pracowników, nie była zarejestrowanym podatnikiem w zakresie podatku akcyzowego, a deklaracje VAT-7D złożyła jedynie za II i III kw. 2013 r. Spółka zatrudniała jedną osobę – A. K., w okresie od lipca do listopada 2013 r., jednakże nie odprowadzała do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z zeznań złożonych przez A.K. wynikało, że pracowała w [...], nie pojawiali się tam kontrahenci, nie były prowadzone rozmowy handlowe, prezes pojawiał się sporadycznie. Jej praca polegała na przyjmowaniu i skanowaniu całej korespondencji, wysyłaniu faktur do kontrahentów, wysyłaniu deklaracji VAT do urzędu skarbowego. Zdaniem A. K., cały obieg dokumentów był kontrolowany przez osoby trzecie, faktury VAT były wgrywane do komputera na drugi dzień po tym jak prezes zabierał komputer, deklaracje VAT-7 przychodziły mailem i świadek nie wiedziała, kto je wypisywał i wysyłał, segregatory, w których gromadziła dokumenty ktoś zabierał pod jej nieobecność. Wobec tej spółki Dyrektor UKS wydał decyzję z 23.05.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. i z 30.11.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. Z decyzji wynikało, że F. miała za zadanie symulowanie działalności gospodarczej w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu mechanizmu kwartalnych rozliczeń VAT, a faktury przez nią wystawiane nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (tzw. firma "słup"). Ustalenia te nie budzą wątpliwości i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafne są także ustalenia dotyczące działalności gospodarczej spółki G., która wprawdzie posiadała koncesję na obrót paliwami na mocy decyzji Prezesa URE z dnia 28.08.2012 r., jednakże nie wniosła należnych opłat z tytułu otrzymanej koncesji. Spółka nie składała deklaracji VAT-7 za I i II kw. 2013 r. i pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła działalności pod adresem wpisanym do KRS, nie można było ustalić innego miejsca prowadzenia działalności. Szereg faktur wystawianych przez spółkę dla B. podpisał "K. R." lub "K." i opieczętował pieczątką "prezes zarządu". Zgodnie z dokumentami znajdującymi się w Sądzie Rejonowym w [...] R. K. miał pełnić funkcję prezesa G. od 1.10.2012 r., jednak nie został wpisany do KRS z przyczyn formalnych, a spółka nie odpowiedziała na wezwanie Sądu o uzupełnienie braków w tym zakresie (w KRS figurował nadal jako prezes M. Z., posiadający 100% udziałów w spółce). W dniu 22.02.2013 r. M. Z. sprzedał swoje udziały obywatelowi [...] – A. T., który też w tym dniu został powołany na stanowisko prezesa spółki. Zmiana ta została wpisana do KRS w dniu 9.04.2013 r. Dyrektor UKS w [...] w wydanych wobec G. decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług: za I kw. 2013 r.; za II kw. 2013 r. i za m-ce lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. stwierdził, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, pełnił rolę tzw. "słupa" i został wykorzystany do oszustwa w zakresie podatku VAT, a w rzeczywistości nie dysponował towarem udokumentowanym wystawianymi fakturami. Na akceptację zasługują również ustalenia dotyczące spółki H. W toku kontroli ustalono, że Spółka ta nie prowadziła działalności pod adresem siedziby ujawnionej w KRS. W miejscu wskazanym jako siedziba H., tj.[...] , ul. [...] znajduje się wirtualne biuro, w którym spółka podnajmowała część lokalu użytkowego. Umowa wygasła z dniem 9.07.2013 r. Z zeznań J. Z., jedynego udziałowca i jednocześnie prezesa spółki H. wynikało, że do zakupu udziałów namówił go znajomy o imieniu R. (nazwiska nie pamięta), miał za to otrzymać pieniądze, przy czym sam nie posiadał środków na zakup udziałów, nic nie wie o działalności spółki, nikogo nie upoważniał do działania w jej imieniu. Nie zna K. S., który jako prezes zarządu spółki ujawniany był na fakturach wystawianych spółce B. K. S. nie figurował w KRS ani jako prezes, ani jako udziałowiec, ani jako prokurent spółki H. Przepływy środków pieniężnych na rachunkach H. świadczą o tym, iż spółka ta zarówno otrzymywała, jak i przekazywała środki na konto spółki B. W rezultacie Dyrektor UKS w [...] stwierdził, iż spółka H. jest znikającym podatnikiem. Ustalenia te również nie budzą wątpliwości i znajdują opacie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd akceptuje również ustalenia poczynione w toku postępowania w odniesieniu do I. Sp. z o.o. W trakcie prowadzenia czynności kontrolnych ze spółką nie było kontaktu, została wykreślona jako podatnik VAT z dniem 24.12.2015 r., a w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzono, że nabywała ona paliwo od firmy L. W. K., która to firma - jak wynikało z decyzji wydanej dla W. K. przez Dyrektora UKS w Opolu - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wprowadziła do obiegu m.in. 166 faktur wystawionych dla I., które nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży. Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że I. nie dysponowała paliwem jak właściciel, a tym samym nie mogła tego prawa przekazać spółce B. W następstwie przeprowadzonego wobec B. postępowania Dyrektor UKS w [...] decyzją z dnia 27.10.2016 r. dokonał rozliczenia podatku VAT za I-IX 2013 r. i określił spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. spółka B. jako podmiot działający w branży transportowej miała także za zadanie stwarzanie pozorów działalności w zakresie handlu paliwami. Pełniła rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku VAT poprzez wprowadzenie do obrotu nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa bez zapłacenia należnego z tego tytułu VAT. Spółka B. nie odwołała się od powyższej decyzji. W konsekwencji słusznie przyjęły organy, że B. nie mogła zakupić od wykazanych podmiotów paliwa, zatem wystawione przez nią faktury dokumentujące sprzedaż paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe są również ustalenia dotyczące spółki C., poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w Opolu w spółce C. za okres styczeń 2012 r. - kwiecień 2013 r. (nr [...] i nr UKS [...])oraz w Ł. Sp. z o.o. za okres V-XII 2013 r., a także dowody ze śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w tym protokoły przesłuchań pracowników firm C. i Ł. Faktury wystawione przez nią również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego dowodzi analiza możliwości dostaw paliwa do C. poprzedzających dostawy, które C. miała dokonywać na rzecz skarżącej. Na podstawie dokumentacji C. ustalono, że dostawcami paliwa na jej rzecz były: a) w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. Ł. sp. z (180 faktur), będąca w tym czasie wyłącznym dostawcą b) w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r.: Ł. sp. z o.o. (100 faktur w miesiącach od maja do września 2013 r.); M. sp. z o.o. (6 faktur w miesiącach od maja do września 2013 r.); N. sp. z o.o. (71 faktur w miesiącach: od września do listopada 2013 r.); O. sp. z o.o. (45 faktur w miesiącach: listopad i grudzień 2013 r.); P. sp. z o.o. (28 faktur w grudniu 2013 r.). Zebrane dowody wykluczyły możliwość dokonywania dostaw paliwa przez te podmioty. Z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu wobec Ł. Sp. z o.o. w 2013 r. wynikało, że spółka nie posiadała środków transportowych, zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw i zatrudniała w charakterze pracownika biurowego jedynie jedną osobę – K. S. Z dokumentacji źródłowej tej spółki wynikało, że jej jedynym dostawcą paliw w 2013 r. była firma R [...], [...], NIP: [...], która w okresie I-X 2013 r. wystawiła na jej rzecz 945 faktur, dokumentujących nabycie paliwa, na łączną kwotę podatku VAT 24.059.505,41 zł. Rzetelność zdarzeń udokumentowanych tymi fakturami podważyły jednak czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie M. J. "R"[...]. Ustalenia dotyczące firmy "R" dowodzą, że firma ta nie wystawiała faktur i nie sprzedawała oleju napędowego na rzecz spółki Ł. w badanym okresie. Jak wynika z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka właściciela firmy – J. M. - nie współpracował on nigdy ze spółką Ł., nie podpisywał z nią umowy, a po okazaniu mu przykładowej faktury zaprzeczył, aby to były jego dokumenty. Wskazał, że złożył w związku z fałszowaniem dokumentów handlowych (faktur) z u życiem jego danych firmowych zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w [...]. Skonfrontowany z M. S. - prezesem zarządu spółki Ł. - stwierdził, iż widzi go po raz pierwszy i nie zna firmy Ł. i jej prezesów. Również M. S. potwierdził, iż J. M. widzi po raz pierwszy. W oparciu o te dowody organy prawidłowo uznały, że firma R nie była w rzeczywistości dostawcą paliwa do spółki Ł. Istotne informacje dotyczące działalności spółki Ł. wynikają również z dowodów pozyskanych w toku śledztwa [...] . Jak zeznał przesłuchany w charakterze podejrzanego M. S., stanowisko prezesa zaproponował mu P. K. (poprzedni prezes zarządu), który poinformował go, że jego zadaniem będzie podbiJ faktur. Od września 2013 r. został udziałowcem spółki (za udziały w spółce nie płacił). W imieniu firmy R kontaktował się z nim p. [...], któremu -zawsze poza biurem firmy - w reklamówce przekazywał pieniądze (od 100-300 tys. zł), składał zamówienia na paliwo i otrzymywał od niego plik faktur do podpisania. Paliwo przewożone było przez wynajmowane firmy transportowe, ale on nie zna tych firm. Z zeznań K. S. wynika, że paliwo kupowane było w firmie R, jej zadaniem było wypisanie faktur i druków Wz, Kp. Wszystkimi sprawami w firmie (płatności, zamówienia, transport) zajmował się prezes spółki. Wiedzy o podstawowych działaniach spółki nie miała również przesłuchana w charakterze świadka E. S. (udziałowiec Ł. w okresie od maja 2012 r. do maja 2013 r.). Świadek nie pamiętała dostawców paliwa do spółki, a jako kontrahenta wskazała tylko spółkę C., do której odbywała się sprzedaż paliwa i w której była zatrudniona. Wyjaśniła, że Ł. nie posiadała bazy magazynowej oraz środków transportowych gdyż spółki C. i Ł. miały łączone dostawy do klientów, nie pamiętała jednak firm transportowych, które miały świadczyć usługi. Dyrektor UKS w Opolu wydał wobec spółki Ł. dwie decyzje (z 28.04.2015 r. i z 19.04.2015 r.) w przedmiocie podatku VAT za okresy I-IV 2013 r. i V-XII 2013 r., w których dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez spółkę określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił za w/w okresy podatek do zapłaty wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości i znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zaakceptował również ustalenia organu odwoławczego w odniesieniu do M. Sp. z o.o. w likwidacji. Przeprowadzone przez UKS w [...] czynności sprawdzające potwierdziły, że M. była czynnym podatnikiem podatku VAT oraz posiadała udzieloną przez Prezesa URE koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 stycznia 2005 r. do 20 stycznia 2015 r. Kontakty handlowe nawiązała z C. w maju 2013 r. poprzez zawarcie umowy handlowej z dnia 7.05.2013 r. Osobą reprezentującą M. był prezes zarządu W. L., natomiast C. reprezentował prezes zarządu P. K. Zamówienia oraz wszelkie ustalenia odbywały się telefonicznie. W dokumentacji M. stwierdzono faktury VAT sprzedaży odpowiadające fakturom ujętym w ewidencji C., które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży M. i przyjęte do rozliczenia w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2013 r. Jednocześnie z materiałów z postępowań kontrolnych wobec M przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w [...] za okresy: od 1.01.2013 r. do 30.06.2013 r., od 1.07.2013 r. do 31.12.2013 r. wynikało, że działalność tego podmiotu miała służyć jedynie wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w związku z czym wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że paliwo miało być dostarczane do tego podmiotu środkami transportu zapewnionymi przez dostawców paliwa, w większości przypadków bezpośrednio od dostawców M. do jej odbiorców. Nie stwierdzono jednak dokumentów dotyczących transportu paliwa do spółki C. Według dowodów paliwo miało pochodzić z firm: T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., oraz Z. Sp. z o.o., jednakże wszystkie te spółki okazały się podmiotami nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. W konsekwencji prawidłowo ustalił organ odwoławczy, że faktury VAT wystawione przez M. na rzecz C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a faktyczne źródło pochodzenia paliwa kupowanego przez M. nie jest znane. Nie budzą również wątpliwości ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy C. a spółką N.. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie na fakturach wystawionych przez tego dostawcę, w pozycji "podpis wystawcy faktury" znajduje się pieczątka "Prezes A. K." wraz z nieczytelnym podpisem, jako sposób zapłaty określono - gotówkę. Do faktur VAT dołączono dowody magazynowe "WZ wydanie materiałów na zewnątrz", opieczętowane i parafowane w ten sam sposób co faktury VAT. Natomiast z zapisów KRS wynika, że prezesem zarządu spółki oraz jej jedynym udziałowcem w badanym okresie był G. D. (wpis z dnia 08.02.2013 r.), który dopiero z dniem 30.10.2015 r. został wykreślony z funkcji prezesa i udziałowca spółki N., a jako kolejnego właściciela wszystkich udziałów (100 udziałów o łącznej wartości 30 000,00 zł) wpisano P.K. Wobec N. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2013 r. zakończone wydaniem decyzji z 27.11.2014 r., w której ustalono, że spółka N. była podmiotem, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu paliw płynnych. Spółka symulowała prowadzenie działalności gospodarczej i tylko figurowała w dokumentach jako nabywca wewnątrzwspólnotowy oraz wystawca faktur sprzedaży VAT dla podmiotów krajowych. Spółka nie posiadała kopii wystawionych faktur, nie prowadziła ewidencji podatkowych, nie dokonywała rozliczenia podatku VAT, nie składała deklaracji podatkowych, jak też nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie składała informacji podsumowujących VAT UE. Nie dysponowała ona żadnym zapleczem technicznym: pomieszczeniami magazynowymi, zbiornikami paliw, środkami transportowymi. Analiza operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych spółki wykazała, iż nie posiadała ona własnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Na rachunkach bankowych należących do spółki nie stwierdzono płatności tytułem usług transportowych. W oparciu o zgromadzony w odniesieniu do tego podatnika materiał dowodowy, organy prawidłowo przyjęły, że także ten dostawca paliwa do C. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a zatem paliwo i w tym przypadku pochodziło z nieznanego źródła. Nie budzą również wątpliwości ustalenia dotyczące transakcji z O. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez nią zawierają pieczątkę o treści "O. Sp. z o.o. Prezes Zarządu T. M." wraz z nieczytelnym podpisem, natomiast sposób zapłaty określono w formie gotówkowej. Do faktur załączono dowody magazynowe "WZ", które opieczętowano i parafowano w ten sam sposób co faktury VAT, a ponadto dokumentom tym nadano na ogół numery i daty identyczne z numerami i datami wystawionych faktur VAT. Jednocześnie ustalono, że zgodnie z wpisem do KRS z dniem 25.09.2013 r. wykreślono T. M. jako udziałowca i prezesa zarządu spółki, czyli w miesiącach wystawienia faktur VAT na rzecz C. nie pełnił on już funkcji prezesa oraz nie był jej udziałowcem. Pod adresem wskazanym w KRS jako siedziba O., tj. w [...] ul. [...] , nie stwierdzono istnienia tej firmy, wcześniej znajdowała się tam firma świadcząca usługi prowadzenia wirtualnego biura, m.in. dla tej spółki. O. nie złożyła w Drugim US w [...] deklaracji VAT-7 oraz nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i transportowego. Firma ta nie przedłożyła również żadnej dokumentacji finansowo-księgowej. Z danych uzyskanych z systemu RemDat wynika, iż O. za miesiące od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. m.in. w okresie wystawienia dowodów sprzedaży paliwa na rzecz C., nie składała deklaracji VAT-7 do żadnego urzędu skarbowego. Dyrektor UKS w [...] wydał wobec spółki decyzje za wcześniejsze okresy, tj. za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r., z których wynika, że spółka O. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, została utworzona w celu pozorowania działalności gospodarczej, jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczenia podatku VAT nie doprowadzić do jego zapłaty na terytorium kraju. Korzyść podatkową w tak skonstruowanym mechanizmie odniosły podmioty, które skorzystały z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez O., w tym m.in. spółka C. Na akceptację zasługują także ustalenia organów dotyczące kolejnego dostawcy paliwa na rzecz C., a mianowicie spółki P. Jak słusznie zauważono faktury VAT oraz dowody WZ wystawione przez ten podmiot miały identyczną szatę graficzną, jak faktury wystawione przez O. W pozycji "podpis wystawcy" zawierają pieczątkę "Prezes Zarządu A.C.", jak jednak ustalono w oparciu o zapisy KRS, w miesiącach wystawienia faktur na rzecz C osoba o nazwisku A.C. nie pełniła w P. funkcji prezesa oraz nie była jej udziałowcem. Nadto P. za IV kwartał 2013 r. nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, a w 2014 r. przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce było niemożliwe. Ustalono, że pod adresem rejestracyjnym spółki znajduje mieszkanie prywatne jednego z byłych jej udziałowców, nie jest odbierana korespondencja urzędowa, brak było dokumentacji podatkowej spółki, co nie uniemożliwiło sprawdzenie, czy faktury wystawione na rzecz C. znajdują swoje odzwierciedlenie w księgach wystawcy, a ty samym nie można było zweryfikować samego faktu dokonania operacji gospodarczych udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Dyrektor UKS w [...] wydał wobec P. decyzję z dnia 25.06.2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., która jest decyzją ostateczną. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż nie ustalono faktycznej siedziby, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki, a także miejsca przechowywania ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał postanowienie o wykreśleniu P. z dniem 10.10.2013 r. jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 uptu. Ponadto stwierdzono, iż spółka uczestniczyła w procederze nielegalnego obrotu paliwami pełniąc rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez spółkę, która stwarzała pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Na rachunkach bankowych P. stwierdzono brak obrotów, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej, brak ksiąg podatkowych spółki oraz dowodów świadczących o nabyciu towarów i usług. Ponadto Spółka nie złożyła deklaracji podatkowej VAT-7 za IV kwartał 2013 r. Zatem Spółka P. nie dysponowała towarem opisanym w fakturach wystawionych w grudniu 2013 r. na rzecz C. Nadto dla dokonanej oceny istotne jest również to, że osoby występujące w imieniu firm Ł. współuczestniczyły w funkcjonowaniu spółki C. P. K. pełnił zarówno funkcję prezesa zarządu spółki Ł., jak i prokurenta spółki C., a następnie jej vice-prezesa i prezesa zarządu. E. S.-K. była zarówno udziałowcem spółki Ł., jak i pracownikiem spółki C. W tworzeniu i funkcjonowaniu spółki C., a także spółki Ł. aktywny udział miał A. N., wskazany przez przesłuchiwanych świadków i podejrzanych, jako właściciel spółki Ź, a także firmy Ż która zaprzestała działalności z powodu nacisków prokuratury, organów ścigania i urzędów skarbowych. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują, że spółki C. i Ł. wykorzystywane były przez A. N. do dalszego prowadzenia działalności, przy czym nie był on ujawniony ani jako wspólnik, ani jako członek zarządu, ani też jako prokurent. Słusznie zatem wywiódł Dyrektor Izby, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują na fakt uczestniczenia spółki C. w procederze wystawiania pustych faktur. Poza fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie paliwa i władanie nim jak właściciel. Nadto, z zeznań świadka- P. Z. (100% udziałowca firmy C.) wynika, że założyła firmę, bez niczyjego polecenia. Prezesem firmy był jej ojciec M. Z., a następnie po jego aresztowaniu, pełnomocnictwa do jej reprezentowania udzielono A. N. Świadek od początku działalności firmy przebywała w [...] Nie wie jakimi paliwami handlowała spółka, nie wie jakimi pojazdami dysponowała firma, nie zna kontrahentów spółki, nie wie jak, i czy była prowadzona księgowość w firmie. W konsekwencji tych ustaleń, prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby, że faktury VAT wystawione przez firmy M., Ł., N., O i P na rzecz spółki C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działalność w/w firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, w rzeczywistości nie dysponowały one wykazanym w fakturach paliwem, a ich działalność sprowadzała się do pozorowania czynności zakupu i sprzedaży paliwa. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca w sposób z tych faktur wynikający, bowiem paliwo to nie zostało w sposób legalny wprowadzone do obrotu, natomiast w/w firmy miały za zadanie ten obrót zalegalizować. Nie budzi też wątpliwości to, że osobą odpowiedzialną za obrót paliwem w spółce C. był A. N. Dokonywanie rzekomych transakcji z wymienionymi podmiotami (spółki: Ł., M., N., O., P.) bez żadnych zabezpieczeń dodatkowo potwierdza, iż w rzeczywistości nie miały one miejsca, a kontakty pomiędzy tymi firmami sprowadzały się jedynie do dostarczania faktur VAT. W odniesieniu do spółki C. Dyrektor UKS W Opolu wydał 14.10.2015 r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za m-ce I-IV 2013 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty za w/w miesiące. Nadto Naczelnik UCS w Opolu decyzją z 9.05.2017 r. określił tej spółce, w oparciu o art. 108 ust. 1 uptu, za miesiące od maja 2013 r. do maja 2014 r. podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego wynikający z "pustych faktur" sprzedaży (nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) wystawionych przez Spółkę C. na rzecz m. in. spółki A. Spółka nie wniosła odwołania od w/w decyzji. Sąd akceptuje również ustalenia poczynione w odniesieniu do Spółki D., która została założona 18.04.2011 r., w 2012 r. i 2013 r. była czynnym podatnikiem podatku VAT, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5.12.2011 r. do 5.12.2021 r. na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 2.12.2011 r., w której to decyzji stwierdzono, że przedmiotem działalności spółki był obrót paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej spółki. W dokumentach źródłowych spółki za 2013 r. znajdowały się faktury VAT wystawione przez D. na rzecz A. Sp z o.o., dotyczące dostaw oleju napędowego, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 zgodnie z datą wystawienia faktur, a zakup oleju napędowego ujęty w w/w fakturach wystawionych został na wcześniejszym etapie udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: a) AA Sp. z o.o., ul. [...] , [...] (od stycznia do marca 2013 r. -11 faktur), b) BB sp. z o.o (kwiecień 2013 r. - 2 faktury). Na podstawie włączonych do akt postępowania dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] sygn. akt [...], ustalono, że w dniu 18.09.2012 r. P.L. nabył - od M. K. i S. A. 100% udziałów Spółki AA oraz został powołany na prezesa zarządu spółki. Spółka zawarła z firmą C.C. Sp. z o.o., umowę podnajmu lokalu w [...] przy ul. [...] oraz na obsługę korespondencji, a także umowę ze spółką DD na świadczenie usług księgowych. Z zeznań pracowników tych firm wynika, iż DD Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zakończyło współpracę z AA w czerwcu 2013 r. z powodu utrudnionego kontaktu ze spółką, natomiast C.C. zakończyła współpracę w sierpniu 2013 r. z powodu niepłacenia czynszu. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r., jednakże jedynie w deklaracji za styczeń 2013 r. wykazała obrót oraz zobowiązanie podatkowe, którego nie uregulowała, pozostałe deklaracje były zerowe. Z dniem 10.09.2013 r. dokonano wykreślenia Spółki AA z rejestru czynnych podatników VAT oraz VAT-UE. Przy czym jak zeznał przesłuchany w charakterze świadka P.L., do dnia 23.03.2013 r., kiedy w/w sprzedał udziały spółki K. B., obywatelowi [...]., Spółka AA faktycznie nie rozpoczęła działalności gospodarczej, nie dokonała żadnego obrotu, tj. zakupu i sprzedaży. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, P.L. nie prowadził żadnej działalności operacyjnej w ramach tej spółki. Z kolei Spółka BB złożyła deklaracje podatkowe VAT-7K jedynie za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., w których nie wykazała sprzedaży i zakupów. W oparciu o te ustalenia prawidłowo przyjęto a zaskarżonej decyzji, że spółki: AA i BB w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia takiej działalności oraz wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za brakiem realizacji dostaw, opisanych w spornych fakturach, przemawiały również włączone do akt otrzymane z Prokuratury Okręgowej w [...] protokoły przesłuchania: w charakterze świadka – P. P., w charakterze podejrzanego - M. P. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. P. Przesłuchany w charakterze świadka P. P. (pracownik D.) zeznał, iż w okresie gdy pracował w spółce D. wszelkie decyzje dotyczące zamawiania i zakupu paliwa oraz pozyskiwania odbiorców podejmowali: M. P. (wuj P. P.) i Z. P., którzy mieli też wpływ na wszystkie decyzje w Spółce. Według świadka, mimo iż z dokumentów wynikało, że 100% udziałów w spółce należało do jego ojca J. P., jednak w rzeczywistości udziały należały do M. P. i Z. P., którzy - jak wcześniej zeznał świadek - podejmowali wszystkie decyzje w spółce. Świadek wyjaśnił, iż wszystkich klientów spółki D. (dostawców i odbiorców) wyszukiwali w/w właściciele spółki, odrzucając jego sugestię, iż mógłby się zająć wyszukiwaniem kontrahentów. Świadek zeznał, iż do jego obowiązków należało wystawianie faktur, dokonywanie wypłaty gotówki z banku. Nie utrzymywał kontaktów z żadnym kontrahentem – tym zajmowali się M. P., Z. P., a później też A. B., na rzecz którego J. P. sprzedał (przekazał) 50 % udziałów w spółce. Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. P. (zatrudniony w D. jako specjalista ds. logistyki i marketingu w okresie 1.06.2012 r.- 11.02.2014 r.) zeznał, iż Z. P. posiadał środki na uruchomienie spółki, dał pieniądze na zakup jej udziałów, a następnie na pierwszy zakup oleju napędowego. Ponadto w trakcie prowadzenia działalności dokładał pieniądze na rozwój firmy i aby zachować jej płynność. Wskazał, iż Z. P. kontrolował działalność spółki, nie dopuszczał innych osób do dostawców oleju napędowego i faktycznie firma do niego należała. Według przesłuchiwanego p. P. nie chciał być udziałowcem i oficjalnie występować w spółce. Zeznał wpierw, iż olej napędowy kupowany przez spółkę pochodził z nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz od firm krajowych, po czym zmienił wersje, zeznając, że kupowany był od polskich kontrahentów, ale sam towar znajdował się na terenie [...] i [...]. Podejrzany nie potrafił wskazać dostawców oleju napędowego. Dostawców oleju napędowego pozyskiwał Z. P. oraz za pośrednictwem internetu P. P. M. P. nigdy nie weryfikował kontrahentów zakupowych, natomiast zdarzało się, że jeździł do klientów, którzy kupowali od D. olej napędowy. Według M. P., D. sprawdzała czy kontrahent dostarczający olej napędowy jest czynnym podatnikiem VAT i płaci regularnie podatki, jednak nie wiedział w jakiej formie spółka dostawała odpowiedź, jak również nie wiedział, czy dokumenty te znajdowały się w księgowości. W dniu 31.08.2015 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...].przedstawił M. P. zarzuty między innymi, iż "(...) w okresie od 1.06.2012 r. do 11.02.2014 r. w [...] i innych miejscach na terenie kraju i za granicą, w wykonywaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu tej samej sposobności, w krótkich odstępach czasu, czyniąc sobie i innym osobom z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, pozostając poza strukturą Spółki D. (...) kierował jej działalnością w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw - oleju napędowego, oleju opałowego, oleju rzepakowego i benzyn, na podstawie nierzetelnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, dokonywał fikcyjnego zakupu i sprzedaży oleju napędowego i oleju rzepakowego". W świetle powyższych dowodów, trafnie wywiódł Dyrektor Izby, że spółka D. uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności w nich wykazanych. Faktury wystawione w okresie I-IV 2013 r. na rzecz skarżącej, które dokumentowały sprzedaż paliwa rzekomo zakupionego wcześniej przez AA i BB, miały na celu uwiarygodnienie obrotu w kraju olejem napędowym niewiadomego pochodzenia, którymi to towarami D. nie władała jak właściciel. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że Spółka D. uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów w łańcuchu: AA/BB - D. – A. W konsekwencji prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że zakwestionowane w toku postępowania faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmy: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Fakt dostarczania paliwa nielegalnego pochodzenia nie był kwestionowany. Niewątpliwie zasadniczym celem rzekomych dostawców było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa i stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Jednak aby ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty konieczne jest zbadanie okoliczności dobrej wiary, czyli ustalenie czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się je kontrahenci. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że skarżąca dysponowała towarem, a to obligowało organy do zbadania tych okoliczności. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14,) jest wyrazem uwzględnienia w/w orzecznictwa TSUE. Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W świetle powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które tut. Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie oceniły ten aspekt z punktu widzenia zachowania członka zarządu skarżącej Spółki - J. G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Świadek zeznał, że współpracę ze Spółkami E. i D. nawiązał za pośrednictwem M. P. Współpracę ze spółką D. podjął, bowiem była ona następcą spółki E. Nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami C. i B. Świadek był w [...], gdzie Spółka D. miała bazę transportową oraz biura, natomiast nie był w siedzibach firm C. i B. Zamówień paliwa dokonywał w w/w firmach osobiście lub za pośrednictwem działu spedycji, w formie mailowej lub telefonicznie. Wskazał, że spółki C. i B. dostarczały paliwo własnym transportem, natomiast paliwo od D. dostarczane było zarówno cysternami spółki A., jak i D. Paliwo pochodziło z [...] (sp. C.) oraz z [...] (D.). J. Nie znał prezesa spółki C. P. K., nie znał też nikogo ze spółki B. Rzetelność dostawców sprawdzał w systemie VIES, KRS oraz na podstawie rozmów z innymi nabywcami paliw. Jedną z osób, która miała polecić spółkę C. był L. M. (rolnik), który jak zeznał, poinformował J. G. o spółce C. Świadek nie posiadał jednak żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu paliwami, nie weryfikował spółki C., zatem słusznie wskazał organ, że nie mógł on być miarodajnym źródłem wiedzy o tej firmie. Zgodzić należy się z organami, że J. G. będąc prokurentem Spółki funkcjonującej w branży paliwowej powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, weryfikacja przez niego omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i ograniczała się do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). Jeśli chodzi o D. trafnie zwrócił uwagę organ, że J. G. nawiązał współpracę z tym dostawcą w przekonaniu, że jest on sukcesorem spółki E., będącej w 2012 r. kontrahentem Spółki. Z propozycją współpracy wyszedł M. P., który przedstawiał się jako reprezentant spółki E. Słusznie oceniając dobrą wiarę skarżącej organ zwrócił uwagę, że zaniedbanie weryfikacji spółki E. i danie wiary M. P., który - jakoby z ramienia tej spółki - współpracował ze skarżącą, spowodowało, że po zakończeniu tej współpracy Spółka podjęła współpracę z D. sp. z o.o., którą zaproponował M. P. Przedstawiona przez organ argumentacja w zakresie oceny zeznań M. P. oceny przedłożonej kserokopii pełnomocnictwa, jest spójna i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zgodzić należy się z organem, że skoro M. P. nie tylko nie miał żadnych podstaw by działać z ramienia spółki E., ale nawet - jak sam zeznał - nie zna tej firmy, to gdyby J. G. zachował przezorność i te okoliczności zbadał, to wiedziałby, że transakcje zawierane z polecenia tej osoby są wysoce ryzykowne, a to powinno go skłonić do pogłębionej weryfikacji kontrahenta, która z pewnością doprowadziłaby go do ustaleń, że również ta firma nie działa rzetelnie. W konsekwencji J. G. wiedziałby również, że transakcje zawierane z kolejną firmą polecaną przez M. P. są ryzykowne, gdyż M. P. świadomie działał poza wiedzą zarządu spółki E., przedstawiając się jako reprezentant spółki. Współpraca ze spółką E. dotyczyła roku 2012 i została przez Sąd oceniona w sprawie o sygn. akt I SA/OP 45/19. przy czym co istotne D. również posługiwała się fakturami wystawianymi przez E., które miały na celu jedynie uwiarygodnienie sprzedaży paliwa niewiadomego pochodzenia (jego legalizację). Z powyższego wynika, że już w 2012 r. spółka A. nie dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, co spowodowało, iż kontynuowała współpracę z nierzetelnymi kontrahentami i narażała się na ryzyko utraty możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. W przypadku spółki D., istotne jest również to, że na jej wniosek dokonano zmiany koncesji m.in. decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] z dnia 2.08.2012 r. w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej dotyczącej obrotu paliwami ciekłymi wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, z wyłączeniem działalności polegającej na obrocie paliwami ciekłymi przy wykorzystaniu stacji paliw oraz własnych autocystern. W sytuacji, gdyby J.G. rzetelnie sprawdził tego kontrahenta, to o takim zakresie koncesji wiedziałby, a zatem wzbudziłby jego wątpliwość fakt dostarczania paliwa przez ten podmiot własną cysterną. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, stanowisko organu dotyczące oświadczenia M. P. z dnia 15.09.2017 r., które organ ocenił jako niewiarygodne. Przedstawione w nim okoliczności pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami, w tym zeznaniami M. P. z postępowania karnego, z danymi wynikającymi z rejestrów, zeznaniami świadków i nie zostały poparte żadnymi dowodami. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że oświadczenie M. P., iż wszystkie transakcje ze spółką A. wykonywał w dobrej wierze oraz ze szczególną starannością co do rozliczeń podatkowych, jak i z należytą starannością kupiecką, a także iż nie miał żadnej wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach dotyczących dostawców paliw, bowiem wielokrotnie występował o przedstawienie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, w świetle zebranego materiału są gołosłowne i nieprzekonujące, a nadto jak wykazano sprzeczne z jego wcześniejszymi zeznaniami i zebranymi dowodami. Trafnie wskazał organ w odniesieniu do przedstawionych w oświadczeniu okoliczności dotyczących współpracy ze spółką AA, że zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że spółka ta nie prowadziła w 2013 r. żadnej działalności. Za okres styczeń-czerwiec 2013 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7, lecz jedynie w styczniu 2013 r. wykazała obrót i zobowiązanie podatkowe (którego nie uiściła), pozostałe deklaracje były "zerowe". Z zeznań prezesa spółki P. L. wynikało, że do dnia sprzedaży spółki, tj. 23.03.2013 r., nie rozpoczęła ona żadnej działalności operacyjnej, nie dokonała żadnego obrotu (ani sprzedaży, ani zakupu), nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. Gdyby zatem firma ta została faktycznie sprawdzona, to M. P. wiedziałby, że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgodzić w tej sytuacji należy się z organem, że oświadczenie M. P. nie stanowi wiarygodnego dowodu, potwierdzającego zachowanie przez stronę należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Nadto, organ szczegółowo odniósł się do twierdzeń M. P. przedstawionych w oświadczeniu i okoliczności przez niego podnoszonych, a zatem wobec niewskazania innych okoliczności, które miałyby być wykazane w ewentualnym przesłuchaniu tej osoby w charakterze świadka, brak było podstaw do dodatkowego przeprowadzania takiego dowodu. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione okoliczności związane z osobą M. P. i nawiązaniem współpracy ze spółką D. niewątpliwie wskazują, iż zweryfikowanie tej firmy w oparciu o dowody, takie jak koncesja, nr VAT, wydruk z KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE nie były wystarczające do wykazania dobrej wiary skarżącej. W kwestii weryfikacji spółek C. i B. wskazać należy, że prokurent strony zweryfikował tych kontrahentów jedynie w zakresie rejestracji w KRS, posiadania nr NIP oraz wpisu w ewidencji podatników VAT, nr REGON, posiadania koncesji Prezesa URE na obrót paliwami ciekłymi, przy wykorzystaniu określonych pojazdów do transportu paliw ciekłych. J. G. nie potrafił jednak powiedzieć nic konkretnego na temat nawiązania współpracy z tymi spółkami, nie znał prezesów tych spółek: M. Z., P. K. i A. K. (C.) oraz W. K. (B.). Nigdy nie był w siedzibie tych spółek. Z kontrahentami kontaktowano się telefonicznie lub poprzez e-mail, a w przypadku spółki C. także za pośrednictwem L. M., który jakkolwiek twierdził, iż był przedstawicielem tej spółki, jednakże nie ujawniono go w KRS i nie był oficjalnym przedstawicielem tej spółki, nie otrzymywał też od Spółki żadnego wynagrodzenia. Słusznie przy tym zauważył organ, że treść złożonych przez L. M. zeznań wyraźnie wskazuje, iż nie mógł on przekazać żadnych istotnych informacji o spółce C., które potwierdziłyby jej uczciwość, albowiem takich informacji nie posiadał. Nawiązanie współpracy ze spółką C. przy pośrednictwie L. M. podważa dochowanie przez skarżącą należytej staranności, a wręcz wskazuje na nieostrożność w doborze kontrahentów, w branży tak bardzo narażonej na oszustwo, o czym J. G. musiał mieć wiedzę. Słusznie również oceniając dobrą wiarę skarżącej, zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że gdyby prokurent spotkał się osobiście z prezesami spółek lub skontaktował się z tymi firmami np. celem zorientowania się kto jest dostawcą paliwa, skąd ono pochodzi, w jaki sposób i przez kogo będzie transportowane, a zatem zrobił zwykłe rozeznanie co do możliwości współpracy, to mógłby się zorientować, iż ich wiedza na temat kontrahentów jest bardzo niewielka, co wynikało wprost z ich zeznań. Zatem twierdzenia strony o uzyskiwaniu informacji o spółce od znajomych, wobec treści zeznań L. M. i braku wskazania innych źródeł nie dowodzą, że Spółka w ogóle jakiekolwiek informacje uzyskała. W tych okolicznościach na aprobatę zasługują stwierdzenia organu, o braku odpowiedniej weryfikacji podmiotów, z którym skarżąca współpracowała, a tym samym zachowaniu skarżącej nie można przypisać należytej staranności świadczącej o dochowaniu "dobrej wiary". Zasadnie wobec tego organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu w odniesieniu do faktur wystawionych przez w/w podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego, a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu należy uznać z chybione. Na akceptację zasługuje także uznanie ewidencji zakupu jako nierzetelnej w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu paliwa i odstąpienie od szacowania. Ze względów opisanych wyżej Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 op (zarzut z pkt 8 skargi) na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ. Odnosząc się do przedłożonego przy skardze dowodu w postaci fragmentu decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Opolu dotyczącej podatku od towarów i usług za 2014 r. i związanego z tym dowodem stwierdzenia pełnomocnika, że w przedmiotowym postępowaniu organ zakwestionował wyłącznie 2 faktury spośród wszystkich wystawionych przez firmę C. Spółce A. i w konsekwencji w pozostałym zakresie nie miał wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez firmę C., wskazać należy, że dowód ten nie dotyczy badanego roku podatkowego. Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę fakt zakwestionowania w 2014 r. tylko dwóch faktur wystawionych przez spółkę C., z tego względu, że na poprzednim etapie dostawy paliwa występował podmiot uznany za nieprowadzący działalności, wynika z ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu i nie ma nic wspólnego z badanym w tej sprawie rokiem podatkowym. Wskazuje jedynie na znalezienie przez firmę C. w 2014 r. dostawców, których rzetelność nie budzi wątpliwości. Nadto sama nierzetelność faktur nie jest decydująca dla pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku, istotna jest bowiem kwestia dobrej wiary, która, jak wykazano wyżej nie została dochowana w tej sprawie. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 178 w zw. z art. 179 § 1 i art. 217 § 2 op, stwierdzić należy, że organ I instancji faktycznie wyłączył jawność części dowodów w formie adnotacji urzędowej zamiast w formie niezaskarżalnego postanowienia, tym niemniej wskazał podstawę prawną tj. art. 179 § 1 op, a zatem strona mogła złożyć stosowny wniosek o umożliwienie zapoznania się z tymi dowodami, co w konsekwencji spowodowałoby wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 2 op, które strona mogłaby zaskarżyć. Zdaniem Sądu, uchybienie to nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy czym zauważyć należy, że organy wydając decyzję w tej sprawie wskazywały szczegółowo na podstawie jakiego dowodu ustaliły daną okoliczność faktyczną i oparły swoje ustalenia w zasadzie na dokumentach jawnych, dostępnych dla strony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 op poprzez niewydanie przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w konsekwencji uniemożliwienie stronie wniesienia zażalenia na odmowę udostępnienia wyłączonych dokumentów, stwierdzić należy, że w toku postępowania przed organami strona nie składała takiego wniosku. Jak wynika z treści art. 179 § 1 i 2 op, organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe – pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny i to właśnie drugie postanowienie jest zaskarżalne, przy czym jego wydanie musi być poprzedzone stosownym wnioskiem, a takiego na etapie postępowania przez organami zabrakło. W protokole z dnia 28 października 2018 r. (k. nr 200 akt odwoławczych) sporządzonym na okoliczność zapoznania aplikanta adw. A. K. - pełnomocnika strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 op, zawarto wprawdzie wzmiankę o nieudostępnieniu akt wyłączonych, jednakże jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, jest to tylko potwierdzenie faktu, że w trakcie zapoznania poinformowano ponownie pełnomocnika, że część akt sprawy została wyłączona z jawności i nie może być udostępniona, a z akt sprawy wynikało szczegółowo, jakie dokumenty są wyłączone z jawności. Pełnomocnik po uzyskaniu informacji, że akta wyłączone nie mogą być udostępnione poprosił pracownika organu o zaprotokołowanie tej okoliczności w ramach czynności wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże nie wniósł on do protokołu podania o udostępnienie wyłączonych z jawności akt sprawy. Nie zostało również wniesione pisemne żądanie o udostępnienie wyłączonych z jawności akt sprawy. Argumentacja organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości, pełnomocnik strony był poinformowany o wyłączeniu z jawności części dowodów, zatem brak podstaw do tego aby przyjąć, że uniemożliwiono stronie wniesienie zażalenia na odmowę udostępnienia powyższych dokumentów. Z kolei sam fakt wyłączenia stanowi pewne ograniczenie w dostępie do materiałów przez stronę, tym niemniej Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 op poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia możliwości zapoznania się i odniesienia się do wyłączonych dokumentów, bowiem szereg dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej i podmiotów od których miałoby być nabywane paliwo na poprzednim etapie obrotu włączono do akt postępowania i strona miała możliwość zapoznania się z nimi. Nadto w toku postępowania przed organami strona nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 § 2 op, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu bezpodstawnym. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 op m.in. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Z. P., J. P., zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż odwołująca Spółka. Stosownie do art. 122 op, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest przepis art. 187 § 1 op nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu, organy w niniejszym postępowaniu sprostały tym regułom, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, rozpatrzyły go oceniając poszczególne dowody we wzajemnym powiązaniu i wyprowadziły logiczne wnioski. Jak wynika z przytoczonych przepisów organy mogą gromadzić także materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Dowody te, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio spółki A., zobrazowały proceder oszustw, w których uczestniczyli kontrahenci skarżącej. Odnosząc się do wskazywanych zaniechań dowodowych stwierdzić należy, że niemożliwe było przesłuchanie przez organy Z. P., gdyż osoba ta nie żyje. Natomiast w odniesieniu do przesłuchania J. P., zgodzić należy się z organem, że z decyzji dot. FF (k. nr 3806 -1. VIII - akta niejawne) przytoczone zostały jego zeznania, które potwierdzają zeznania P. P. (syna J. P.) - a z których wynika, że nie znał się na działalności związanej z obrotem paliwami, nie miał kontaktu z kontrahentami spółki, nie pamięta ich nazw, nie dokonywał ich weryfikacji. Faktycznie jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów (umów), które przychodziły e-mailem i odsyłania ich po podpisaniu. Skoro zeznania te nie wniosły do sprawy żadnych nowych faktów, a organy nie powoływały się na nie w swoich rozstrzygnięciach, to brak wniosku o ich przesłanie, czy też nieprzesłuchanie J. P., nie stanowi o wadliwości postępowania skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy nie kwestionowały bowiem faktu istnienia paliwa, którym handlowano, lecz kwestionowały faktury - na podstawie których nastąpiło odliczenie podatku naliczonego - jako nierzetelne, gdyż transakcje nimi dokumentowane nie odbywały się w rzeczywistości pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tym samym trafnie wskazał Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że w stwierdzeniach organów nie zachodzą rozbieżności. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest spójna i nie nosi cech dowolności. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 op. Strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miała możliwości składania wniosków i wyjaśnień. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Dopuszcza się, stosownie do art. 181, korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a to nie wyklucza możliwości przedstawienia przez stronę swojego stanowiska i dowodów je potwierdzających. Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organy wyjaśniły szczegółowo w wydanych postanowieniach (organu I instancji postanowienie z dnia 13.07.2017 r., organ odwoławczy postanowienie z dnia 8.10.2018 r.) i Sąd argumentację tam zawartą akceptuje. W aktach sprawy znajdują się pozyskane od innych organów administracji podatkowej oraz polskich organów ścigania - dowody (w tym decyzje wydane wobec części kontrahentów), z których wynikają okoliczności sprawy, a także z których wynikają zeznania i wyjaśnienia składane przez wnioskowanych świadków. W tej sytuacji tut. organ nie widział podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań wskazanych świadków w tym samym zakresie, co już ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom słuchanym w innych postępowaniach nie jest wystarczającym powodem do ponownego przesłuchania ich na te same okoliczności, skoro w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości dowodów. Słusznie również wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, że przesłuchanie kierowców z firm transportowych nie jest konieczne, w sytuacji gdy organy nie kwestionowały faktu dostaw paliwa, a zakwestionowały jedynie legalność jego źródła, co przełożyło się na zakwestionowanie poszczególnych faktur na podstawie których spółka A. dokonała zakupu paliwa. Na marginesie zauważyć należy, że ocena dobrej wiary skarżącej zależy przede wszystkim od zachowania osób, które reprezentowały Spółkę w obrocie gospodarczym, od działań przez nich podjętych i oceny przez nich okoliczności towarzyszących zdarzeniom gospodarczym, w tym od ich rzetelnej oceny wiarygodności kontrahentów uczestniczących w obrocie paliwem oraz sprawdzeniem źródła pochodzenia paliwa. Strona powinna takie działania odpowiednio udokumentować, gdyż to ona posiada stosowną wiedzę w tym zakresie, której nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.