I SA/Op 835/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.12.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. R. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.07.2024 r., którym organ ten, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.) i art. 239 O.p. – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 2.05.2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 21.03.2024 r. do Urzędu Skarbowego w Brzegu wpłynął wniosek, podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Zdaniem strony kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wynosi 27 208, 00 zł wraz z odsetkami za zwłokę - 4 174,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, po rozpatrzeniu wniosku, w dniu 2.05.2024r., wydał postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że nie może wszcząć postępowania, ponieważ nie ma przedmiotu, wobec którego mogło być wszczęte i prowadzone to postępowanie. Wskazał, że decyzja wymiarowa, o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tu : w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.), jest w obrocie i jest ostateczna. Wyjaśnił, że w tej sytuacji podatnik kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe musi najpierw w trybie nadzwyczajnym dokonać skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej korzystając z jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 O.p., aby wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić. W konsekwencji umożliwi to zwrot nadpłaty w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 26.07.2024 r. W uzasadnieniu podzielił stanowisko o niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wskazał na treść przepisów art. 165 § 1 i § 3, art. art. 165a § 1 i art. 216 § 1 O.p. Stwierdził, że w sprawie bezsprzecznie wystąpiła jedna z przyczyn niemożności wszczęcia postępowania jaką jest sytuacja, gdy w sprawie zapadło już wcześniej rozstrzygnięcie. Odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona wtedy, gdy sprawa, której dotyczy wniosek inicjujący jej wszczęcie jest tożsama ze sprawą, w której już wydano rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa, o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30.12.2020 r. nr [...], wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nr [...] z 23.10.2019r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.), jest w obrocie prawnym i jest ostateczna. Natomiast podnoszona we wniosku o nadpłatę kwestia dotycząca tego, czy decyzja wymiarowa winna była być doręczona stronie, czy pełnomocnikowi, czy weszła do obrotu prawnego, mogłaby być oceniania w ramach tzw. nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych uregulowanych w rozdziałach 17-19 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. jako - wznowienie postępowania podatkowego (art. 240-246), stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-253) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253-256). Tym samym prawidłowo organ I instancji przyjął, że bez wzruszenia decyzji z 30.12.2020 r., nr [...], nie było podstaw do wszczynania postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem naruszałoby to przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszenia ich bytu prawnego. We wniesionej skardze skarżący zarzucił; naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 138e O.p., w związku z art. 145 § 2 i art. 212 O.p., w związku z art. 165 § 4 O.p., poprzez akceptację odmowy wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty ze względu na fakt, iż w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, pomimo iż decyzja ta w istocie w obrocie prawnym nie istnieje, ze względu na fakt, iż do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. (zgodnie z uchwałą NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 1/22), tymczasem organ podatkowy w przedmiotowej sprawie uznawał umocowanie pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego, co sprawia, iż w istocie zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu wydana w ramach I instancji oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydana w ramach instancji II, nie istnieją w obrocie prawnym - postępowanie podatkowe, w ramach którego zostały one wydane nie zostało wszczęte (doręczenie postanowienia o wszczęciu pełnomocnikowi, który nie był umocowany) a obydwie decyzje nie zostały doręczone stronie a podmiotowi trzeciemu, czyli doradcy podatkowemu nie posiadającemu umocowania w danym postępowaniu, nie mogą więc wywoływać skutków prawnych - w sprawie więc nie występuje powaga rzeczy osądzonej, która uniemożliwiałaby wydanie decyzji z wniosku, bowiem rozstrzygnięcie faktycznie wydano jednakże nie doręczono go, co za tym idzie nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (vide art. 212 O.p.) Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wszczęcia postępowania w sprawie jak i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego stosownie do norm przepisanych, wraz z kosztami związanymi z pełnomocnictwem i ewentualnymi niezbędnymi wydatkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Badając prawidłowość zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by zostało ono podjęte z naruszeniem przepisów prawa. Kontroli Sądu podlega postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26.07.2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Ze stanu sprawy wynika, że wobec skarżącego wydano decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z dnia 9.07.2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6.10.2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku sądu I instancji. Tym samym powyższa decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. została poddana kontroli sądowej i stała się ostateczna i prawomocna i obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym. Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane w wyniku złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Wniosek ten pełnomocnik podatnika argumentuje tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., jak i zapadła w jego wyniku decyzja I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu, jak i ww. decyzja II instancji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30.12.2020 r., zostały doręczone do rąk nieuprawnionego podmiotu, tj. pełnomocnika, którego pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania podatkowego, zgodnie z treścią uchwały NSA z dnia 25.04.2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, która stanowi, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Mając na uwadze powyższe prawidłowe ustalenia faktyczne sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu o niedopuszczalności wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Nie jest bowiem dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego wzruszenia wydanej uprzednio decyzji wymiarowej w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Uruchomienie trybów nadzwyczajnych nie jest możliwe w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i piśmiennictwa wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03, OSP 2006, nr 3, poz. 31; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98, Lex nr 37249; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r. sygn.akt II FSK 76/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1096/12, dostępny w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane orzeczenia; R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, str.724). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie służy do weryfikowania decyzji wymiarowej, nie można też w tym trybie pobawić jej mocy prawnej. Wynika to z ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wyrażonej w art. 128 O.p. Zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, skoro określony w ostatecznej decyzji wymiarowej podatek stanowi kwotę należną. Co istotne, postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem przedmiotowo różnym od postępowania wymiarowego. Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, zarówno organ, jak też Sąd pierwszej instancji, nie może rozpoznać zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej i badać, czy decyzja ta została w sposób prawidłowy doręczona podatnikowi (por. wyrok NSA z dnia 9.05.2018 r., sygn. akt II FSK 1250/16). Jak już wskazano, w sprawie niniejszej wobec skarżącego wydano decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Decyzja ta została podana kontroli sądowej (wyroki: WSA w Opolu z dnia 9.07.2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21 i NSA z dnia 6.10.2023 r., sygn. akt II FSK 1352/21) i stała się ostateczna i prawomocna i obecnie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia tej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jak chciałaby tego strona skarżąca. Wyjaśnić należy, że za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłata występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca – świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa – świadczenie nadpłacone. W sprawie niniejszej żadna z tych okoliczności nie zachodzi, skoro w obrocie prawnym znajduje się ostateczna i prawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Do czasu wzruszenia tej decyzji przyjmuje się więc, że świadczenie podatnika powinno mieć miejsce i w takiej wysokości jaka wynika z ostatecznej decyzji. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 76/09 stwierdził, że za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, należałoby uznać doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.). W sposób oczywisty naruszałoby to także zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Okoliczności podnoszone przez stronę w skardze związane z brakiem skutecznego ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i idąca za tym wadliwość doręczenia korespondencji, w tym przedmiotowej decyzji wymiarowej, nie może uzasadniać wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest dokonywanie oceny prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego czy skuteczności doręczenia pism i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w odrębnym postępowaniu jakim jest postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazane przez stronę okoliczności mogłyby podlegać ocenie w postępowaniu nadzwyczajnym, w ramach którego można dopiero stwierdzić, ze decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Bez skorzystanie z takiej procedury nie jest możliwe uchylenie się od wykonania obowiązku wynikającego z ostatecznej i prawomocnej decyzji. Jak wyjaśniono już powyżej, wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa jest niedopuszczalne. Dopóki decyzja wymiarowa nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w ramach obowiązujących procedur, dopóty wiąże ona ograny podatkowe jak i podatnika. Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, że bez wzruszenia decyzji z 30.12.2020 r., nr [...] brak podstaw do wszczynania postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem naruszałoby to przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych, a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszenia ich bytu prawnego. W tych okolicznościach organ podatkowy nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego i prawidłowo w oparciu o art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Tym samym podniesione w skardze zarzuty są nieskuteczne. Końcowo wskazać należy, że Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie rozprawy, gdyż zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Ponadto zgodnie z art. 122 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Jest to uprawnienie dyskrecjonalne Sądu - nie jest obligatoryjną formą rozpoznawania takiego środka zaskarżenia. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba wyznaczenia rozprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę