I SA/Op 72/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2008r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w O., działając na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i ust. 4, art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), a także § 7 i § 14 ust. 3 w związku z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 z późn. zm.), po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...], Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów używanych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Art. 2 ust. 1 powyżej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w załączniku nr 6 do tej ustawy pod poz. 5 wymieniono samochody osobowe. Obowiązek podatkowy w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynoszą 40%, z tym, że na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196 z późn. zm.), w którym obniżył stawki akcyzy na samochody osobowe do wysokości 12% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 i 3% dla pozostałych, stosując jednocześnie w § 7 ww. rozporządzenia stawkę "progresywną" narastającą wraz z wiekiem pojazdu dla samochodów starszych niż 2 lata od ich produkcji. W tym samym przepisie § 7 rozporządzenia Minister Finansów ustanowił, że stawki podatku akcyzowego określone w załączniku mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego podatnicy będący sprzedawcami samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ I instancji zarzucił podatnikowi, że ustalał on wartość obrotu w nieprawidłowej wysokości, gdyż określając podstawę opodatkowania pomniejszał kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych o podatek VAT oraz o należny podatek akcyzowy. Podniesiono, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Przepisy rozdziału 3 ustawy, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie zawierały definicji obrotu wyrobami akcyzowymi i na potrzeby tego rozdziału należało stosować odpowiednio przepisy rozdziału 2 ustawy, zawierającego uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w szczególności art. 15 tejże ustawy, zawierającego definicję obrotu. Tak więc prawidłowo organ I instancji uznał, iż podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość netto (obrót) czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona tylko o kwotę należnego podatku VAT. Na taki sposób wyliczenia wskazuje ponadto art. 37 ustawy o VAT. Zwrócono uwagę, że przepisie tym ustawodawca zróżnicował zastosowanie stawek podatkowych w zależności od czynności podlegających opodatkowaniu, a mianowicie: 1. dla podatników dokonujących czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stawki akcyzy wyrażono w procencie w stosunku do ceny sprzedaży 2. dla importerów wyrobów akcyzowych stawki akcyzy wyrażono w procencie w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c. Podniesiono także, iż w oparciu o delegację ustawową, określoną w art. 37, Minister Finansów wydał cytowane powyżej rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie w dla samochodów osobowych ustanowił stawki podatkowe w procencie ceny sprzedaży obniżonej (wyłącznie!) o podatek od towarów i usług. Powyższe zapisy, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, iż ustawodawca zróżnicował stawki podatkowe dla podatników i importerów, co w konsekwencji powoduje konieczność przyjęcia dla każdej z tych grup podmiotów innego sposobu wkalkulowania podatku akcyzowego w cenę sprzedaży wyrobu. Zatem ustalenie stawki procentowej w stosunku do ceny sprzedaży wymusza na podatniku takie kalkulowanie ceny, by kwota sprzedaży pomniejszona o podatek od towarów i usług zawierała w sobie koszty wytworzenia, zysk, a także podatek akcyzowy. Takie kalkulowanie ceny wymaga zastosowania tzw. rachunku "w stu", co oznacza, że w cenie wyrobu stanowiącej 100%, zawiera się podatek akcyzowy. Tymczasem podatnik stosował kalkulację ceny metodą rachunku "od stu", co oznacza, że stawkę procentową stosuje się w stosunku do podstawy opodatkowania, stanowiącej koszty poniesione przez podatnika i zamierzony zysk. W ocenie organu odwoławczego, takie zastosowanie stawki zostało "zarezerwowane" dla innych wyrobów niż sprzedawane w kraju. O odmiennym sposobie opodatkowania tych grup podmiotów świadczy również wysokość zastosowanych w art. 37 ustawy maksymalnych stawek podatku akcyzowego, znacznie zróżnicowanych w zależności od tego, czy towar jest przedmiotem importu, czy też obrotu krajowego. Powyższe świadczy o tym, że ustawodawca świadomie wprowadził zróżnicowanie zarówno w zakresie podstawy opodatkowania jak i stawki maksymalnej. Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów naruszenia art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 o cenach (Dz. U. nr 97 poz. 1050 z 2002 r. z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w O. uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 3 i § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne zawyżenie wysokości podatku akcyzowego zapłaconego od importu. Organ stwierdził, że powyższe zarzuty dotyczą postępowania organów celnych w przypadku importu towarów i weryfikacji zgłoszeń celnych w trybie przepisów prawa celnego. Natomiast weryfikacja zgłoszeń celnych nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Nie stwierdzono również naruszenia, wskazanych w odwołaniu, przepisów postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, działając przez doradcę podatkowego, W. K. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Stwierdzono, że nie przeprowadzono żadnego postępowania, które uzasadniałoby podważenie poprawności przyjęcia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przez podatnika. Nadto skarżący zarzucił wydanej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Trudno bowiem, zdaniem skarżącego, uznać za uzasadnienie prawne wskazanie na brak uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwalających organowi odmiennie, aniżeli uczynił to podatnik, ustalić podstawę naliczenia podatku akcyzowego. Trudno, zdaniem podatnika, doszukać się również podstawy prawnej dla orzeczenia organów obu instancji o nie stwierdzeniu nieprawidłowości w zakresie ustaleń podatku akcyzowego za okres od maja do grudnia 2004 r., jak i o stwierdzeniu nieprawidłowości za okres od stycznia do maja 2004 r., - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady praworządności. W opinii skarżącego, z wydanej decyzji wynika, iż wydana została bez podstawy prawnej, a zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte wyłącznie na praktyce stosowanej przez organy podatkowe, z uwagi na brak przepisu normującego sporne zagadnienie, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniesiono, że organy podatkowe nie wskazały przepisów, których to naruszenia miał się dopuścić podatnik. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że organ podatkowy opierając rozstrzygnięcie na dowolnie wybranych przepisach, odmówił zastosowania przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach. Ponadto skarżący zarzucił obrazę art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazał skarżący podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatku akcyzowego zostały określone w dziale 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tak więc nie można odesłać podatnika do rozdziałów 1 i 2 tej ustawy, określających podmiot, przedmiot opodatkowania i jego stawki w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 7 maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo procesowe, w którym odniósł się do stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mogącego skutkować uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne wydane w postępowaniu administracyjnym. Z art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż organy prawidło ustaliły stan faktyczny sprawy. Ponadto nie jest sporne między stronami, że w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. organy nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku akcyzowego. Jednakże, z uwagi na błędne obliczenia dokonane za okres od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r., gdzie wykazano w deklaracjach kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnych miesiącach w miejsce zobowiązania podatkowego, kwoty zobowiązania za miesiące maj – grudzień 2004 r. również uległy zmianie. Nie jest kwestionowane przez skarżącego, iż ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., na podstawie art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221 poz. 2196 z późn. zm.), albowiem podatnik dokonał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W spornym okresie objętym postępowaniem składane były deklaracje podatku akcyzowego w których wykazywano sprzedawane przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochody osobowe, jako wyroby podlegające akcyzie. Ponadto podatnik w składanych deklaracjach dokonywał obniżenia należnego podatku o podatek zapłacony od importu tych samochodów. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu ograny w sposób prawidłowy przyjęły, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowił obrót wyrobami akcyzowymi rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, pomniejszona o należny podatek VAT. Powołany w rozstrzygnięciach organów przepis art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) stanowi, iż podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. W zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 (art. 36 ust. 4 ustawy). W tym miejscu wskazać należy, iż oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawa opodatkowania wynika wprost z przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy został uregulowany w rozdziale 3 ustawy. Jednak wbrew zarzutom skargi, ustawodawca w art. 36 ust. 4 stwierdził, iż w zakresie nie uregulowanym w ust. 1-3 stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5 (zatem przepisy dotyczące podatku VAT zawarte w rozdziale 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem literalne odczytanie art. 36 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do pojęcia obrotu zawartego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W art. 15 ust. 1 ustawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem VAT, uznał, że jest nią obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku (VAT). Przyjmując te definicję, należy uznać, iż podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym jest, co do zasady, cena netto towaru (bez VAT) co oznacza, iż akcyza zawarta jest w tej cenie, a zatem powinna być liczona metodą: "w stu" - w przeciwieństwie do podatku VAT liczonego metodą: "od sta" (por. wyrok WSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 234/05, LEX nr 180189, wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 407/04, nie publikowany; także w: Komentarz do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.93.11.50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red.nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Gdyby należało przyjąć, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona nie tylko o podatek VAT, ale także o podatek akcyzowy, to ustawodawca musiałby wprost w art. 36 taką zasadę ustanowić (por. wyrok WSA z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 200/06 nie publikowany). Kolejnym argumentem potwierdzającym stanowisko organów podatkowych i I II instancji jest sposób, w jaki zostały skalkulowane stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju i importowanych. Znajduje to potwierdzenie (na co powoływał się zwłaszcza organ odwoławczy) w treści art. 37 ustawy. Ustawodawca mając na uwadze, iż podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży jest cena netto samochodu z zawartą w niej kwotą podatku akcyzowego zróżnicował wielkość stawek podatku akcyzowego, aby obciążenie podatkiem przy sprzedaży i imporcie było jednakowe. Zatem słusznie uznano, iż wskazywana przez pełnomocnika skarżącego ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Za nietrafny należało uznać zarzut skarżącego, iż organy nie wskazały przepisu prawnego dotyczącego określenia podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w O. wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że organ I jak i II instancji precyzyjnie wskazał podstawy prawne wydanych decyzji, zarówno procesowe jak i materialne. Wskazano również, iż podatnik nieprawidłowo zastosował przepisy art. 37 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 36 ust. 1 i 4 , a także art. 15 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd też, w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jak też art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutów skargi, iż organy nie są zgodne, co do zastosowanych przepisów w tej sprawie, albowiem istnieją różnice w powołanych podstawach prawnych rozstrzygnięć, Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Należy podkreślić, że postępowanie odwoławcze jest ponownym rozpoznaniem sprawy, a nie tylko kontrolą rozstrzygnięcia I instancji. Korekta podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a szczególności jej uzupełnienie lub uwzględnienie nowelizacji zastosowanych przepisów nie stanowi zmiany rodzaju sprawy administracyjnej, a tylko zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia kreująca nową sprawę administracyjną w II instancji stanowi niedopuszczalne naruszenie zasady dwuinstancyjności. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie miała miejsca. Powyższe ustalenia doprowadziły do ostatecznej oceny, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem skargę - jako nieuzasadnioną - oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).