I SA/Op 906/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi O. w Ł. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej O. w Ł. kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w Ł. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 12 grudnia 2023 r., znak: 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW, wydana na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "op") oraz art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: uptu, a także ustawa), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 7 września 2023 r. określającą dla towaru – serek "[...]" klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na postawie art.41 ust. 1 w związku z art. 146 ea pkt 1 oraz art. 146 ef ust.1 pkt 1 uptu. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 26 czerwca 2023 r. wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: serek "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: serek "[...]" jest to miękki i gładki ser [...] wyprodukowany ze [...], [...], zakwaszonej [...] z dodatkami smakowymi, zapakowany w opakowania jednostkowe. Serek "[...]" przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, może być również składnikiem do sporządzenia kremów i ciast. Składniki (%):[...] [...]%,[...] 7%, kakao w proszku [...] [...]%, kakao w proszku [...] [...]%,[...] [...]%, regulator kwasowości: [...] [...]%. Do wniosku dołączono fotografię etykiety produktu, z której wynika m. in.: "[...]" to ser śmietankowo-kremowy. Zawartość czekolady w proszku [...] %. Składniki: [...], kakao w proszku [...], kakao w proszku, aromat [...], [...], regulator kwasowości: [...]. Masa netto: [...] g. W piśmie z 19 lipca 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 11 lipca 2023 r. do uzupełnienia wniosku, wnioskodawczyni podała m. in., że rozbieżności w składzie wskazanym w treści wniosku z tym przedstawionym na etykiecie produktu wynikają z faktu, że na etykiecie nie ma konieczności wykazywania składu ilościowego składników. Wyjaśniła, że ramach szczegółowego opisu towaru poprawny jest poniższy skład procentowy: [...] [...]%, [...] [...]%, kakao w proszku o [...] [...]%, kakao w proszku [...]%, aromat [...] [...]% (w tym [...]), regulator kwasowości: [...] [...]%., natomiast procentowa zawartość masy kakao, obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy wynosi [...]%. Nadto wskazała, że serek [...] jest to produkt otrzymany w wyniku zakwaszenia śmietany przy pomocy [...], w związku z tym w jej ocenie produkt winien być sklasyfikowany do kodu CN 04039079. Dodatkowo w kolejnym piśmie z 10 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.), wnioskodawczyni przesłała jako załącznik specyfikację produktu nr [...], z której wynika m. in., że towar objęty wnioskiem to ser śmietankowo-kremowy należący do grupy serów [...] wyprodukowany ze [...] z dodatkiem regulatora kwasowości: [...] oraz dodatkami smakowymi (w przypadku [...]). (...) Wartość odżywcza: [...], ser [...]. Wartość energetyczna: [...] kJ/[...] kcal Tłuszcz: [...] g, w tym kwasy tłuszczowe nasycone: [...]g; Węglowodany: [...] g, w tym cukry [...] g; Białko [...] g; Sól [...] g. Strona podała również, że zawartość [...] w proszku wynosi [...] % oraz wymieniła pozostałe składniki produktu, tj. [...], [...], kakao w proszku [...], kakao w proszku, aromat [...], [...], regulator kwasowości: [...]. W pozycjach: Smakowitość i zapach wskazała: Świeży, czysty, naturalny, [...], lekko [...], słodki, charakterystyczny dla użytych dodatków, bez obcych posmaków i zapachów; Barwa: Jednolita w całej masie, typowa dla użytych dodatków; Konsystencja: Jednolita, kremowa, smarowna. W punkcie przeznaczanie konsumenckie strona wskazała, że produkt przeznaczony do bezpośredniego spożycia, a także do różnych zastosowań kulinarnych na bazie sera [...]. Nadto podała, że produkt należy przechowywać w temperaturze od 2 °C do 8 °C. Po otwarciu przechowywać w warunkach chłodniczych i spożyć w ciągu 24 godzin. Dyrektor KIS 7 września 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową nr: nr 0111-KDSB1-2.440.191.2023.3.SM określającą dla towaru: serek "[...]" klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, stwierdził, że towar "[...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem w brzmieniu "Kakao i przetwory z kakao", zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Organ podkreślał, że klasyfikacja ta determinowana jest zawartością w produkcie kakao, jest to bowiem składnik, który ma rozstrzygające znaczenie w procesie klasyfikacji towarów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS, towar: serek "[...]", winien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0403, do której zostały zaliczone m. in. wszelkie rodzaje zakwaszonej śmietany, zagęszczonej, zawierającej dodatek cukru lub zawierającej dodatek owoców, orzechów lub kakao. Zgodnie z opisem przedmiotowego towaru, jaki został przedstawiony we wniosku produkt ten to miękki i gładki ser [...] wyprodukowany ze [...], [...], zakwaszonej [...]. Podkreślała, że z przedstawionego opisu zawartego we wniosku wynika wprost, iż produkt "[...]" jest produktem spożywczym, którego produkcja jest oparta na zakwaszeniu [...] i który w swoim składzie surowcowym zawiera również [...] oraz dodatek w postaci masy kakao, której zawartość obliczona w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy wynosi [...]%. Według strony, ponieważ dział CN 18 nie obejmuje m. in. przetworów objętych pozycją 0403, za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora KIS, który sklasyfikował przedmiotowy towar do działu CN 18. Dodatkowo podniosła, iż w wydanych przez Dyrektora KIS wiążących informacjach stawkowych z 11 sierpnia 2023 r. serek "[...]", serek "[...]" oraz serek "[...]"' zostały sklasyfikowane w dziale CN 04 i objęte stawką podatku od towarów i usług 0%. Z uzasadnienia tych informacji stawkowych wynika, iż ten sam organ sklasyfikował ww. towar jako ser śmietankowy i niezależnie od dodatków, które produkt ten zawierał, zaliczył go do działu CN 04. Zarzuciła zatem, że organ wydający wiążącą informację stawkową (WIS) nie może ten sam rodzaj produktu, raz klasyfikować jako ser, według CN 04, a innym razem, według CN 18, tylko ze względu na dodatek jaki produkt ten zawiera. Co więcej, dodatek w serku [...] w postaci masy kakao powoduje, iż towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla sera i nie ma żadnych podstaw do zmiany klasyfikacji tego towaru do działu CN 18 - Kakao i przetwory z kakao. Ta bowiem klasyfikacja całkowicie pozbawia tego towaru cech sera, co w świetle opisu tego produktu, jest całkowicie niedopuszczalne. Dyrektor KIS po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 12 grudnia 2023 r. znak 0110-KSI1-1.441.28.2023.2.ZW utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i pod pozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Następnie zauważył, że ponieważ z opisu stanu faktycznego wynika, że produkt, będący przedmiotem wniosku zawiera w swoim składzie kakao, dlatego też należało rozważyć klasyfikację przedmiotowego produktu do działu 18 Nomenklatury scalonej który obejmuje "Kakao i przetwory z kakao". Uwagi do działu 18 wskazują: 1. Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Powołując się na noty wyjaśniające do HS do działu 18 wskazano, że treść uwagi nr 1 do działu 18, oznacza, że towary objęte wskazanymi tam pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji, zaś w przywołanej uwadze nie zawarto takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 0406. Zdaniem organu odwoławczego, mając na względzie przedstawiony przez skarżącą skład i opis produktu o nazwie: serek "[...]" przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, organ I instancji prawidłowo dokonał analizy klasyfikacji produktu w pierwszej kolejności do działu 04 CN. Dodatkowo organ odwoławczy w swej decyzji, rozszerzając uzasadnienie dokonanej klasyfikacji towaru w wydanej WIS, dokonał również szczegółowej analizy poszczególnych działów CN w szczególności pozycji: 0403 CN, 0406 CN oraz działu 18 CN. Wskazując końcowo na klasyfikacje towaru serek "[...]", do działu 18 CN, organ przedstawił argumenty przemawiające za taką klasyfikacją, jednocześnie przedstawiając wykluczenia z pozostałych działów lub pozycji. Organ dostrzegł wprawdzie, że mając na uwadze podstawowy skład produktu, należy uznać, że serek "[...] spełnia" kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 04 Nomenklatury scalonej (CN), a klasyfikacja tego towaru jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej." Wskazał, że faktycznie towary objęte decyzjami WIS o numerach [...] dla towaru - serek "[...]" oraz [...] dla towaru - serek "[...]" zostały zaklasyfikowane do działu 04 Nomenklatury scalonej i objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jednakże uwzględniając, że objęty niniejszym postępowaniem towar ma częściowo odmienny skład - w szczególności zawartość kakao - ten konkretny towar objęty zapytaniem spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Nadto zauważono, iż uzasadniając klasyfikację towarów w powyżej przywołanych decyzjach jasno wskazano, że przedmiotowe towary (smakowe serki [...]) spełniały kryteria i posiadały właściwości dla towarów objętych pozycją 0406 CN, wykluczając tym samym klasyfikację produktów do pozycji 0403 CN. W obecnej sprawie istotne jest to, że produkt objęty zapytaniem, klasyfikowany co do zasady jako produkt mleczny – ser, objęty co do zasady pozycją 0406 CN, zawiera w swym składzie kakao, zaś jego zawartość jako dodatku "specyficznego" - w każdej ilości, czyli nawet [...]% jak przypadku produktu objętego zapytaniem - w produktach spożywczych powoduje włączenie takiego produktu na mocy uwag do Działu 18 CN, właśnie do pozycji 1806 CN. Organ doprecyzowując swoje stanowisko wskazał, że chodzi o takie przetwory, które nie są objęte pozycjami wymienionymi w uwadze 1 b do Działu 18. Zgodnie bowiem z Uwagami, dział 18 nie obejmuje: 1/ (a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16); (b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901,1902,1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. 2/ Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Mając na uwadze treść ww. Uwag, organ argumentował, że towar stanowiący ser (bez kakao) klasyfikowany jest w poz. 0406 CN, zaś z dodatkiem kakao w poz. 1806 CN, ponieważ pozycja 0406 nie została wymieniona w uwadze 1b do działu 18, natomiast klasyfikacja dokonana na podstawie reguły 1 ORINS, odsyła wprost do uwag do sekcji i działu (tu do uwagi 1 i 2 do działu 18). Podobne rozstrzygnięcie zapadło również w wydanej dla tej samej wnioskodawczyni decyzji WIS o numerze [...] z 1 sierpnia 2022 r. dla towaru serek "[...]", który w swym składzie był bardzo zbliżony do obecnie spornego towaru. W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury Scalonej. Skoro zatem organ I instancji prawidłowo dokonał klasyfikacji produktu serek "[...]" do działu 18 CN, to także przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku VAT musiało nastąpić w rygorze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli według stawki w wysokości 23%. Nie zgadzając z tym stanowiskiem organów skarżąca, wnosząc w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 7 września 2023 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy - poprzez błędną ocenę odnośnie zastosowania tego przepisu i niezastosowanie stawki 5% VAT w odniesieniu do dostawy; importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru serka "[...]", który powinien być klasyfikowany do działu CN 04; 2) poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy w związku z art. 41 ust. 2a i przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się stwierdzeniem, że towar serek "[...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18 (kakao i przetwory z kakao), a nie wyrobów klasyfikowanych do działu CN 04 (produkty mleczarskie), 3) poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy w związku z art. 41 ust. 2a i art. 5a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ORINS, tj. bez należytego wyjaśnienia i uzasadnienia związanego ze stosowaniem tych reguł oraz poprzez pominięcie reguł 2, 3b, i 4 ORINS, z których wynika, że towar serek "[...]" powinien być klasyfikowany do działu CN 04; W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie odwołała się do wiążących informacji stawkowych (WIS) z 11 sierpnia 2023 r. nr [...] UNP: [...], serek "[...]" i nr [...] UNP: [...], serek "[...]", które zostały sklasyfikowane jako ser [...] i niezależnie od dodatków, które produkty te zawierały - zostały zaliczone do działu CN 04 ze stawką podatku 0%. Obecnie ten sam organ wydający wiążącą informację stawkową w niniejszej sprawie dokonał sklasyfikowania tożsamego towaru do działu CN 18 tylko ze względu na dodatek kakao, jaki produkt ten zawiera. Według skarżącej pomimo, że obecny produkt zawiera dodatek w postaci masy kakao, to towar ten nadal zachowuje cechy charakterystyczne dla sera i nie ma żadnych podstaw do zmiany jego klasyfikacji do działu CN 18 - Kakao i przetwory z kakao. Taka bowiem klasyfikacja całkowicie pozbawia tego towaru cech sera, co w świetle opisu tego produktu jest całkowite bezzasadne i niedopuszczalne, bowiem sam serek swój zasadniczy charakter zawdzięcza obecności [...], która stanowi [...]% w składzie tego wyrobu. Natomiast zawartość masy kakao, to jedynie [...]% obliczone w stosunku do całkowicie odłuszczonej bazy. Na powyższe zagadnienie zwrócił uwagę Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 28 lutego 2020 r., które skarżąca załączyła do odwołania. Skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż [...] jest serkiem o smaku [...], a dodatek kakao w serku [...] nie zmienia cech samego produktu, zachowując nadal cechy produktu mleczarskiego, jakim jest ser. Zawracała również uwagę, że w przedmiotowej klasyfikacji dotyczącej sera wskazane jest, że zarówno sery, jak i twarogi mogą posiadać dodatki smakowe, w których może występować obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. W sytuacji, gdy dodatki do serów i twarogów, które mają nieograniczony katalog, a wiec dopuszcza się również obecność kakao, nie powodują utraty cech charakterystycznych dla sera, w pełni uzasadnionym jest zastosowanie wobec produktu serek "[...]" kodu CN 04. Dlatego też według skarżącej serek "[...]" spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 04 Nomenklatury scalonej, a klasyfikacja tego towaru jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 3 (b) ORINS. Tym samym brak jest również podstaw do różnicowania stawek podatkowych dla produktów z tej samej grupy towarów. Takie nieuzasadnione różnicowanie stawek podatkowych w odniesieniu do tożsamych produktów powoduje bowiem nieuzasadniony ekonomicznie wzrost jego ceny brutto w stosunku do pozostałych towarów z tej samej grupy z uwagi na zastosowaną stawkę podatku VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej o oddalenie. W wyniku rozpoznania powyższej skargi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24 uwzględniono skargę i uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z 7 września 2023 r. oraz orzeczono o kosztach postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej /przywołane w sprawie wyroki, dostępne w CBOSA/. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w skutek uwzględniania uwagi nr 2 do działu 18 CN, jeśli przedmiotowy towar zawiera kakao i nie został wymieniony w uwadze nr 1b, to podlega on kwalifikacji do pozycji 1806. Zdaniem Sądu, organy słusznie zwróciły uwagę, że dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną, w sytuacji, gdy w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie co do zasady, w zakresie stawek podatkowych istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, to jednakże tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej. Jak zatem zauważono, o ile samo użycie w produkcie kakao może mieć istotne znaczenie w przypadku klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, to w ocenie Sądu, pojawia się jednak konieczność rozważenia, czy w sytuacji, gdy produkty tego samego typu, ale bez zawartości kakao podlegają stawce obniżonej (serek [...], [...], [...], [...]), a nadto produkty mleczarskie typu jogurty, maślanki, kefiry, mleko zsiadłe, śmietana ukwaszona - bez względu na konsystencję, korzystają z obniżonej stawki VAT i to bez względu na zawartość kakao, nie doszło do naruszenia zasad neutralności podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, wnosząc o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 - dalej jako: "ppsa") i oddalenie skargi strony skarżącej, zarzucając wyrokowi naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 93 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 42a pkt 2 uptu w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zasada neutralności podatku VAT określona w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwia objęcie towaru zawierającego w swoim składzie kakao tj. serek "[...]" obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, pomimo niekwestionowania przez Sąd prawidłowości przyjęcia przez organ klasyfikacji tego towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN). II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa oraz 135 ppsa w zw. z art. 93 ust. 1 - 3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 42a pkt 2 uptu w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej na skutek przyjęcia, że (...) Organ nie dokonał porównania, a także nie dokonał oceny wskazanych produktów spożywczych pod względem cech wspólnych i odróżniających z perspektywy konsumenta, mimo że konieczność taka wynikała z charakteru sprawy i mogła być wywiedziona z podnoszonej przez skarżącą argumentacji co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że objęcie towaru serek "[...]'' stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% może naruszać zasadę neutralności podatkowej VAT, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, a to poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, które konkretnie przepisy prawa zostały naruszone przez organ (czy te dotyczące procedury wydawania WIS czy przepisy materialnoprawne) - powyższe, w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie Sądu pozbawione zostało podstawowego elementu tj. wyjaśnienia wydanego rozstrzygnięcia, prowadzi to do braku jasnych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego WIS są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co narusza art. 153 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwia wykonanie wyroku. Rozpoznając ww. skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskutek czego prawomocnym wyrokiem z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1553/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W toku ponownego rozpoznania sprawy strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska wraz z argumentacją faktyczną oraz prawną przywołaną na ich poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Z kolei na podstawie art. 135 ppsa sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, a takie naruszenie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie. Rozpatrując ponownie sprawę ze skargi Strony na decyzję Dyrektora KIS z 12 grudnia 2023 r., należy w pierwszej kolejności odwołać się do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1553/24, którym uchylono w całości wyrok tut. Sądu z 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Istotnym jest przy tym wskazanie, że Sąd kasacyjny w w/w wyroku podzielił jedynie wiążący obecnie rozpoznający sprawę skład orzekający zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 153 ppsa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak bowiem zauważył NSA, skoro Sąd nie zrealizował prawidłowo obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 ppsa, zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 ppsa, podlega uchyleniu, a sprawa przekazana do ponownego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, z zaleceniem rozpoznania skargi strony ze szczególnym uwzględnieniem odniesienia się do przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych i oceny ich prawidłowości zastosowania na tle stanu faktycznego tej sprawy, jak również prawidłowości przeprowadzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie, co powinno znaleźć wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, ze wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia po myśli art. 141 § 4 ppsa. Jednocześnie Sąd kasacyjny, nie mogąc dokonać kontroli zaskarżonego wyroku co do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, w odniesieniu do podniesionych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 93 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 42a pkt 2 uptu w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, zauważył jedynie, że w części dyspozytywnej wyroku Sąd wymienił jedynie art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzając, że jego zdaniem organ zobligowany jest "do zbadania kwestii prawidłowej implementacji danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112/WE (poszanowanie zasady neutralności podatku), przy czym i w tym przypadku nie sprecyzował "danej normy", której prawidłowości implementacji organ powinien dokonać. W tym stanie sprawy przypomnienia wymaga, że istota zaistniałego sporu, sprowadza się do dwóch zagadnień, a mianowicie: określenia dla towaru – serek "[...]" klasyfikacji do właściwego działu Nomenklatury Scalonej (CN) oraz wskazania dla tego towaru właściwej - na gruncie prawa krajowego - wysokości stawki podatku od towarów i usług. Przechodząc zatem do pierwszego zagadnienia dotyczącego klasyfikacji spornego towaru do właściwego działu Nomenklatury Scalonej (CN), wskazać należy, że zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS, 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Z kolei w myśl art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku (art. 42b ust. 4 uptu). Stosownie do art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany jedynie jeden odpowiedni dla niego kod CN. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., I SA/Bd 845/20). Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza. Podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną, wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4, jednakże na co zwrócono uwagę, kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna. Podkreślić również należy, że organy słusznie zwracały uwagę, że dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną. Co istotne, w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18. Zdaniem Sądu, jak wyżej wskazano, na skutek uwzględnienia uwagi nr 2 do działu 18 CN, jeśli przedmiotowy towar zawiera kakao i nie został wymieniony w uwadze nr 1b, to podlega kwalifikacji do pozycji 1806. Powyższą ocenę potwierdza także treść z not wyjaśniających do HS. Wskazują one, że: "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403. b) Białej czekolady (pozycja 1704). c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904). e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905). f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105). g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22). h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004). Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)." W tym miejscu należy podkreślić, że opis zawartości działu 18 zawiera wskazanie zawartości kakao "w dowolnej proporcji" – i to jest zasada, zaś wyjątki od niej zostały wymienione w punktach a) – h). Trzeba też zwrócić uwagę, że w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1806 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao" także wskazuje się na zasadę zawartości kakao "w dowolnej proporcji": "Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd. Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)". Odnosząc się do powyższego należy również zauważyć, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao, inne niż te, które zostały wyłączone Uwagą 1 do działu 18 oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN. W ocenie Sądu, organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu. Organ prawidłowo także wyjaśnił, z jakich powodów klasyfikacja wskazana przez Stronę do pozycji CN 0403 jest nieprawidłowa. Słusznie również wskazywały organy, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 0406 Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona wszystkie rodzaje sera, a mianowicie: (1) Ser świeży (włącznie z serem uzyskanym z serwatki lub maślanki) oraz twaróg. Ser świeży jest niedojrzewającym i niekonserwowanym serem, który jest gotowy do spożycia wkrótce po wyprodukowaniu (np. Ricotta, Broccio, ser wiejski typu ziarnistego, ser śmietankowy, Mozarella). (2) Ser tarty lub proszkowany. (3) Ser przetworzony, znany również jako topiony. Jest on produkowany przez rozdrobnienie, mieszanie, topienie i emulgowanie za pomocą ciepła oraz środków emulgujących lub zakwaszających (włącznie z solami topiącymi), jednej lub więcej odmian sera i jednego lub więcej z wymienionych produktów: śmietany lub innych produktów nabiałowych, soli, przypraw, substancji smakowo-zapachowych, substancji barwiących i wody. (4) Ser z przerostami niebieskiej pleśni i pozostały ser zawierający przerosty otrzymywane z użyciem Penicilium roąueforti. (5) Ser miękki (np. Camembert, Brie). (6) Ser średniotwardy i twardy (np. Cheddar, Gouda, Gruyere, Parmesan). Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły - zgodnie z opisem przedstawionego towaru - iż w sprawie mamy do czynienia z produktem, tj. serkiem, który został wyprodukowany na bazie [...] i w wyniku tego uzyskał bardziej szczegółową klasyfikację CN 0406 (Ser i twaróg), a nie zakwaszoną śmietaną, kwalifikowaną do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao). Zauważyć przy tym przyjdzie, że sama Strona wskazywała, że towar objęty wnioskiem towar to bez wątpienia serek, który jak wykazał organ pierwszoinstancyjny oraz odwoławczy, sam w sobie (bez zawartości kakao) klasyfikowany mógłby być do pozycji 0406 CN. Na marginesie należy dodać, że pozycja ta, alternatywnie wskazywana jest przez Skarżącą zarówno w uzupełnieniu odwołania jak i w skardze. Tak więc generalne zaklasyfikowanie towaru do pozycji 0406 (Ser i twaróg) wydaje się jak najbardziej uzasadnione z uwagi na fakt, że pozycją 0406 CN objęte są towary takie jak "Ser i twaróg". Również z ogólnodostępnych źródeł wynika, że [...] to świeży, gładki ser twarogowy. Wyróżnia go to, że wytwarzany jest ze [...]. Ma gładką i gęstą konsystencję podobną do [...]. Jest ona kremowa i wynika z dużej zawartości [...]. [...] ma także delikatny, [...], [...], lekko [...], trochę przypominający [...] smak. Cechuje je kolor od [...] do barwy [...]. Końcowy produkt ma wygląd gęstego kremu, miękką konsystencję. Jest wyjątkowo gładki i łatwo rozsmarowalny. Zawartość tłuszczu sięga [...]% w suchej masie. Warto pamiętać, że ser kwaśnieje po kilku dniach, z tego powodu powinien być zawsze spożywany świeży". Natomiast wyroby objęte kodem CN 0406, nie zostały wyłączne z Działu 18 CN. Zdaniem Sądu, nietrafnie Skarżąca powołuje się również na przykład zaklasyfikowania przez organ towaru podobnego do działu 20 CN w wiążącej informacji stawkowej z 13 października 2020 r. Organ wskazał bowiem, że i w tym przypadku w skład produktu nie wchodziło kakao, nadto produkty wymienione w tych informacjach zostały zakwalifikowane do pozycji 0406 "Ser i twaróg", a nie do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao). Przechodząc do omówienia drugiej spornej kwestii, a mianowicie prawidłowości określenia dla omawianego produktu właściwej - na gruncie prawa krajowego - wysokości stawki podatku od towarów i usług, przypomnieć w tym miejscu należy zasadnicze reguły dotyczące wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE, w tym w szczególności zasady neutralności i wynikających z prawa unijnego skutków jej naruszenia przez przepisy prawa krajowego, czego konsekwencją może stać się możliwość bezpośredniego stosowania przepisów samej dyrektywy. W kontekście powyższej uwagi Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wskazanej w niej stawki podatku VAT, mają wyroki TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-449/16 oraz z 3 lutego 2022 r., C-515/20, w których to orzeczeniach wskazano, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że zasada (zasada neutralności) sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25). Towary i usługi są podobne, po pierwsze - gdy mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, a po drugie - gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Nie można jednak przywiązywać decydującego znaczenia do subiektywnego czynnika oceny konsumenta w porównaniu z czynnikami obiektywnymi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi bowiem o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że art. 122 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie, które na podstawie tego przepisu wprowadza obniżoną stawkę VAT, może ograniczyć jej zakres stosowania zgodnie z art. 98 ust. 3 tej dyrektywy poprzez odniesienie do kodów CN. Istotne jest również, że jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do dostaw towarów lub świadczenia usług, do których dyrektywa VAT zezwala na stosowanie takiej stawki, musi ono przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Należy również podkreślić, że nie budzi wątpliwości Sądu, że państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, przy czym odwołanie to, jak już wskazano powyżej, nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. Zatem uznać należy, że co do zasady istnieje możliwość posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN, jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT. Powyższe byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej. Jednocześnie, jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, to należy ona ostatecznie w każdej sprawie indywidualnie do sądu krajowego, jednakże przy uwzględnieniu ogólnych wskazań zawartych w orzecznictwie Trybunału. Na ten istotny także w niniejszej sprawie aspekt konieczności dokonania oceny podobieństwa danych produktów, z równoczesnym uwzględnieniem zasady prawa unijnego jaką jest realizacja neutralności, zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez Skarżącą wyroku z 16 listopada 2015 r., I FSK 759/14, w którym wskazano, że w sytuacji gdy podatnik podnosi, iż przyjęta stawka dla danego towaru jest niekonkurencyjna i narusza zasadę neutralności w kontekście innych towarów podobnych, należy badać - na tle konkretnych stanów faktycznych - podobieństwo towarów w zakresie stawki podatku. Warto także zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny (w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z 8 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Op 228/24), rozpoznawał także skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1211/21, którym oddalono skargę na wiążącą informację stawkową dotyczącą Shake’a czekoladowego, również zaklasyfikowanego do działu CN 18 ze 23% stawką podatku VAT. W wydanym w tej sprawie wyroku z 9 października 2025 r. o sygn. akt I FSK 935/22 NSA uchylił w całości zarówno ww. wyrok Sądu I instancji, jak i zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności, a jedynie ograniczył się do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów. Jak zatem dalej zauważono, wbrew wymogom wynikającym z zasady prawdy materialnej nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność podobieństw i różnic pomiędzy tymi towarami. W konsekwencji analiza odnośnie podobieństwa i różnic analizowanych towarów była pobieżna i nie miała oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji stawkowej. Podobna sytuacja, jak omówiona w ww. przywołanym wyroku NSA o sygn. akt I FSK 935/22, zaistniała także w niniejszej sprawie. Również w odniesieniu do objętego wnioskiem o WIS towaru – serek "[...]" organy obu instancji większość swojej argumentacji poświęciły kwestii jego klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, sprowadzając następnie określenie stawki podatku VAT do prostego przełożenia ustalonego kodu CN na wysokość należnej stawki podatku. Według organów "ponieważ opisany we wniosku towar serek "[...]" klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy". Sąd ponownie podkreśla, że chociaż państwa członkowskie dla potrzeb dookreślenia zakresu stosowania przepisów dotyczących obniżonych stawek mogą niewątpliwie posługiwać się odwołaniem do kodów Nomenklatury Scalonej, jednakże takowe odwołanie nie może naruszać zasady neutralności podatkowej VAT. To na ten aspekt rozumienia zasady neutralności podatku VAT zwrócono uwagę w przywołanych powyżej wyrokach TSUE, w których - nie negując samej posługiwania się przez państwa członkowskie kodami CN przy ustalaniu stawek podatkowych - zastrzeżono jednocześnie, iż możliwie jest to jednak tylko w taki sposób, aby nie doszło do wykluczenia towarów i usług podobnych wobec siebie, które w następstwie odesłania do kodów CN, mógłby podlegać odmiennemu traktowaniu dla potrzeb podatku VAT, co byłoby wprost sprzeczne z zasadą konkurencyjności oraz zasadą neutralności podatkowej. Tymczasem w realiach rozpoznawanej obecnie sprawy, organy całkowicie pominęły w toku rozpoznania sprawy tą część argumentacji skarżącej, w której, odwołując się do produktów wytwarzanych na bazie mleka, śmietanki ukwaszonej, jogurtów itp., podnosiła ona, iż to nie sam dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia danego produktu z obniżonej stawki VAT i to w sytuacji gdy tożsame produkty, ale bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną. Mając powyższe na uwadze, w świetle argumentacji podnoszonej przez Stronę w toku postępowania, w ocenie Sądu konieczne było rozważenie, czy wprowadzając odwołanie do kodów CN przy określaniu produktów objętych obniżoną stawką VAT, ustawodawca faktycznie objął wszystkie produkty podobne zakresem. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, odnosi się do kodu CN 04- produkty mleczarskie, jaja ptasie; miód naturalny, jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone. O ile kakao może mieć istotne znaczenie w przypadku klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej, to - w ocenie Sądu - pojawia się jednak konieczność rozważenia, czy w sytuacji, gdy produkty tego samego typu, ale bez zawartości kakao podlegają stawce obniżonej (serek [...], [...], [...], [...]), a nadto produkty mleczarskie typu jogurty, maślanki, kefiry, mleko zsiadłe, śmietana ukwaszona - bez względu na konsystencję, korzystają z obniżonej stawki VAT i to bez względu na zawartość kakao, nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z powyższego wynika, iż przypadku produktów wytwarzanych na bazie mleka, śmietanki ukwaszonej, jogurtów itp. - to nie dodatek kakao jest determinujący dla przyjęcia lub wykluczenia obniżonej stawki VAT, a taką kwalifikację przyjęto w stosunku do serów, a nadto same sery bez dodatku kakao podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że produkt którego dotyczy niniejsza sprawa oraz produkty opisane w argumentacji skarżącej mogą wykazywać określone cechy zbieżne, niezbędne było w toku prowadzonego postępowania dokonanie w tym zakresie stosownych ustaleń faktycznych, mogących następnie stanowić podstawę do zajęcia stanowiska, co do istnienia (bądź nie) ich podobieństw. Tych jednakże ustaleń i poczynionych na ich tle rozważań zabrakło w decyzjach organów obu instancji, co stanowi naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego ( w tym art. 187 op, 191 op oraz art. 210 § 1 pkt 6 op). Tym samym w ponownym rozpoznaniu sprawy organ poczyni w tym zakresie ustalenia co do podobieństwa bądź jego braku w odniesieniu do badanego towaru i i innych towarów mających podobne cechy i zastosowanie ( np. serków [...] o innych smakach). Niezbędnym będzie także odniesienie się do analizy intencji samego ustawodawcy, który z określonych powodów uznał za uzasadnione skorzystanie z możliwości objęcia określonych produktów, z uwagi na ich właściwości, stawką obniżoną. Tym samym zasadnym stanie się także rozważenie - w przypadku podtrzymania dotychczasowego stanowiska o objęciu spornego w sprawie towaru: serek "[...]" stawką podstawową 23% - jakie konkretnie jego indywidualne właściwości odróżniają go od, produkowanych przez ten sam podmiot, właściwości serków [...] o innych smakach, niezawierających kakao. Rozważania te winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wiążącej informacji stawkowej oraz winny wynikać z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, czego całkowicie zabrakło w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną i uzupełni w tym zakresie postępowanie dowodowe, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje stanowisko co do przyjętej stawki podatkowej. Jednocześnie, bez pełnych ustaleń faktycznych w tym zakresie, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, Sąd nie mógł ocenić trafności podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych. Jak już bowiem powyżej zważono, sama okoliczność prawidłowego sklasyfikowania towaru: serek "[...]" do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN), nie jest jeszcze wystarczająca - w świetle zasady neutralności podatku VAT - do automatycznego objęcia go stawką podstawową 23%, bez uprzedniego porównania, a także jego oceny w odniesieniu do innych produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, pod względem istnienia ich cech wspólnych, ewentualnie ich cech odróżniających z perspektywy konsumenta. Taka zaś konieczność w ocenie Sądu wynikała z charakteru niniejszej sprawy i była także wskazywana w podnoszonej przez Skarżącą argumentacji. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa Na zasądzoną na rzecz Strony kwotę tytułem zwrotu kosztów składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł. Strona nie wykazała bowiem innych niezbędnych kosztów postępowania, które podlegałby zwrotowi.